II FSK 3654/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 383/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. K. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 107 748 zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca oraz za miesiąc październik 2011 r. Od wskazanej powyżej decyzji organu kontroli skarbowej podatnik wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 6 września 2013 r. uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazał przy tym na okoliczności, które organ kontroli skarbowej miał uczynić przedmiotem postępowania dowodowego. Następnie decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 132 454 zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca oraz za miesiąc października 2011 roku. Stwierdzono bowiem, że podatnik w prawidłowej wysokości wykazał przychody ze sprzedaży, natomiast dopuścił się nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów, bowiem zawyżył wielkości odpisów amortyzacyjnych o łączną kwotę 817 333 zł 30 gr . Dotyczyło to w szczególności środka trwałego w postaci hali magazynowej z zapleczem administracyjno-socjalnym położonej w M. przy ul. T., co do którego ustalono, że środek ten przyjęto do używania w dniu 29 kwietnia 2006 r., a wartość początkową tego środka zaewidencjonowano w kwocie 5 186 252 zł. Od 1 stycznia 2009 r. nastąpiło zwiększenie wartości początkowej tego obiektu o kwotę 3 165 518 zł. Wartość początkowa w kwocie 5 186 252 zł wynika z operatu szacunkowego z dnia 29 kwietnia 2006 r., sporządzonego przez rzeczoznawcę G. L. Natomiast podstawą późniejszego zwiększenia wartości początkowej stanowiła opinia z dnia 31 grudnia 2008 r., sporządzona przez rzeczoznawcę J. K. Grunt na którym wybudowano hale stanowi osobistą własność podatnika, który nie posiada jednak dokumentów dotyczących nakładów związanych z budową hali magazynowej wraz z zapleczem administracyjno-biurowym ponieważ ich nie zbierał. W przypadku tej nieruchomości organy podatkowe uwzględniły wartość początkową środka trwałego w wysokości wynikającej z pierwszej opinii , tzn 5 186 252 zł uznając, że w momencie budowy podatnik nie miał zamiaru wykorzystywania jej dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jedynie dla celów prywatnych. Jednakże ulepszenie środka trwałego o kwotę 3 165 518 zł poprzez wykonanie zaplecza administracyjno-socjalnego, posadzek betonowych i położenia kostki brukowej nastąpiło już po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, dlatego też zgodnie z art 22g ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwiększenie wartości środka trwałego o te nakłady nie mogło nastąpić na podstawie wyceny rzeczoznawcy, ale tylko w oparciu o dowody dokumentujące wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków, do których gromadzenia skarżący był obowiązany. W związku brakiem u skarżącego dokumentów związanych z ulepszeniem środka trwałego odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane w oparciu o pierwotną wycenę w kwocie 5 186 252 zł. Ponadto organy podatkowe uznały, że skarżący zawyżył także odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w postaci budynku gastronomiczno-hotelowego położonego w M. przy ul. T. mieszczącego się na działkach o nr (...). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał w dniu 31 stycznia 2003 r zakupu powyższych działek za kwoty 260 180 zł 40 gr i 62 817 zł 72 gr . Poza aktami notarialnymi nie posiadał żadnych dokumentów obrazujących wydatki ponoszone na te nieruchomości. Odmówił także przedłożenia dokumentów i urządzeń księgowych za lata od 2003 r. do 2006 r. dotyczących poniesionych przez niego nakładów związanych z rozbudową budynku gastronomiczno-hotelowego. Ustalono przy tym, że po zakończeniu modernizacji budynku przyjęto go do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2008 r. w wartości 6 872 726 zł 71 gr, przy czym wartość początkową tego środka trwałego ustalono w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego J. K. z dnia 31 sierpnia 2008 r Działanie takie organy podatkowe uznały za naruszenie art 22g ust 8 i 9 updof bowiem skoro cały proces inwestycyjny – od decyzji udzielającej pozwolenia na rozbudowę budynku gastronomiczno-hotelowego dla skarżącego do czasu uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, miał miejsce w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zachodziły określone w tych przepisach przesłanki pozwalające na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. W oparciu o akty notarialne, faktury VAT dokumentujące zakupy oraz zapisy ksiąg rachunkowych ustalono całkowity koszt nabycia i rozbudowy budynku gastronomiczno-hotelowego na kwotę 904 176 zł 45 gr, która to kwotę uznano za wartość początkową środka trwałego. Zakwestionowano także wysokość odpisów amortyzacyjnych naliczanych od hali magazynowej niezwiązanej z gruntem położonej w M. przy ul T. na działce nr (...), której wartość początkową skarżący ustalił na kwotę 10 054 420 zł w oparciu o operat szacunkowy sporządzony w dniu 3 marca 2010 r przez rzeczoznawcę majątkowego J. K. Operat ten sporządzono dla celów ustalenia wartości nieruchomości dla zabezpieczenia wierzytelności banku. Zdaniem organu kontroli skarbowej wartość początkowa środka trwałego powinna zostać ustalona przez podatnika w wysokości kosztów jego wytworzenia stosownie do postanowień art. 22g ust. 4 updof . Dlatego też w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych skarżącego oraz kopie dokumentów związanych z nakładami dotyczącymi omawianej hali magazynowej ustalono, że skarżący poniósł nakłady związane z jej budową w kwocie 4 247 788 zł 57 gr. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając, że organ I instancji nie wykazał aby nakłady inwestycyjne zostały przez skarżącego poczynione jako przez podmiot gospodarczy. Podkreślono, że skarżący nie miał obowiązku gromadzenia dokumentów ponieważ nie wytworzył on środków trwałych w ramach działalności gospodarczej ani też w trakcie jej prowadzenia. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W oparciu o treść art 22 g ust 1 pkt 1 i 2 updof w związku z art 21 updof uznał bowiem, że skarżący nie był uprawniony do ustalenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie opinii rzeczoznawcy, możliwość taka istnieje bowiem tylko w takiej sytuacji, gdy nabycie danego składnika majątkowego czy też jego wytworzenie nastąpiło w zamiarze innym niż wykorzystanie go jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia skarżącego odnośnie tego, że zakupu przedmiotów stanowiących środki trwałe dokonywano z własnych środków pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego zakup przez skarżącego nieruchomości został dokonany z wydatków w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Świadczą o tym zapisy na koncie 083 – Środki trwałe w budowie oraz przedłożone kserokopie dokumentów, z których wynika, że podatnik dokumentował oraz ewidencjonował ponoszone wydatki. Ponadto skarżący odliczył od podatku VAT należnego podatek VAT naliczony wynikający z faktur na rozbudowę budynku gastronomiczno-hotelowego. Potwierdzają to także zapisy aktów notarialnych na podstawie których dokonano zakupu nieruchomości, w których to oświadczono, że zakupu dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub też, że koszty sporządzenia aktu oraz opłaty sądowe będą ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyrażono także pogląd, że zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 updof dotyczącej ustalania wartości początkowej środków trwałych, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 wymienionej ustawy. Zaznaczono przy tym, że powyższa zasada odnosi się również do modernizowanych środków trwałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń uwzględniających wyłącznie interes organów podatkowych, a w szczególności bezpodstawne odstąpienie od przesłuchania G. L. oraz odstąpienie od ustalenia roli Domu Maklerskiego (...) SA w W., odstąpienie od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności i powodów rozbieżności miedzy dokumentami źródłowymi a zeznaniami J. K. i A. C., niewłaściwą ocenę materiału dowodowego w kwestii ustalenia źródeł finansowania inwestycji, niedostateczne wyjaśnienie przepływu środków finansowych i rzeczowych służących wytworzeniu środków trwałych między majątkiem podatnika jako osoby fizycznej oraz jako składnikami tego majątku wykorzystywanymi do działalności podatnika jako podmiotu gospodarczego. Ponadto postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn art. 22g ust. 9 oraz art. 24a ust. 1 updof oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił powyższą skargę. W motywach tego orzeczenia zaaprobowano ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Podkreślono, że wartość początkowa hali magazynowej z zapleczem administracyjno-socjalnym ustalono w oparciu o wycenę G. L. na kwotę 5 186 252 zł pomimo występujących w tym zakresie nieprawidłowości. Sporne ulepszenie polegające na wykonaniu: zaplecza administracyjno-socjalnego, posadzek betonowych na hali magazynowej oraz położeniu kostki brukowej na parkingu nastąpiło jednak dopiero po wprowadzeniu tego środka trwałego do ewidencji. A zatem czynności te organ prawidłowo zakwalifikował jako dokonane w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Dlatego też wartość tych nakładów nie mogła być ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy J. K. z dnia 31 grudnia 2008r. Jeżeli chodzi o nakłady związane z rozbudową budynku gastronomiczno-hotelowego, to podkreślono, że zakup działek nastąpił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania poza aktami notarialnymi nie przedłożono żadnych faktur, ani rachunków dokumentujących zakup nieruchomości zabudowanych. Podatnik odmówił ponadto przedłożenia dokumentów i urządzeń księgowych za lata 2003-2006 r. dotyczących poniesionych przez niego nakładów związanych z rozbudową budynku gastronomiczno-hotelowego. Całkowity koszt budowy został zatem ustalony na podstawie aktów notarialnych, faktur VAT zakupu oraz zapisów okazanych ksiąg rachunkowych. Zaaprobowano przy tym pogląd wyrażony przez orany podatkowe, iż nakłady na tę nieruchomość były ponoszone w ramach działalności gospodarczej, świadczy o tym bowiem przede wszystkim § 2 aktu notarialnego dotyczącego zakupu działki nr (...) z budynkiem baru gastronomicznego (akt notarialny repertorium (...) z dnia 31.01.2003r.) w którym skarżący wskazał, że zakupu dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P., NIP (...). Natomiast w § 3 aktu notarialnego dotyczącego zakupu działki nr (...) zabudowanej budynkiem administracyjnym, przylegającej do działki nr (...) (akt notarialny repertorium (...) z dnia 01.09.2003r.) skarżący wskazał, że zakupu dokonał z przeznaczeniem pod usługi handlu i gastronomii, a w § 6, że koszty sporządzenia aktu oraz opłaty sądowe ponosi skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą: P. Podkreślono także, iż Starosta T. decyzją nr (...) z dnia 31.12.2004r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbudowę budynku gastronomiczno-hotelowego dla P. Zwrócono także uwagę, iż z zapisów na koncie 083 "Środki trwałe w budowie" P. oraz z przedłożonych kserokopii dokumentów (faktur VAT) związanych z poniesionymi nakładami dotyczącymi rozbudowy budynku gastronomiczno-hotelowego wynika, że skarżący dokumentował i ewidencjonował te wydatki w ramach działalności gospodarczej. Ponadto o podatek VAT wynikający z faktur VAT na rozbudowę budynku gastronomiczno-hotelowego pomniejszony został podatek należny P. W tej sytuacji w pełni uprawnione jest odmówienie przez organy obu instancji wiarygodności twierdzeń skarżącego, że w momencie zakupu w 2004r. gruntów zabudowanych budynkiem administracyjnym od Spółdzielni "S." przylegających do zakupionej w 2003r. działki, na której znajdował się zakupiony od A. K. budynek baru gastronomicznego, nie miał koncepcji ich wykorzystania. Za trafny uznano także pogląd organów obu instancji, że budowa hali magazynowej niezwiązanej z gruntem, położonej w M. przy ul. T. na działce o numerach ewidencyjnych (...), nastąpiła w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się decyzja nr (...) z dnia 13.08.2009r. Starosty T. dla P. o pozwoleniu na budowę powyższej hali magazynowej. Ponadto, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w T. decyzją nr (...) z dnia 23.03.2010r. udzielił P. pozwolenia na użytkowanie hali magazynowej usytuowanej na działce stanowiącej własność skarżącego zapisanej w ewidencji gruntów pod nr (...). Jak wynika z akt podatkowych działka ta jest ujęta w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego Gminy M. przyjętym uchwałą nr (...) Rady Gminy M. z dnia 30.12.2002r. jako tereny aktywizacji gospodarczej, a skarżący nie występował o ich przekwalifikowanie. Trafnie także wskazano, że z dziennika budowy nr (...) z dnia 18.09.2009r. wynika, że inwestorem był P. Dlatego tez za w pełni uzasadniony uznano pogląd, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący budował halę magazynową z konkretnym celem przeznaczenia jej w pełnym zakresie do działalności gospodarczej P., a budowa była realizowana z przeznaczeniem na wynajem dla S. Sp. z o.o. Nie uznano przy tym za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń uwzględniających wyłącznie interes organów podatkowych. Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia norm postępowania podatkowego poprzez odstąpienie od przesłuchania G. L.. Podkreślono przy tym, że niezależnie od udokumentowanego stanu zdrowia, który nie pozwalał jej na składanie zeznań w charakterze świadka, dowód ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ przyjął wartość środka trwałego na podstawie sporządzonego przez tę osobę operatu szacunkowego. Organy uznały zatem w tym zakresie sposób postępowania skarżącego za prawidłowy. Za bezpodstawny uznano również zarzut dotyczący odstąpienia od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności i powodów rozbieżności miedzy dokumentami źródłowymi a zeznaniami J. K. i A. C. co do czasu zakończenia prac budowlanych oraz stanu ich zawansowania, a w szczególności okoliczności i powodów złożenia oświadczenia o tym stanie przez tego ostatniego, tudzież przedstawicieli PINB w T., w posiadaniu którego to organu dokument ten się znajdował niezależnie do dziennika budowy, którego zapisy pozostają w sprzeczności z tym oświadczeniem. Podobnie nie uwzględniono zarzutu niewłaściwej oceny przez organy dowodów w postaci dokumentów, odmowy przedstawienia dokumentów dotyczących finansowania inwestycji w latach 2001 – 2005 i odstąpienie od ustaleń dotyczących tego okresu za pomocą innych środków dowodowych. Składane w tym zakresie wnioski dowodowe wykraczały poza przedmiot postępowania, którym było ustalenie czy skarżący dokonał nabycia i modernizacji spornych środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie opinii rzeczoznawców zamiast na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, które należało rzetelnie zaksięgować w księgach rachunkowych, skutkowało obciążeniem kosztów uzyskania przychodu zawyżonymi kwotami nieprawidłowo ustalonych odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkowa środków stanowiąca podstawę tych odpisów została ponadto nieprawidłowo wskazana w ewidencji środków trwałych, która zgodnie z przepisem art. 3 ust. 4 Ordynacji podatkowej jest również księgą podatkową. Dokonując następnie wykładni art. 22 g ust. 1 , 4, 8 , 9 i 17 oraz art. 24a ust. 1 updof zwrócono uwagę, że zasadą jest, iż podmioty wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić ewidencję podatkową i uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze zaaprobowane przez Sąd ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżący nabywał, modernizował i wywarzał sporne środki trwałe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ciążył na nim obowiązek uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 22g ust. 1 i ust. 4 ustawy o updof, wartość początkowa środków trwałych winna być ustalona na podstawie cen ich nabycia lub kosztów wytworzenia. Za trafny uznano pogląd, że jeżeli nabycie, wytworzenie lub modernizacja środka trwałego miała miejsce w ramach prowadzonej działalności to jego wprowadzenie do ewidencji, nie może nastąpić na podstawie wyceny rzeczoznawcy. W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził w odniesieniu do powyższych środków trwałych, że ich wartość początkowa nie mogła być zwiększona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę. W sprawie nie może mieć natomiast zastosowania art. 22g ust. 9 ustawy o updof, gdyż stanowi on wyjątek od wspomnianej powyżej zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych na podstawie cen ich nabycia lub kosztów ich wytworzenia i dotyczy sytuacji, w których podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego. Z ustaleń faktycznych wynika natomiast, że nabycie i wytworzenie środków trwałych odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego na skarżącym ciążył obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i ustalania ich wartości początkowej na jej podstawie. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I Instancji dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomimo jego niepełnego charakteru, który powinien być uzupełniony o : a/ przesłuchanie G. L. celem wyjaśnienia występujących jakoby rozbieżności między tezami wyrażonymi w sporządzonych przez nią wycenach, a dokumentami źródłowymi dotyczącymi budowy hali magazynowej z zapleczem administracyjno – socjalnym. Ograniczenie postępowania jedynie do dowodu z pisma z dnia 28 lutego 2014 r stanowi naruszenie zasady bezpośredniości, co nie może być usprawiedliwione stanem zdrowia świadka; b/ wszechstronne wyjaśnienie okoliczności i powodów rozbieżności pomiędzy dokumentami źródłowym a zeznaniami J. K. i A. C. co do czasu zakończenia prac budowlanych oraz stanu ich zaawansowania, a w szczególności okoliczności i powodów złożenia oświadczenia o tym stanie przez tego ostatniego, tudzież przedstawicieli PINB w T., niezależnie od dziennika budowy, którego zapisy pozostają w sprzeczności z tym oświadczeniem; c/ dokonanie ustaleń odnoście finansowania inwestycji skarżącego w latach 2001 – 2005 za pomocą innych środków dowodowych niż żądane przez organy podatkowe dokumenty księgowe (np. przesłuchanie strony) d/ dokonanie ustaleń w zakresie przepływów środków finansowych i rzeczowych służących wytworzeniu środków trwałych między majątkiem podatnika jako osoby fizycznej oraz składnikami jego majątku wykorzystywanymi do działalności gospodarczej podatnika, pod kątem prawidłowości zastosowanej metody ustalenia ich wartości początkowej, podczas gdy ustalono tą wartość wyłącznie na podstawie przesłanek formalnych, mimo stwierdzonych błędów w księgowaniu , co prowadziło do wniosków sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego. e/ dokonanie weryfikacji tezy podatnika, że do błędów w księgowaniu prowadzącego do rozbieżności przy określeniu oddania środka trwałego do użytku doszło wskutek zmiany programu księgującego; f/ przesłuchanie skarżącego na okoliczność skali wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie uzasadniającym zastosowanie metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego przewidzianej w art 22g ust 9 updof. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie prze Sąd I Instancji przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie (niepełnego) materiału dowodowego i przyjęcia dowolnych ustaleń uwzględniających wyłącznie interes Skarbu Państwa w szczególności poprzez : a/ niewłaściwa ocenę niekwestionowanych dowodów w postaci dokumentów księgowych i innych polegająca na ich interpretacji opartej na przesłankach formalnych, a nie na ich związku z okolicznościami faktycznymi prowadzącą do zasadniczych rozbieżności z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania w kwestii ustalenia źródeł finansowania inwestycji – pochodzenia środków finansowych i materialnych służących do wytworzenia środka trwałego; b/ dokonanie sprzecznej oceny materiału dowodowego, poprzez uznanie z jednej strony, że dokonany przez skarżącego, jako podmiot gospodarczy zakup nieruchomości i uzyskanie pozwolenia na budowę w ramach działalności gospodarczej jest wystarczające do uznania środka trwałego za powstały w związku z tą działalnością , a z drugiej strony w sytuacji odmiennej, gdy nieruchomość gruntowa na której usytuowano środek trwały w postaci hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem administracyjno – socjalnym stanowi własność skarżącego jako osoby fizycznej i dla jej wybudowania skarżący uzyskał pozwolenia budowlane nie związane z działalnością gospodarczą , nie stanowi dla sądu wystarczającego dowodu do uznania, że całość procesu budowlanego dotyczącego tego środka trwałego nie odbyła się w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a co za tym idzie skarżący nie miał obowiązku ewidencjonowania związanych z tym wydatków. Ponadto postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwa interpretację względnie niewłaściwe zastosowanie: a/ art. 22 g ust. 9 updof poprzez odmowę zastosowania opisanej w tym przepisie procedury celem ustalenia wartości początkowej środków trwałych i błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updof, co odnosi się również do modernizowanych środków trwałych (art. 22g ust. 17 updof) w sytuacji gdy organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym spektrum, a to poprzez nie dokonanie ustaleń w jakim zakresie wartość początkowa środków trwałych wykazana przez dokumenty księgowe ma się do ich wyceny dokonanej przez biegłego i czy brak takowej dokumentacji w odniesieniu do koniecznych dla wytworzenia środka trwałego czynności lub wykorzystanych materiałów (których zakupu nie uwzględniono w dokumentacji księgowej) nie był wynikiem ich wytworzenia (przynajmniej w znacznym stopniu) we własnym zakresie przez skarżącego poprzez wykorzystanie do tego celu stanowiącego jego własność sprzętu (ciężarówki, maszyny budowlane, spychacze itp.) materiałów zakupionych wcześniej i pierwotnie przeznaczonych na rozbudowę zabudowań gospodarstwa rolnego skarżącego (bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wymogiem udokumentowania zakupu), względnie pozostających w jego dyspozycji (żwir, piasek, ziemia) oraz zatrudnianych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej względnie prowadzonego gospodarstwa rolnego – pracowników, których koszt pracy przy wytworzeniu obiektów budowlanych winien być również uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, co jest możliwe wyłącznie przy zastosowaniu metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego przyjętej w art. 22g ust. 9 updof; b/ art. 24a ust. 1 updof bowiem nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżący (przynajmniej jeśli chodzi o środek trwały w postaci hali produkcyjno – magazynowej z zapleczem administracyjno - socjalnym) wytworzył środek trwały jako podmiot gospodarczy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a nie jako osoba fizyczna; c/ art. 193 §§ 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg rachunkowych za rzetelne w sytuacji gdy ustalenia postępowania nie mogą prowadzić do takiego wniosku w części dotyczącej ewidencjonowania odpisów amortyzacyjnych (konto 401), a w szczególności wartości początkowej środków trwałych, skoro wartość ta została ustalona nie na podstawie ksiąg podatkowych, ale wartości godziwej ustalonej w oparciu o opinie rzeczoznawców, przy czym organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie prawidłowości określenia tej wartości, a jedynie metodę przyjętą przez podatnika, a jednocześnie dokumenty sporządzone przez rzeczoznawców stanowią dokumenty księgowe z uwagi na cel w jakim zostały wykonane i użyte, a tym samym dokumentów tych nie można traktować jako nierzetelne to jest nie dokumentujące stanu rzeczywistego – wartości nieruchomości, a całość dokumentacji księgowej poddana badaniu nie wskazuje w żadnym razie na to, aby podatnik uchybił obowiązkom określonym w przepisach. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ autor skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i norm prawa materialnego, należałoby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów natury procesowej, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania norm materialnych. Jednakże w omawianej sprawie zarzuty procesowe obejmują kwestie związane z prawidłowością przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym zakresem tego postępowania, a okoliczności te są ściśle związane z okolicznościami istotnymi z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Stan ten determinowany przez normy prawa materialnego wyznacza w omawianej sprawie zakres faktów podlegających ustaleniu przez organy podatkowe, co ma decydujący wpływ na zakres koniecznego postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skupiają się one na niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. oraz oparciu się przez nie na zasadach ustalania wartości początkowej środków trwałych określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 powyższej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie ich wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Co należy uwzględnić przy jego ustalaniu, zostało wskazane w ust. 4 tego przepisu, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 ustawy u.p.d.o.f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobnie, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (ust. 9); gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (ust. 11). Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (ust. 17). Skarżący twierdzi, że powyższe uregulowania dawały mu podstawę do ustalenia wartości początkowej opisanych wyżej środków trwałych na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego. Pogląd ten nie zasługuje jednak na aprobatę. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Taka sytuacja ma miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą. By tak jednak było, środek ten nie może pozostawać z działalnością gospodarczą w żadnym związku przed przekazaniem go na cele związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 lipca 2006 r. o sygn akt II FSK 1231/05 oraz wyroku z 13 kwietnia 2010 r. sygn akt II FSK 2026/08. Podobny pogląd wyrażono także w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r. wydanym w sprawie II FSK 2847/12, w którym podkreślono, że artykuł 22g ust. 9 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy obiektywnie podatnik pozbawiony jest możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Bezpodstawne okazały się zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego. W związku z tym podstawowe znaczenie w omawianej sprawie miało ustalenie czy sporne środki trwałe zostały wytworzone lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z zadania tego organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy. W szczególności za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I Instancji błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że Strona upatruje naruszenie tych przepisów poprzez uznanie za nieprawdziwe twierdzeń Podatnika dotyczących wykonania spornych środków trwałych jako majątku osobistego, nie związanego z działalnością gospodarczą. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Realizacja tej zasady w zakresie przepisów procesowych wiąże się z przestrzeganiem przez organ reguł rządzących tym postępowaniem, zaczynając od zasad ogólnych poprzez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Realizacja tej zasady następuje w sytuacji, gdy strona może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które przemawiają za pozytywnym dla niej załatwieniem sprawy (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 455). Zasada ta przemawia także za rozstrzyganiem na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Art. 122 Ordynacji podatkowej wprowadza natomiast zasadę prawdy obiektywnej nakładając na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację zasady prawdy materialnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wprowadza dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Zobowiązuje on organ podatkowy, aby zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Z zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wynika obowiązek wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym obowiązek zebrania z urzędu koniecznego materiału dowodowego. To organ podatkowy powinien bowiem dążyć do udowodnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu fatycznego, za pomocą dostępnych środków i źródeł dowodowych. W tym zakresie z regulacją tą koresponduje art. 181 Ordynacji podatkowej, który wymienia przykładowy katalog środków dowodowych. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenia powyższych przepisów strona upatruje w pominięciu składanych przez nią wniosków dowodowych z przesłuchania strony, oraz G. L., J. K. i A. C., a także w zaniechaniu ustaleń co do źródła finansowania spornych środków trwałych, błędów w prowadzonej księgowości oraz przepływów finansowych pomiędzy jego majątkiem prywatnym, a związanym z działalnością gospodarczą. Zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553). Nie można także uznać, że treść art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność. Wniosek dowodowy musi być uwzględniony jedynie wtedy, gdy okoliczność, na jaką ma być przeprowadzony, jest istotna z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Zgłoszone przez skarżącego wnioski z przesłuchania strony oraz świadków miały na celu wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy ich twierdzeniami a dokumentacją księgową. Rozbieżności te nie miały jednak wpływu na ocenę zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i pozostawania spornych środków trwałych w związku z tą działalnością. W szczególności organy podatkowe nie kwestionowały wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę w zakresie hali magazynowej z aneksem biurowym. Wręcz przeciwnie, pomimo wątpliwości zaakceptowały ją w pełni i uznały wartość tego środka trwałego w wysokości wynikającej z tej wyceny. Także wniosek dowodowy z zeznań świadków J. K. i A. C. miał na celu wyjaśnienie wątpliwości co do czasu zakończenia prac budowlanych oraz stanu ich zaawansowania, a w szczególności nieprawdziwości danych umieszczonych przez świadka w dzienniku budowy. Okoliczności te nie miały jednak wpływu na ocenę związku spornych środków trwałych z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się bowiem przede wszystkim na treści dokumentów, w tym aktów notarialnych i pozwoleń na budowę, w których podatnik sam deklarował związek inwestycji z działalnością gospodarczą. Oświadczenia te były przy tym składane w czasie, gdy nie toczyło się postępowanie podatkowe, nie miały zatem na celu wpłynięcie na jego wynik. Skoro zatem organy podatkowe oparły się na wiarygodnych oświadczeniach podatnika co do związku jego inwestycji z działalnością gospodarczą, to na jej ocenę nie mogły mieć wpływu zeznania świadków co do czasu wykonania poszczególnych robót, zwłaszcza gdy świadkowie ci mieli kwestionować wiarygodność sporządzanej przez nich dokumentacji. W świetle tych okoliczności bez znaczenia pozostają także zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędów w księgowaniu. Organy nie uznały przy tym żadnego środka dowodowego za niedopuszczalny, czym naruszyłyby art. 180 Ordynacji podatkowej. Zastosowały jedynie wynikającą z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. zasadę, zgodnie z którą do uznania wydatku niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonego towaru lub usługi u konkretnego podmiotu za konkretna cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Obowiązek udokumentowania faktu poniesienia wydatków oraz ich wysokości spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zebrany materiał jest zatem kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca, czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadniony jest zatem także zarzut zaakceptowania przez Sad I Instancji wadliwej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe obu instancji. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są: - opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna); - dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego; - dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 657). W omawianej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższych reguł. Bardzo wnikliwie oceniono zeznania poszczególnych świadków, wyjaśniono, czy dano im wiarę i w jakim zakresie, a także obszernie uzasadniono stanowisko w tym zakresie. Prawidłowo oparto się przy tym na dokumentach pochodzących z okresu poprzedzającego wszczęcie postępowania podatkowego, w tym aktach notarialnych i dokumentach księgowych. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 193 §§ 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 tej ustawy. Stosowanie tych reguł wiąże się m.in. z konsekwencjami w postaci oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 o.p). Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.