III SA/Wa 3759/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi . L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. nr IPPB2/415-23/14-2/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. L. (zwana dalej "Skarżącą", "Stroną" lub "Wnioskodawczynią") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawczyni odziedziczyła w 2010 r. po ojcu prawa majątkowe do jednostek uczestnictwa w M. oraz P. W dniu 17 września 2010 r., Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia odziedziczonych po ojcu jednostek uczestnictwa w czterech transakcjach odkupu jednostek M. ("Jednostki Uczestnictwa M") dokonując zbycia Jednostek Uczestnictwa M na rzecz towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Wnioskodawczyni dokonała również odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w P. ("Jednostki Uczestnictwa P") w dniu 1 lipca 2010 r. na rzecz towarzystwa funduszy inwestycyjnych, zarządzającego tym funduszem. Od przychodów z odpłatnego zbycia Jednostek Uczestnictwa M i Jednostek Uczestnictwa P. w Funduszach Inwestycyjnych Otwartych płatnicy - towarzystwa funduszy inwestycyjnych zarządzające tymi funduszami inwestycyjnymi otwartymi zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych - pobrały i wpłaciły podatek od osób fizycznych od przychodu otrzymanego przez Wnioskodawczynię bez pomniejszania go o koszt uzyskania przychodu, tj. kosztów nabycia odpowiednio Jednostek Uczestnictwa M i Jednostek Uczestnictwa P poniesionych przez ojca Wnioskodawczyni. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f." - przysługuje prawo do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia odziedziczonych po ojcu Wnioskodawczyni Jednostek Uczestnictwa M. i Jednostek Uczestnictwa P., kosztów nabycia Jednostek Uczestnictwa M i Jednostek Uczestnictwa P w Funduszach Inwestycyjnych Otwartych poniesionych przez ojca Wnioskodawczyni? Zdaniem Skarżącej jej przysługuje prawo do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia odziedziczonych po ojcu Wnioskodawczyni Jednostek Uczestnictwa M i Jednostek Uczestnictwa P w funduszach inwestycyjnych otwartych, kosztów nabycia Jednostek Uczestnictwa M i Jednostek Uczestnictwa P w funduszach inwestycyjnych otwartych poniesionych przez ojca. Strona podniosła, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych otwartych ustala się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Jednakże, jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku u.p.d.o.f., wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f. Reasumując, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa są wydatki poniesione na nabycie tych jednostek uczestnictwa. Prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odziedziczenia jednostek uczestnictwa przypada również spadkobiercom. W interpretacji indywidualnej z 27 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nabytych uprzednio w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 5a pkt 14, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 5, art. 30a ust. 7, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) dalej zwanej "u.p.s.d.", art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm.) zwanego dalej "k.c." i wyjaśnił, że zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu z wykupu jednostek uczestnictwa w: funduszach inwestycyjnych. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji. Z uwagi na powyższe, Organ stwierdził, że przy ustalaniu dochodu w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek nie mogą stanowić dla Wnioskodawczym kosztów uzyskania przychodu, albowiem nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega cała kwota wypłacona Wnioskodawczym z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa, bez pomniejszania o koszty nabycia jednostek przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawczyni). Pismem z 8 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 7 maja 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p." - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zawarte we Wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w drodze dziedziczenia można wliczyć koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesionych przez spadkodawcę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 lipca 2014 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, które następnie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 p.p.s.a., poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Sąd zobowiązany jest zatem do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 3/14 (dostępnej: www.cbois.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale, która ujednolica rozbieżną dotychczas, linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii. W tym miejscu wskazać bowiem należy, że niezależnie od tego, iż uchwała siedmiu sędziów NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (na podstawie art. 187 § 2 p.p.s.a.), to ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1 P.p.s.a), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). We wspomnianej uchwale, o sygn. akt II FPS 3/14, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, należało uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych, zamiast dochodu i w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację podatników. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 tej ustawy. Spośród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie przewidziane w powołanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy czym, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Uregulowanie to zostało skonstruowane jako wyjątek od wyjątku. Regulacja ta nabrała istotnego znaczenia z dniem 1 marca 2002 r. z uwagi na wprowadzone opodatkowanie z tym dniem dochodów ze źródeł kapitałowych (por. art. 1 pkt 9 i pkt 18 ustawy nowelizującej z dnia 23 listopada 2001 r.). W wyniku wskazanej nowelizacji nastąpiła likwidacja zwolnień przedmiotowych dotyczących odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych (art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy), przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, w tym również z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy) oraz przychodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 57 ustawy). Równocześnie wprowadzono opodatkowanie przychodów z tych źródeł, zaliczając je do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust.1 u.p.d.o.f.). Wprowadzone zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, poza ich uporządkowaniem i zastosowaniem jednolitej 19% stawki, zostały zachowane w wyniku nowelizacji z dnia 12 listopada 2003 r. (por. art. 1 pkt 9 i pkt 27 ustawy nowelizującej). Ponieważ za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła, powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. Wobec powyższego w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód. Analizując sposób nabycia spornych jednostek przez Skarżącą należy wyjaśnić, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 K.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J. S. Piątkowski "Prawo spadkowe, Zarys wykładu", Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska - Bocian "Prawo spadkowe", Warszawa 2006, s. 29; "Kodeks cywilny, Komentarz", praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz "Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym", Warszawa 2008 r., s. 44). Nie ulega zatem wątpliwości, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami, wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w drodze dziedziczenia przedmiotowych jednostek nie wiążą się obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy, mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów, muszą być odnoszone do podatnika jakim jest posiadacz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Potwierdzenie przedstawionych wyników wykładni systemowej oraz funkcjonalnej co do konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego, uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja u.p.d.o.f., wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W tym stanie rzeczy z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zmianę polegająca na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należy uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne. W zakresie, w jakim należało uznać wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym poniesione przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz, zmiana ta nie miała charakteru prawotwórczego. Norma ta była bowiem, jak wykazano, zawarta w treści przepisów obowiązujących przed tą zmianą. Zatem nowelizacja od dnia 1 stycznia 2014 r., przez dodanie dodatkowej jednostki redakcyjnej w art. 22, stanowiła jedynie doprecyzowanie, istniejących przed tą zmianą, zasad opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, eliminując tym samym wątpliwości, będące wynikiem przyjęcia różnej wykładni wskazanych przepisów, stanowiących od dnia 1 marca 2002 r. podstawę opodatkowania dochodu z tego tytułu. Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w treści normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis, czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która przedmiotowe jednostki nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej jego spadkobierca. Przyjmując pogląd organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie doszłoby do sytuacji, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni prokonstytucyjnej, w której jednostki uczestnictwa w funduszu są przedmiotem dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na ich nabycie, czyli kosztu uzyskania przychodu. Przyjęcie powyższej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment sprzedaży. Stanowiłoby to ewidentne naruszenie wspomnianej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14 a - art. 14 c, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz prawa materialnego, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej dokonanej w tej sprawie przez Sąd. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).