I FSK 1874/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 59/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz P. P. kwotę 10.900 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 59/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P. P. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2009 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, określając również za ww. okresy rozliczeniowe kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Z przedstawionych w niej motywów wynika, że w 2009 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "E." [...]. W jej ramach w kontrolowanym okresie strona dokonywała udokumentowanej fakturami i wykazanej w stosownych rejestrach i deklaracjach VAT-7 sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przedmiotem której była fryza dębowa, tarcica dębowa, methocel i grodzice. Prowadzona była też sprzedaż na rzecz osób fizycznych (cegły, pustaków i towarów handlowych oraz usług kserograficznych), dokumentowana paragonami. Ta ostatnia działalność miała miejsce w wynajmowanym lokalu, przez zatrudnioną w tym celu na podstawie umowy o dzieło osobę fizyczną, a udział obrotu uzyskanego z tego tytułu w kwocie obrotu ogółem był nieznaczny (poniżej 1‰). Strona nie posiadała zaś własnych lub dzierżawionych powierzchni magazynowych, środków transportowych oraz nie zatrudniała innych pracowników. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonej do sprawy dokumentacji podatkowej zabezpieczonej przez Prokuraturę Rejonową K. [...], Dyrektor UKS ustalił, że treść faktur, dokumentujących zakup fryzy i tarcicy dębowej, methocelu i grodzic nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a strona na ich podstawie nie nabyła ww. towarów, a w konsekwencji nie dokonała też ich dostawy. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem "łańcuchy" podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru (jednym z ogniw tych łańcuchów była strona), opisując je szczegółowo w uzasadnieniu swojej decyzji. Zdaniem Dyrektora UKS, z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nie było rzeczywistej możliwości zakupu i sprzedaży towaru wykazanego w treści faktur wystawionych przez poszczególne podmioty. W rezultacie strona nie nabyła tarcicy i fryzy dębowej na podstawie faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., ani grodzic i methocelu na podstawie faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. Nie dokonała zatem również dostaw ww. towarów na rzecz nabywców krajowych (B.H. [...], R. [...], T. [...], B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do K. [...] i H. s.r.o. z Czech. W związku z powyższymi ustaleniami zakwestionowano również rzetelność faktur zakupowych wystawionych na rzecz strony przez: H. [...] (tytułem zakupu usługi transportowej), G. Sp. z o.o. (tytułem nabycia usług związanych z obsługą kontraktu dostawy towarów na rzecz K.). W ocenie organu pierwszej instancji, faktury stwierdzające nabycie ww. towarów i ich sprzedaż nie dokumentowały żadnego obrotu gospodarczego. Świadczy o tym wystąpienie całego szeregu elementów wskazujących na fikcyjny charakter transakcji, których celem było uwiarygodnienie obrotu tym samym towarem. Istotą przeprowadzonych transakcji była zaś działalność zorganizowanej grupy osób i podmiotów gospodarczych, ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku w sytuacji dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych (mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej"). W ww. transakcjach spełnione były co do zasady wymogi formalne (wystawiano faktury zakupu i sprzedaży, pomiędzy podmiotami pełniącymi role tzw. buforów dochodziło do rozliczenia transakcji w formie przelewów, potwierdzone obustronnie transakcje były ewidencjonowane i znajdowały odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT). W ww. transakcjach brak było jednak źródeł pochodzenia towarów. Zdaniem organu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje także, że strona wiedziała, powinna była wiedzieć, bądź powinna była mieć co najmniej podejrzenia, że przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu i sprzedaży ww. towarów uczestniczy w czynnościach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. W związku zaś z ustaleniem, że strona wystawiła i wprowadziła do obiegu faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji, stwierdzono, że jest ona zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy - podzielając w zupełności stanowisko Dyrektora UKS oraz wyjaśniając szczegółowo bezzasadność zarzutów strony - decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: – błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie świadomości strony co do jej udziału w oszustwie podatkowym oraz otrzymania przez nią protokołu badania ksiąg podatkowych, – naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., w zw. art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011, Nr 41, poz. 214), dalej: u.k.s., – naruszenie art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ustalenia faktyczne dokonane przez organ znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Sąd wyjaśnił następnie treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych, m. in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdzając jednocześnie, że z uwagi na zawarte w nim ograniczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług powinien on być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z tego też powodu Sąd dokonał analizy orzecznictwa TSUE w zakresie warunków zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji dokonanych w warunkach oszustwa podatkowego (tj. tzw. dobrej wiary podatnika przy dokonywaniu tych transakcji). Następnie Sąd zauważył, że skarżący nie zakwestionował ustaleń organów co do tego, iż przyjmując i wystawiając faktury VAT za towary w postaci fryzy i tarcicy dębowej, grodzic i methocelu uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej". Podważa natomiast te ustalenia, z których wynika, że wiedział lub powinien był wiedzieć o tym fakcie. Zdaniem Sądu jednakże, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu "karuzeli podatkowej", zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z transakcjami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem skarżącego. Obowiązkowi temu organy nie uchybiły. Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt zgromadzenia w niniejszej sprawie obszernego materiału dowodowego w postaci m.in. włączonych w sposób formalny do akt sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w K. oraz z innych organów w postaci m.in. protokołów przesłuchań osób biorących udział w fakturowym obrocie ww. towarami, w tym skarżącego. Materiał ten, wbrew twierdzeniom strony, przekonuje, że okoliczności dokonywanych transakcji powinny budzić u niej (jako osoby prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą) uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. O słuszności tej tezy przekonują, przedstawione szczegółowo przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, okoliczności nawiązania i przebieg współpracy strony z P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., czy też kontrahentami skarżącego w zakresie rzekomej sprzedaży towarów nabytych od ww. podmiotów. W ocenie Sądu, z ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności przeprowadzenia przez stronę kwestionowanych transakcji wynika, że nie szukała ona ani dostawców, ani odbiorców towarów, nie ustalała i nie negocjowała cen zakupu i sprzedaży, nie sprawdzała faktycznego zrealizowania transportu, ani zgodności towarów z zamówieniem. Sam sposób płatności prowizji od przeprowadzonych transakcji na rzecz T. K. przekonuje zaś, że strona miała świadomość, iż płatności te nie są płatnościami za rzetelne transakcje. W konsekwencji uznano, że skarżący dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjął działań mających na celu rezygnację z wyznaczonej mu w tym procederze roli (bufora w przypadku fakturowania "dostaw" na rzecz podmiotów krajowych oraz brokera w przypadku fakturowania "dostaw" na rzecz podmiotów czeskich). Za dowód działania w dobrej wierze nie uznano okoliczności organizowania przez stronę transportu w przypadku niektórych transakcji. Większość kierowców nie potwierdziła bowiem dokonania transportu, a w sytuacjach, gdy zeznania kierowców wskazywały na fakt wystąpienia transportu, okoliczności ich dokonania jednocześnie wskazywały, że były to transporty realizowane nie w ramach faktycznych transakcji gospodarczych. Sąd podzielił również dokonaną przez organy podatkowe ocenę współpracy skarżącego z kontrahentami krajowymi jako odbiegającą od normalnych zasad współpracy gospodarczej. Wskazano w tym zakresie, że w istocie to sam skarżący faktycznie prowadził działalność tych podmiotów, w niektórych przypadkach bez żadnego upoważnienia. W rezultacie Sąd za niezasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty: a) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, iż organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, – art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 123 i art. 190 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie; oraz poprzez postawienie przez WSA tezy, że nie zachodzi potrzeba dokonywania odrębnych ustaleń w zakresie braku wiedzy i świadomości strony co do jej udziału w oszustwie podatkowym. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesone w niej zarzuty okazały sie trafne. 5.2. Przede wszyskim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem. 5.3. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład: z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15, CBOSA. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. 5.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że cały materiał dowodowy, stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie został zgromadzony w toku innych postępowań karnych. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje dopuszczalności takiego postępowania, będącego konsekwencją regulacji zawartych w art. 180 i 181 O.p. W toku postępowania strona skarżąca złożyła jednak szereg wniosków dowodowych. Żaden z nich nie został uwzględniony. O ile należy się zgodzić z nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka wszystkich osób, których protokoły zeznań zostały włączone do akt postępowania. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., I FSK 161/15, CBOSA). Jednakże kolejne wnioski, które strona złożyła po zapoznaniu się z załączonymi z postępowania karnego materiałami, wskazywały już konkretne okoliczności faktyczne. Zmierzały one do wykazania, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Dotyczy to wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r., jak i w odwołaniu. 5.5. Organ odwoławczy w swojej decyzji odnosząc się do wniosków dowodowych strony wskazał, że wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały ustalone. Stwierdzono bowiem, że przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona zaś powinna być świadoma uczestnictwa w oszukańczych działaniach. W związku z tym stwierdzono, że wniosek dowodowy strony nie powinien być uwzględniony, albowiem odnosi się do nieistotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. 5.6. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował stanowisko organu odwoławczego. Zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że okoliczności wskazane w zgłoszonych wnioskach dowodowych należało ocenić jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, "że skoro na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie m.in. tego, czy skarżący miał podstawy, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w ww. zakresie nie było zasadne". 5.7. Powyższe stanowisko jest błędne. Stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 O.p. Nie można bowiem oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony. 5.8. Wyżej wskazane uchybienie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że cały materiał dowodowy został zgromadzony w toku postępowania karnego. W trakcie tego postępowania skarżący nie był stroną. W sytuacji, gdy w toku niniejszego postępowania skarżący składa wnioski dowodowe na okoliczności związane z brakiem jego świadomości w zakresie uczestnictwa w oszukańczych działaniach, nie można zaakceptować sytuacji, że organ oddala je z uzasadnieniem, że dotychczasowe dowody potwierdzają istnienie świadomości podatnika. 5.9. W kontekście powyższych uwag za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe strony należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. 5.10. Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 123 i art. 190 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu w tym, że skarżącemu udzielono 7 dniowy termin na zapoznanie się z 442 stronami dokumentów, które zostały postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r. włączone jako dowody do akt postępowania. Sytuacja taka miała miejsce przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Biorąc zatem pod uwagę etap postępowania, w którym miało miejsce to zdarzenie należy uznać, że nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału stron. Skarżący bowiem miał możliwość do wypowiedzenia się co do tego materiału aktowego nawet w toku postępowania odwoławczego. 5.11. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, aktualnie przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów materialnoprawnych. Dopiero bowiem po dokonaniu pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych będzie możliwe zweryfikowanie prawidłowości zastosowania tych norm prawnych. 5.12. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 5.13. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 199 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, w wysokości 7200 zł za pierwszą instancję oraz 3600 zł. za drugą instancję, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).