V SA/Wa 526/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi F. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia ... listopada 2012 r., nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz F. S.A. w W. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga F. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako Skarżąca, Podatnik), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr ... z dnia ... listopada 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w ... nr ... z dnia ... lutego 2012 r. w sprawie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym: Na podstawie tytułów wykonawczych ... obejmujących należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w ... wszczął wobec D. S.A. (obecnie F. S.A.) postępowanie egzekucyjne w administracji. W wyniku czynności podjętych w trakcie postępowania powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie ... zł. Dnia ... grudnia 2004 r. Dyrektor ZUS II Oddział w W. wydał promesę nr ..., w której wskazał, iż jako organ egzekucyjny umorzy F. S.A. należne koszty egzekucyjne, pod warunkiem, że inwestor strategiczny będzie warunkował wejście do Spółki od umorzenia tych należności. Następnie dnia 20 grudnia 2006 r. Komisja Wspólnot Europejskich decyzją nr K (2006) 6628 w sprawie pomocy państwa nr C 3/2005, którą Polska zamierza wdrożyć na rzecz F.S.A. wyraziła zgodę na pomoc publiczną zaproponowaną przez Państwo Polskie na rzecz F. Pomoc ta miała m.in. polegać na umorzeniu należności publicznoprawnych, w tym także od ZUS na łączną kwotę ... zł., co stanowi równowartość należnych kosztów egzekucyjnych. Wartość ta została ujęta w tabeli nr 4 stanowiącej integralną część ww. decyzji Komisji. Pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. F. S.A. wniosła do Dyrektora II Oddziału ZUS w W. wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu wskazano, iż postępowanie o umorzenie kosztów egzekucyjnych pozostaje w związku z planem restrukturyzacyjnym Spółki pozytywnie zaopiniowanym przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, w którym przewidziane zostało umorzenie kosztów egzekucyjnych. W dalszej części wskazano, iż wydanie decyzji o umorzeniu kosztów egzekucyjnych jest uwarunkowane od pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej, która została wydana 20 grudnia 2006 r. W oparciu o powyższą decyzję oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wskazano, iż ww. decyzja wiąże w całości strony do których jest kierowana. Stąd wnoszący uznał, iż żądanie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest zasadne. Sprawa wniosku z 25 sierpnia 2008r. była kilkukrotnie rozpatrywana, zarówno przez przez Dyrektora II Oddziału ZUS w W., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor II Oddziału ZUS w W. ostatecznie postanowieniem nr .... z dnia ... października 2009 r. odmówił F. S.A, umorzenia powstałych kosztów egzekucyjnych nie znajdując przesłanek określonych w art. 64e § 2 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z p. zm., dalej: u.p.e.a.)., stanowiących podstawę do uwzględnienia wniesionego wniosku. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle dokonanej analizy akt sprawy i po ocenie sytuacji finansowej Spółki ustalono, iż obecnie znajduje się ona w trudnej sytuacji finansowej, jest jednak w posiadaniu majątku, którego wartość znacznie przekracza kwotę należnych zobowiązań. Ponadto nie można uznać, iż za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, który winien być oceniany z uwzględnieniem zasadności obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Postanowieniem z dnia ... kwietnia 2010 r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w ... utrzymał ww. postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podniósł w szczególności, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek z art. 64e §1 i §2 u.p.e.a. nie obliguje organu egzekucyjnego do umorzenia kosztów egzekucyjnych z urzędu a jedynie daje mu uprawnienia do odstąpienia od ich dochodzenia od zobowiązanego w części lub w całości. Organ odwoławczy stwierdził też, że za nadrzędną przesłankę dla interesu publicznego należy uznać konieczność przymusowego ściągnięcia zaległości składkowych. Uznano, iż w interesie publicznym jest, aby koszty egzekucyjne powstałe na skutek braku płatności należnych zobowiązań, zostały poniesione przez dłużnika, a nie przez społeczeństwo. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1338/10 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że organ nie rozważył wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego w odniesieniu do promesy i decyzji Komisji Wspólnot Europejskich. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 ust. 1 decyzji Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 20 grudnia 2006 r., z uwagi na fakt, że decyzja ta potwierdzała zgodność pomocy z rynkiem wspólnotowym i nie stanowiła samoistnej podstawy do umorzenia kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia ... sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Dyrektora II Oddziału ZUS w W. z dnia ... października 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor II Oddziału ZUS w W. rozpoznając ponownie sprawę, postanowieniem z dnia ... lutego 2012 r. odmówił skarżącej spółce umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego wobec niezaistnienia przesłanek z art. 64e § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ I instancji stwierdził, biorąc pod uwagę wyjaśnienia spółki z dnia 5 października 2011 r., analizę bilansów oraz rachunek zysków i strat za lata 2009 i 2010, że sytuacja skarżącej jest trudna i stan taki utrzymuje się od kilku lat, jednakże posiadany przez spółkę majątek o znacznej wartości świadczy o możliwości uregulowania należności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego bez uszczerbku dla swojej sytuacji majątkowej. Organ nie znalazł uzasadnienia dla zastosowania przesłanki ważnego interesu publicznego wskazując, że nie istnieje potrzeba wdrażania nowego postępowania egzekucyjnego, wobec czego ściągnięcie tylko istniejących kosztów egzekucyjnych nie spowoduje powstania niewspółmiernych wydatków egzekucyjnych. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2012 r., który podzielił stanowisko organu I instancji pod względem faktycznym i prawnym. Spółka zaskarżyła rzeczone postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 3033/12 oddalił skargę spółki, wskazując w pierwszej kolejności na ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., o sygnaturze V SA/Wa 1338/10. Sąd I instancji stwierdził, że organ wywiązał się z opisanych wskazań, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w szczególności dokonał oceny wpływu dla sprawy przesłanki ważnego interesu społecznego. F. S.A. w W. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia art. 64e § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodziła przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych w postaci ważnego interesu publicznego głównie z tego względu, że skarżąca nie wywiązała się z jednego ze swych zobowiązań wynikającego z planu restrukturyzacji, jakim było zagwarantowanie minimalnego zatrudnienia, podczas gdy przesłankę ważnego interesu publicznego w niniejszej sprawie powinno się badać w kontekście zobowiązań wynikających z udzielonej promesy oraz decyzji Komisji WE uznającej pomoc za zgodną z przepisami wspólnego rynku. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 153 p.p.s.a. przez niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w ... wypełnił wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., chociaż organ ten nie zbadał istnienia ważnego interesu publicznego w sposób wskazany przez Sąd, tj. w kontekście zobowiązań wynikających z udzielonej wcześniej promesy oraz decyzji Komisji WE uznającej pomoc za zgodną z przepisami wspólnego rynku; - art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniu samodzielnej, dowolnej analizy dokumentów finansowych spółki i arbitralnej oceny jej sytuacji finansowej, w tym uznaniu, że skarżąca spółka jest nierentowna i nie daje gwarancji zwiększenia zatrudnienia; - art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezastosowanie polegające na wydaniu wyroku bez uwzględnienia całych akt sprawy, a w szczególności bez odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia zasady zaufania przez pominięcie treści i charakteru udzielonej promesy i decyzji Komisji WE, ich znaczenia dla niniejszej sprawy, a także brak odniesienia się do kwestii realizacji planu restrukturyzacji w zakresie zobowiązań Skarbu Państwa oraz organów administracji publicznej; - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, chociaż zaskarżone postanowienie naruszało przepisy prawa materialnego przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 64e § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 2 Konstytucji przez błędną interpretację i niezastosowanie, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędną interpretację niezastosowanie art. 9, art. 11, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędną interpretację, a w rezultacie niezastosowanie art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2014r. sygn. akt II GSK 1449/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu przez ten Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wypełnił wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., (sygn. akt V SA/Wa 1338/10), chociaż organ ten nie zbadał istnienia ważnego interesu publicznego w sposób wskazany przez WSA w wyroku z 19 stycznia 2011r., tj. w kontekście zobowiązań wynikających z udzielonej wcześniej promesy oraz decyzji Komisji WE uznającej pomoc za zgodną z przepisami wspólnego rynku. Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie WSA w Warszawie orzekając po raz pierwszy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. akt V SA/Wa 1338/10) wyraźnie wskazał na konieczność rozważenia przesłanki ważnego interesu publicznego w tej sprawie. Podkreślił, iż błędnie organ I instancji (Dyrektor II Oddziału ZUS w ...) ponownie rozpoznając sprawę nie rozważył w szczególności czy za umorzeniem kosztów egzekucyjnych przemawia interes publiczny, tj. przesłanka z art. 64 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Przy rozważeniu tej przesłanki organ odwoławczy winien uwzględnić fakt wydania promesy z 10 grudnia 2004 r. oraz pozytywnej decyzji Komisji WE. Tymczasem organ oceniając wystąpienie przesłanki interesu publicznego ograniczył się do zbadania sytuacji finansowej strony i stwierdzenia, że ewentualne umorzenie kosztów egzekucyjnych jedynie w nieznacznym stopniu polepszy tą sytuację. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie polegające na wydaniu wyroku bez uwzględnienia całych akt sprawy, a w szczególności bez odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia zasady zaufania przez pominięcie treści i charakteru udzielonej promesy i decyzji Komisji WE, ich znaczenia dla niniejszej sprawy, a także nieodniesienie się do kwestii realizacji planu restrukturyzacji w zakresie zobowiązań Skarbu Państwa oraz organów administracji publicznej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64e § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodziła przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych w postaci ważnego interesu publicznego głównie z tego względu, że skarżąca nie wywiązała się z jednego ze swych zobowiązań wynikającego z planu restrukturyzacji, jakim było zagwarantowanie minimalnego zatrudnienia, podczas gdy przesłankę ważnego interesu publicznego w niniejszej sprawie powinno się badać w kontekście zobowiązań wynikających z udzielonej promesy oraz decyzji Komisji WE uznającej pomoc za zgodną z przepisami wspólnego rynku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jego zasadność w kontekście zaistniałego naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1p.p.s.a., a także art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1449/13 uchylił wyrok tutejszego sądu z 28 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 3033/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) NSA oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, LEX nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, LEX nr 594010). Mając na uwadze powyższe Sąd zobligowany był do przyjęcia i zastosowania wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 18 listopada 2014 r. o sygn. akt II GSK 1449/13. NSA uwzględniając skargę kasacyjną wskazał, że zasadnym jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu przez ten Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wypełnił wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., (sygn. akt V SA/Wa 1338/10), chociaż organ ten nie zbadał istnienia ważnego interesu publicznego w sposób wskazany przez WSA w wyroku z 19 stycznia 2011r., tj. w kontekście zobowiązań wynikających z udzielonej wcześniej promesy oraz decyzji Komisji WE uznającej pomoc za zgodną z przepisami wspólnego rynku. NSA wskazał, że WSA w Warszawie - orzekając po raz pierwszy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. akt V SA/Wa 1338/10) - wyraźnie wskazał na konieczność rozważenia przesłanki ważnego interesu publicznego w tej sprawie. Wymaga podkreślenia, iż zdaniem tego Sądu błędnie organ I instancji tj. Dyrektor II Oddziału ZUS w ... ponownie rozpoznając sprawę nie rozważył w szczególności, czy za umorzeniem kosztów egzekucyjnych przemawia interes publiczny, tj. przesłanka z art. 64 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem WSA przy rozważeniu tej przesłanki organ odwoławczy winien uwzględnić fakt wydania promesy z 10 grudnia 2004 r. oraz pozytywnej decyzji Komisji WE. Tymczasem – jak to wynika z wyroku - organ oceniając wystąpienie przesłanki interesu publicznego ograniczył się do zbadania sytuacji finansowej strony i stwierdzenia, że ewentualne umorzenie kosztów egzekucyjnych jedynie w nieznacznym stopniu polepszy tą sytuację. Sąd w omawianym wyroku wskazał, że ustawodawca przewidział możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych między innymi właśnie jeżeli za ich umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, organ orzekający ma więc obowiązek rozważenia tej przesłanki indywidualnie w każdej sprawie dotyczącej umorzenia kosztów egzekucyjnych. Organ nie wziął też pod uwagę, że zgodnie z wytycznymi wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 01.10.2004 r.) Państwo Członkowskie zgłaszając Komisji plan restrukturyzacji, zobowiązuje się do jego realizacji. Ponadto Państwo Członkowskie musi przedstawiać Komisji sprawozdania, iż plan restrukturyzacji jest właściwie wdrażany. W przypadku pomocy udzielanej większym przedsiębiorstwom pierwsze takie sprawozdanie musi być zwykle przedłożone Komisji nie później niż w sześć miesięcy po zatwierdzeniu pomocy. Kolejne sprawozdania muszą być wysyłane Komisji co najmniej raz w roku, aż do momentu, kiedy cele planu restrukturyzacji będą mogły być uznane za osiągnięte. Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił uwagi na to, czy w niniejszej sprawie pomoc publiczna w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych miałaby służyć celom określonym w planie restrukturyzacyjnym pozytywnie zaopiniowanym przez Prezesa UOKiK, czyli m.in. utrzymaniu zatrudnienia w sytuacji zagrożenia bytu przedsiębiorstwa. Organ powinien rozważyć, czy realizacja celów restrukturyzacji jest zgodna z interesem publicznym. Należy mieć bowiem na uwadze, że ocena możliwości realizacji celów pomocy publicznej nie pozostaje w żadnej kolizji z art. 64 § 2 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt FSK 817/08, LEX 513112). NSA wskazał również, że z wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. wynika, iż zakres pojęcia ważnego interesu publicznego winien był zarówno przez organ jak i Sąd przeanalizowany w kontekście zobowiązań wynikających z udzielonej wcześniej promesy oraz decyzji Komisji WE uznającej tą pomoc za zgodną z przepisami wspólnego rynku. Chodzi zatem o zbadanie wywiązywania się zarówno skarżącej Spółki, jak i Skarbu Państwa z nałożonych nań obowiązków. Rację ma zatem skarżąca kasacyjnie Spółka, iż zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zamiast analizować proces realizacji planu restrukturyzacji, analizują plan jako taki – jego sensowność i efektywność. W konsekwencji za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie polegające na wydaniu wyroku bez uwzględnienia całych akt sprawy, a w szczególności bez odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia zasady zaufania przez pominięcie treści i charakteru udzielonej promesy i decyzji Komisji WE, ich znaczenia dla niniejszej sprawy, a także nieodniesienie się do kwestii realizacji planu restrukturyzacji w zakresie zobowiązań Skarbu Państwa oraz organów administracji publicznej. Ponadto NSA - odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64e § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodziła przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych w postaci ważnego interesu publicznego głównie z tego względu, że skarżąca nie wywiązała się z jednego ze swych zobowiązań wynikającego z planu restrukturyzacji, jakim było zagwarantowanie minimalnego zatrudnienia, podczas gdy przesłankę ważnego interesu publicznego w niniejszej sprawie powinno się badać w kontekście zobowiązań wynikających z udzielonej promesy oraz decyzji Komisji WE uznającej pomoc za zgodną z przepisami wspólnego rynku - stwierdził jego zasadność w kontekście wskazanego wyżej naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1p.p.s.a., a także art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ponownie rozpoznając sprawę, dokonując analizy akt administracyjnych, uwzględniając przy tym wskazaną wyżej wykładnię dokonaną przez NSA, dokonał analizy zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. pod kątem wskazanym w wyroku z dnia 18 listopada 2014r. i uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 153 p.p.s.a., jak również wskazanych przez NSA przepisów prawa materialnego. Należy przy tym powtórzyć za wyrokiem tut. Sądu z dnia 19 stycznia 2011r., że Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił uwagi na to, czy w niniejszej sprawie pomoc publiczna w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych miałaby służyć celom określonym w planie restrukturyzacyjnym pozytywnie zaopiniowanym przez Prezesa UOKiK, czyli m.in. utrzymaniu zatrudnienia w sytuacji zagrożenia bytu przedsiębiorstwa. Organ powinien rozważyć, czy realizacja celów restrukturyzacji jest zgodna z interesem publicznym. Należy mieć bowiem na uwadze, że ocena możliwości realizacji celów pomocy publicznej nie pozostaje w żadnej kolizji z art. 64 § 2 u.p.e.a. W zaskarżonym postanowieniu organ II instancji zaniechał dokonania powyższej oceny wskazując, że umorzeniu kosztów egzekucyjnych sprzeciwia się interes społeczny reprezentowany przez ZUS, zaniechanie organu odwoławczego w tym zakresie świadczy o naruszeniu ww. przepisu. u.p.e.a. Należy przy tym szczególnie podkreślić, na co wskazywał przez NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2014r., że decyzja Komisji WE udzielała zgody na pomoc publiczna dla skarżącej Spółki na zasadach zgłoszonych w planie restrukturyzacji i odpowiednio na warunkach zmodyfikowanych przez Komisję WE w decyzji. Plan i decyzja nakładały na skarżąca Spółkę i na Skarb Państwa liczne zobowiązania, które miały zagwarantować efektywną restrukturyzację. Zarówno Sąd w wyroku z 28 marca 2013r., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegły, iż przy badaniu istnienia ważnego interesu publicznego skoncentrowano się tylko na jednym z wielu aspektów realizacji planu restrukturyzacji Spółki – utrzymaniu określonego poziomu zatrudnienia. NSA wskazał, że wnosząca skargę kasacyjną Spółka słusznie podkreśliła, iż plan restrukturyzacji zaczęto realizować w 2003 r., a zakończenie jego realizacji przewidziano na rok 2007. Zakładany poziom zatrudnienia skarżąca Spółka realizowała przynajmniej do końca 2008 r., a więc w okresie realizacji planu restrukturyzacji. Należy przy tym zauważyć - zdaniem NSA - iż skarżąca swój wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych złożyła w dniu 25 sierpnia 2008 r., tj. jeszcze przed pojawieniem się negatywnych skutków kryzysu ekonomicznego, polegających m.in. na obniżeniu zatrudnienia, które wystąpiło dopiero w 2012 r., tj. już w trakcie trwania postępowania w sprawie umorzenia kosztów. NSA wskazał przy tym na fakt, że wnosząca skargę kasacyjną Spółka ma rację, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynika, że pozyskanie inwestora było możliwe dzięki zagwarantowaniu mu w postanowieniach umowy sprzedaży akcji Skarżącej z dnia 30 czerwca 2005 r. pomiędzy Skarbem Państwa RP jako Sprzedającym i Z. z siedzibą w Z. na ... jako Kupującym, że pomoc publiczna będzie udzielona (por. artykuł 9 "Pomoc publiczna" tejże umowy). NSA podkreślił przy tym, że - jak zasadnie wskazała skarżąca – "Wszystkie te okoliczności stanowiły i stanowią obecnie mechanizm sprzężony: zdobycie inwestora niemożliwe byłoby bez planu restrukturyzacji, który uwarunkowany był uzyskaniem pomocy publicznej. Pomoc ta była jednocześnie jednym z powodów zaangażowania się inwestora. Łącznie wystąpienie wspomnianych okoliczności: inwestycji, udzielenia pomocy i sprawnej realizacji planu restrukturyzacji miały doprowadzić do poprawy sytuacji Skarżącej, kontynuacji jej działalności. Również część pomocy publicznej, jakim było umorzenie kosztów egzekucyjnych, miało służyć poprawie sytuacji finansowej Skarżącej. Tymczasem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sądu I instancji ta zła sytuacja finansowa Skarżącej była jedną z przyczyn, dla których koszty nie mogły być umorzone, ponieważ – jako stanowiące niewielki ułamek zadłużenia – i tak nie spowodują poprawy rentowności". Organ winien tym samym ustosunkować się do wniosku Skarżącej uwzględniając treść i charakter udzielonej promesy oraz decyzji Komisji WE i ich znaczenia dla niniejszej sprawy, odnosząc się przy tym do kwestii realizacji planu restrukturyzacji w zakresie zobowiązań Skarbu Państwa oraz organów administracji publicznej, ze szczególnym uwzględnieniem wytycznych wynikających z wyroku tut. Sądu z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt V SA/Wa 1338/10. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 powołanej wyżej ustawy.