II FSK 2760/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 77/15 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P.sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., I SA/Po 77/15, uchylił zaskarżoną przez P.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwaną spółką) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. po rozpatrzeniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie za 2008 r. Organ nie uznał za skuteczne argumentów spółki co do powodów korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. i powstania nadpłaty, a w szczególności przedstawionej przez spółkę interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpił żaden z wymienionych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) warunków zaistnienia nadpłaty. W odwołaniu spółka podniosła argumenty techniczne w zakresie opodatkowania budowli i zasadności uznania, że nadpłata wystąpiła. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. SKO stwierdziło, że wątpliwości co do zasadności korekty w podatku od nieruchomości za 2008 r. stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu przez organ I instancji postępowania w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2008 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem w dniu 28 lutego 2013 r. decyzji, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. Decyzja ta przesądziła o utrzymaniu w mocy kwestionowanej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 4. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponownie podniosła argumenty odnoszące się do opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana dopiero w dniu 15 stycznia 2014 r. Jednocześnie z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W opinii sądu nieistotne jest, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 28 lutego 2013 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 ord. pod.), a to oznacza, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Postępowanie odwoławcze jest jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli do przedawnienia doszło w toku postępowania odwoławczego, to – według sądu I instancji - organ winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 208 § 1 ord. pod. w związku z art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. powoduje bezprzedmiotowość wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera prawidłowego wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów następstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzająca ją nie mogą się ostać w obrocie prawnym, a zarzuty zawarte w skardze kasacyjne są bezpodstawne wobec uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawieslwio9ne podstawy i zaska®zony wyrok podlega uchyleniu. 7. Z treści art. 75 i art. 79 § 1 ord. pod. wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle zaś z art. 208 § 1 ord. pod., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Wyrok WSA w Poznaniu wydany w tej kwestii z dnia 8 kwietnia 2015 r. uprawomocnił się, gdyż nie został zaskarżony. Niemniej, niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z treści art. 79 § 1 ord. pod. wynika bowiem, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczynają postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 ord. pod., którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości albo też - jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa - decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 ord. pod.). W wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., I SA/Po 76/15, sąd zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., powołując się na przesłankę przedawnienia. Uchylenie decyzji wymiarowej nie może jednak skutkować umorzeniem postępowania nadpłatowego. Sąd stwierdził bowiem, że: "Wobec uchylenia przez sąd decyzji organów podatkowych obu instancji, Wójt Gminy uwzględniając powyższą ocenę prawną oraz stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. umorzy postępowanie w sprawie (art. 208 § 1 ord. pod.)". Powyższe stanowi, w istocie, powtórzenie uzasadnienia wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., I SA/Po 77/15, dotyczącego postępowania wymiarowego. Sąd naruszył zatem art. 208 § 1 ord. pod. w związku z art. 70 § 1 ord. pod., gdyż upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. i uchylenie decyzji wymiarowych (a w przyszłości umorzenie postępowania wymiarowego przez organ I instancji) nie skutkowało koniecznością ani nie pozwalało na umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Stanowi o tym wprost art. 79 § 1 i 2 ord. pod. W tej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową został złożony w dniu 28 grudnia 2012 r., a więc przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego spółki za 2008 r. 8. Sąd wydał także orzeczenie z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku nie zawarł prawidłowego wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wykazano powyżej, sąd we wskazaniu co do dalszego postępowania w sprawie stwierdził, że ze względu na przesłankę bezprzedmiotowości postępowania (upływ okresu przedawnienia) Wójt Gminy winien jest umorzyć postępowanie w sprawie. Art. 208 § 1 ord. pod. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy w zakresie przedawnionego zobowiązania, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 § 1 i 2 ord. pod. Zatem w przypadku, gdy wniosek o nadpłatę zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, organy mogą orzekać również po jego upływie, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1104/09), a także uzasadnienie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 137). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że skorygowana deklaracja za 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zostały złożone w dniu 28 grudnia 2012 r., zaś upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpił z końcem 2013 r. Rację ma sąd I instancji, że po tym dniu wykluczona jest możliwość weryfikacji wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ord. pod. Niemniej, organ winien jest merytorycznie rozpatrzeć sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie umarzać postępowanie. W świetle dokonanego przez sąd wskazania co do dalszego postępowania w sprawie zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że istnieje obawa, iż organ I instancji umorzy postępowanie jako bezprzedmiotowe. Powyższe spowodowałyby zaś, że spółka zostanie pozbawiona prawa do wnioskowania o nadpłatę wyłącznie z powodu opieszałości organów podatkowych, które nie potrafiły zakończyć postępowania dwuinstancyjnego przed upływem okresu przedawnienia. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. (przez analogię – zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1925/10, Lex nr 1286952, a odmiennego w tym zakresie poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 31 marca 2011 r., I OSK 387/10, Lex nr 1079773- Sąd nie podziela) w związku z art. 205 § 2, art. 210 § 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).