I SA/Bk 432/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. S. kwotę 3.423 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2013 r., nr [...], w której określono Pani E. S. (w dalszej części uzasadnienia zwanej Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2008 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Organy obu instancji ustaliły, że Skarżąca nie zaewidencjonowała obrotu nieruchomościami. W okresie od maja 2008 r. do listopada 2010 r. Skarżąca wspólnie z małżonkiem zrealizowała 16 transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących ich współwłasność w częściach ułamkowych (po ½ każdy). Zdaniem organów, okoliczności zakupu i sprzedaży wskazują, że były one nabywane w celach wyłącznie zarobkowych, co rodziło skutek ich opodatkowania. Organ II instancji na podstawie analizy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.t.u.", a także orzecznictwa sądów administracyjnych przyjął, że decydujące znaczenie dla oceny, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT, powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które są następnie sprzedawane przez nabywcę. Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to zasadniczo należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży. Organ stwierdził, że ustalając zamiar należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym czas dzielący nabycie od sprzedaży, okoliczności sprzedaży i inne znamiona działań podejmowanych przez podmiot realizujący transakcje. W pierwszej kolejności organ poddał ocenie zdarzenia, jakie miały miejsce w na przestrzeni lat 2006 - 2010. Wskazał, że tym okresie Skarżąca wraz z mężem zakupiła 4 nieruchomości. W jednym przypadku – działki położonej w miejscowości K. – sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki. W pozostałych trzech przypadkach Skarżąca po zakupie nieruchomości występowała z wnioskiem o podział na mniejsze działki, w wyniku których to działań podział nastąpił. Zdaniem organu, działania te miały zmierzać do uzyskania wyższej kwoty z tytułu ich sprzedaży w odniesieniu do ceny, jaka została zapłacona przy ich nabyciu. W przypadku nieruchomości położonej w miejscowości O. wniosek o podział nieruchomości został złożony ok. 16 miesięcy po ich zakupie, w przypadku nieruchomości położonej w miejscowości J., nr działki [...] – ok. 5 miesięcy po zakupie nieruchomości, w przypadku nieruchomości położonej w miejscowości J., nr działki [...] – po ok. 7 miesiącach. Zdaniem organu tego rodzaju zintensyfikowane działania były nakierowane na jak najszybszy obrót nieruchomościami, nie sposób bowiem uznać że miały służyć poszerzeniu dotychczas prowadzonej działalności rolnej. Krótki okres posiadania działek nie pozwala bowiem na właściwe ich wykorzystanie w produkcji rolnej charakteryzującej się cyklicznością i sezonowością. Organ poddał ocenie również te działania Skarżącej, w których występowała ona do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działania te, zdaniem organu, jednoznacznie służyć miały umożliwieniu uzyskania pozwolenia na budowę, a w konsekwencji uzyskaniu wyższej kwoty ze sprzedaży. Zmiana przeznaczenia gruntu wiązała się też z podniesieniem atrakcyjności zakupionych gruntów na rynku sprzedaży. Takie postępowanie nie pozostawia wątpliwości co do czysto handlowego zamiaru Skarżącej, jaki towarzyszył jej przy podejmowanych działaniach. Organ wskazał, że występowanie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu następowało odpowiednio w okresie około 12. i 7. miesięcy, a działania te podjęto względem dwóch nieruchomości. Skarżąca podpisywała umowy z biurem nieruchomości dotyczące pośrednictwa przy sprzedaży zakupionych gruntów, co w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym oraz z uwagi na terminy, kiedy umowy pośrednictwa zostały podpisywane, organ ocenił jako wypełnienie kolejnych ze znamion art. 15 u.p.t.u. Umowy te podpisywane były w terminie 11. 7. i 2. miesięcy po zakupie gruntów i miały miejsce w odniesieniu do trzech zakupionych nieruchomości. Organ wskazał, że podejmowane działania nie miały na celu rozszerzenia dotychczasowej działalności rolnej. Przestrzeń czasowa pomiędzy realizowanymi transakcjami nie była odległa, Skarżąca na zakupionych działkach nie prowadziła działalności rolniczej, a jedyna intensywność działań podjęta względem zakupionych gruntów zmierzała bądź do podniesienia ich atrakcyjności handlowej (podział, zmiana przeznaczenia gruntu), bądź szybszej ich sprzedaży (korzystanie z pomocy biura nieruchomości). Zwrócono uwagę, że Skarżąca w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek deklarowała, że dokonuje (wspólnie z małżonkiem) zakupu celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Jednak żadna z zakupionych nieruchomości nie sąsiaduje bezpośrednio z posiadanym przez nią gospodarstwem rolnym, co w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym jednoznacznie narzuca pogląd, że inny był cel realizowanych transakcji. Dalej wskazano, że z zeznań osób, które zakupiły nieruchomości od Skarżącej (i jej małżonka). Wynika, że zakupione działki znajdowały się blisko B., a ich lokalizacja była atrakcyjna dla nabywców. Przedmiotowe nieruchomości w większości posiadały status pozwalający na ich zabudowanie. Zdaniem organu, istniał pewien mechanizm określony przez Skarżącą decydujący o zakupie nieruchomości. Zakupywane działki były położone w niewielkiej odległości od B., były atrakcyjne pod względem zamieszkania, w dacie zakupu miały status działek rolnych, a w okresie sprzedaży budowlanych. Tego rodzaju zachowanie wskazuje, zdaniem organu, na czysto handlowy wymiar podejmowanych działań, a w konsekwencji świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Na tej podstawie organ przyjął, że działania podejmowane przez Skarżącą były realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ich handlowy wymiar wynika z charakteru podjętych czynności, gdyż zakupione nieruchomości nigdy nie posłużyły prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Przedsięwzięte działania zmierzały jedynie do podniesienia atrakcyjności zakupionych działek, a następnie ich szybkiej odsprzedaży. Zdaniem organu, tego typu postępowanie należy przypisać podmiotom profesjonalnie zajmującym się działalnością handlową. Realizowane działania nie miały charakteru incydentalnego, gdyż na przestrzeni kilku lat podejmowano szereg transakcji oraz towarzyszących im działań służących jak najlepszej realizacji zasady odsprzedaży działek z zyskiem, co znamionuje prowadzenie działalności gospodarczej. Oceniając zamiar Skarżącej organ stwierdził, że był nim zakup działek w celu ich odsprzedaży. Organ uznał za niewiarygodne twierdzenia Skarżącej, że zakup nieruchomości w O. nastąpił celem wybudowania trzech domów dla małżonków S. i ich dwóch córek, co nie nastąpiło z powodu konfliktów sąsiedzkich. Zdaniem organu w świetle zgromadzonego materiału nie znajduje też potwierdzenia fakt odstąpienia od planów wybudowania domu w związku z pogarszającym się stanem zdrowia Pana M. B. S.. Ogan zwrócił uwagę na jego dużą aktywność w obrocie nieruchomościami do roku 2010. Organ II instancji wskazał, że odmowa przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania J. S. oraz wystąpienia do placówek opieki zdrowotnej z żądaniem przedstawienia dokumentacji lekarskiej nastąpiła z uwagi na fakt, że okoliczności objęte wnioskiem były już przedmiotem dowodzenia w sprawie. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Pani E. S., działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo że złożone przez nią wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgłoszona teza dowodowa była odmienna od dokonanej przez organ I instancji (a następnie podzielonej przez organ odwoławczy) oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania i prawdy materialnej; 2) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, iż działania podejmowane przez podatnika charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami; 3) art. 216 § 1 i 2 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów bez zachowania formy postanowienia; 4) art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że wobec nieprzeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości należało zastosować tryb przewidziany w art. 229 o.p. i dopiero wówczas wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 o.p., bądź skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że Państwo S. nie prowadzili działalności reklamowo-marketingowej odnośnie zbywanych nieruchomości, co potwierdziły zeznania wszystkich świadków. Ogłoszenia w prasie były tzw. ogłoszeniami drobnymi, nie wyróżniającymi się formą bądź treścią od innych tego typu ogłoszeń. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że ogłoszenia profesjonalistów są większe powierzchniowo i swą grafiką przyciągają uwagę. Małżonkowie, poza zwykłymi czynnościami zmierzającymi do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, nie podejmowali szczególnych działań (takich jak wykonywanie przyłączy energetycznych, gazowych, wodnokanalizacyjnych, występowanie o informacje odnośnie procedury i kosztów wykonania przyłączy), którym można by przypisać cechy profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ nie wyjaśnił, dlaczego pominął, bądź nie dał wiary zeznaniom świadków w tym zakresie. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, że cedowanie czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości na biura pośrednictwa nieruchomości jest działaniem charakterystycznym dla podmiotów nie mających doświadczenia i stosownej wiedzy jak profesjonaliści. W ocenie autora skargi, w świetle wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, sam fakt zbycia kilku nieruchomości w krótkich odstępach czasu, stosunkowo niedawno od ich zakupu, nie może przesądzać o uznaniu sprzedaży za odpłatną dostawę towarów. O opodatkowaniu danej czynności podatkiem VAT nie może też decydować podejmowanie działań zmierzających do osiągnięcia możliwie najwyższej ceny w zamian za zbywane składniki majątku. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę na uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Jego zdaniem bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków. Skarżąca nie godzi się ponadto z oceną okoliczności związanych ze stanem zdrowia Pana M. B. S.. W skardze podkreślono bezzasadność odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu - przesłuchanie Skarżącej na okoliczności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości będących przedmiotem postępowania oraz stanu zdrowia małżonka Skarżącej; wystąpienie do wskazanych placówek opieki zdrowotnej z żądaniem przedstawienia dokumentacji medycznej. Pełnomocnik za nieprawidłowe uznał ponadto działanie organu polegające na "poinformowaniu" podatnika o odmowie przeprowadzenia dowodu w uzasadnieniu decyzji, bez zachowania formy postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przez Skarżącą w 2008 r. nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę. Organy uznały, że w przypadku czterech transakcji przeprowadzonych w 2008 r. Skarżąca i jej małżonek wykonywali działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i wystąpili jako podatnicy podatku od towarów i usług. W zakresie trzech transakcji stwierdzono, że dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę jest wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dotyczy to transakcji sprzedaży działek położonych w O. o nr geodezyjnych [...] (transakcja z [...] czerwca 2008 r.), [...] (transakcja z [...] lipca 2008 r.), [...] (transakcja z [...] października 2008 r.). Polski ustawodawca za podatników podatku od towarów i usług uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter sprzedaży działek budowlanych przez osoby fizyczne, które nie prowadzą zarejestrowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami powinien być oceniany przez okoliczności związane z ich sprzedażą. Istotne jest ustalenie, czy czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były przez dany podmiot w ramach działalności gospodarczej, przybierając profesjonalną formę. W kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Rozpatrywana przez Trybunał sprawa dotyczyła co prawda kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną prowadzącą działalność rolniczą na tym gruncie w sytuacji przekształcenia niego w grunt przeznaczony pod zabudowę, niemniej jednak tezy zawarte w wyroku mają również walor ogólny i są pomocne w odkodowaniu pojęcia podatnika i działalności gospodarczej zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347, s. 1, ze zm.). W wyroku tym Trybunał podkreślił, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi ww. dyrektywy, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał wskazał ponadto, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Pogląd wpisujący się w tezy ww. orzeczenia Trybunału wyraził także NSA w wyrokach z 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 478/11 i z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 237/12 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), gdzie stwierdzono, że dla oceny transakcji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług kluczowe jest ustalenie, czy noszą one znamiona czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Istotne jest więc czy dana osoba fizyczna w celu dokonania transakcji sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należało ustalić, czy sprzedając działki w 2008 r. Skarżąca działała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, rozumianym jako mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych, czy też w celu dokonania sprzedaży podjęła aktywne działania, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co mogło spowodować uznanie ją za podatnika podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym trzeba, że ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Rozstrzygając powstały spór Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest kompletny. Dopuszczono dowody istotne dla rozstrzygnięcia (kserokopie aktów notarialnych dotyczących kupna i sprzedaży nieruchomości, dokumentację związaną z ubieganiem się przez stronę o podział nieruchomości, czy też uzyskaniu warunków zabudowy, a ponadto zeznania świadków - nabywców nieruchomości, członków rodziny Skarżącej oraz dokumentację medyczną Pana M. B. S.). Nie było przy tym podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów (przesłuchanie J. S., wystąpienie do wskazanych placówek opieki zdrowotnej z żądaniem przedstawienia dokumentacji medycznej dotyczącej małżonka Skarżącej). Jakkolwiek brak postanowienia dowodowego w przedmiocie tego wniosku narusza prawo, tym niemniej naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy uchylenia zaskarżonej w tej sprawie decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji wskazał powody, dla których odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Uznał, że okoliczności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości przez małżonków S., jak również kwestie związane ze stanem zdrowia Pana M. B. S. były już przedmiotem dowodzenia (przesłuchano M. K. i I. S.). Z argumentacją tą należy się zgodzić. Nie może również znaleźć uzasadnienia, wyrażone przez pełnomocnika w piśmie uzupełniającym skargę stanowisko o pominięciu dowodu z opinii biegłego i przesłuchania zbywców. Zaznaczyć trzeba, że takiego wniosku strona nie składała w toku postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 123, art. 180 § 1, art. 188 o.p. są zatem bezzasadne. Sąd uznał jednak, że nie do zaakceptowania jest ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów jest ważnym ogniwem podsumowującym zebrany materiał dowodowy, wypowiedzią organu o znaczeniu dowodów do wyjaśnienia określonej sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje, aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Oznacza to, że oceniając zebrane w sprawie dowody organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W rozpatrywanej sprawie wnioski płynące z oceny zebranego materiału dowodowego wykraczają poza ramy wyznaczone treścią art. 191 o.p. Organy niewłaściwie oceniły, że zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie prowadzenia przez Skarżącą w 2008 r. działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości, która podjęła w tym celu aktywne działania, angażując przy środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Przede wszystkim zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie dają podstaw do przypisania Skarżącej zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem postępowania w celach wyłącznie zarobkowych. Przeczą temu zeznania córki i brata Skarżącej, którzy potwierdzili, że u podstaw decyzji o zakupie nieruchomości nr [...] w O. był plan wybudowania tamże trzech domów - dla małżonków oraz córek. W zamysł ten wpisały się kolejne działania Skarżącej, w pierwszej kolejności złożenie wniosku o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych na tej działce i uzyskanie pozytywnej decyzji w tym przedmiocie. Następnie zaś wystąpiono o podział tej nieruchomości na mniejsze działki, w efekcie czego działka [...] podzielona została na siedem działek ([...]), z czego cztery ([...]) wydzielono z przeznaczeniem zapewnienia dostępu do drogi publicznej poprzez ustanowienie służebności drogowej na rzecz każdoczesnego właściciela pozostałych działek wydzielonych po podziale (decyzja z [...] maja 2008 r.). Powyższe wskazuje, że wiarygodne są twierdzenia strony o przeznaczeniu nabytej w 2006 r. działki nr [...]. W świetle zeznań świadków, okoliczność jej późniejszego podziału nie stanowi o angażowaniu środka podobnego do wykorzystywanego w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Wynikiem podziału było powstanie trzech działek z możliwością postawienia domu oraz działek służących do zapewnienia dostępu do drogi publicznej tym trzem nieruchomościom. Z zeznań córki i brata Skarżącej wynika ponadto, że powodem zbycia nieruchomości położonych w O. (powstałych w wyniku podziału działki [...]) był konflikt sąsiedzki. Potwierdzeniem tego jest porozumienie zawarte [...] listopada 2007 r. w Urzędzie Gminy J. K., zgodnie z którym małżonkowie S. zobowiązali się do wydzielenia z części nieruchomości nr [...] powierzchni około 162 m2 z przeznaczeniem pod pas drogowy, z jednoczesnym przyrzeczeniem zbycia ¾ udziału tak wydzielonej działki na rzecz sąsiadów i nieodpłatnym przekazaniem ¼ udziału na rzecz gminy. Efektem tego porozumienia była transakcja sprzedaży udziałów w działce nr [...] o pow. 0,0162 ha zawarta [...] grudnia 2008 r. między Skarżącą i jej małżonkiem, a K. R., P. R., I. Ż., I. K. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Błędne jest stwierdzenie organu I instancji, że czynności zmierzające do sprzedaży działki [...] i do jej podziału miały miejsce wcześniej niż zostało zawarte ww. porozumienie. Taka argumentacja stanowi w ocenie organu koronny argument podważający wiarygodność konfliktu sąsiedzkiego, jako przyczyny sprzedaży działek powstałych po podziale działki [...]. Zauważyć trzeba, że wprawdzie wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy strona złożyła we wrześniu 2007 r., to jednak wystąpienie o podział tej działki miało miejsce [...] stycznia 2008 r. - tak więc już po zawarciu porozumienia. Podział działki był zatem konsekwencją konfliktu sąsiedzkiego i zawartego porozumienia i na tym tle wiarygodne są twierdzenia strony łączące decyzję o sprzedaży działek powstałych po podziale z tym konfliktem. Do pełnego obrazu intencji Skarżącej dokonującej sprzedaży tych nieruchomości, do akt przedłożona została dokumentacja dotycząca stanu zdrowia Pana M. B. S. Ponadto, z powołanych zeznań wynika, że schorzenia małżonka Skarżącej, w tym głównie schizofrenia, w istotny sposób przyczyniły się do podjęcia decyzji o sprzedaży tych działek. Nie bez znaczenia jest również to, że świadkowie potwierdzili, że Pan M. B. S. nie porzucił planów budowy domów dla siebie i córek i w tym celu nabył kolejne nieruchomości - w J. Z akt wynika, że miało to miejsce w czerwcu i wrześniu 2008 r. - czyli w momencie, gdy małżonkowie zbywali działki powstałe po podziale nieruchomości nr [...]. Wszystkie te elementy traktowane łącznie i w powiązaniu ze sobą nie pozwalają na zakwestionowanie stanowiska Skarżącej. Ocena organu wskazująca, że plany budowy domów były niesprecyzowane i nieokreślone w czasie, jest powierzchowna i nie uwzględnia wniosków płynących z doświadczenia życiowego, kiedy to zakup działek na potrzeby wybudowania domu następuje często, nie koniecznie w momencie realizacji takiej inwestycji, tylko stanowi swoistą lokatę na przyszłość dla potomków inwestora. Odmowa wiarygodności twierdzeniom, że zakup działki [...] nastąpił celem wybudowania trzech domów oraz, że zmiana tych planów była efektem konfliktu sąsiedzkiego jest zdaniem Sądu efektem nieobiektywnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena dowodów przeprowadzona przez organy wskazuje na próby doszukiwania się pozornych sprzeczności w zeznaniach świadków (jak choćby w datach remisji choroby małżonka Skarżącej), które dla oceny tych zeznań nie mają większego znaczenia i nie stanowią o ich niewiarygodności. Organ nie kwestionuje, że w pewnych okresach stan zdrowia Pana M. B. S. mógł wyłączać go z codziennego, typowego funkcjonowania. Okoliczność, że w 2008 r. przejawiał normalną aktywność - uczestniczył w nabyciu i zbyciu nieruchomości i załatwiał sprawy urzędowe - nie oznacza, że jego stan zdrowia nie mógł przyczynić się, łącznie z eskalacją konfliktu sąsiedzkiego, do podjęcia decyzji o sprzedaży działek. M. B. S. stosowną dokumentacją wykazał swój stan zdrowia. Potwierdzone to zostało wspomnianymi wyżej zeznaniami córki i brata Skarżącej. Organy nie podważyły skutecznie tych twierdzeń. Z zeznań tych i zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżąca nie miała zamiaru uczynienia ze sprzedaży działek działalności zarobkowej, nawet w sytuacji gdy wątpliwy wydaje się cel wskazany przez nią w akcie notarialnym dokumentującym nabycie tego gruntu, tj. poszerzenie gospodarstwa rolnego. Potwierdza to kolejna sekwencja zdarzeń: 1) nabycie działki [...]-[...] września 2006 r., 2) wniosek o ustalenie warunków zabudowy - [...] września 2007 r., 3) porozumienie ze skonfliktowanymi sąsiadami - [...] listopada 2007 r., 4) decyzja o warunkach zabudowy - [...] stycznia 2008 r., 5) wniosek o podział nieruchomości - [...] stycznia 2008 r., 6) jej podział - [...] maja 2008 r., 7) sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału - maj, czerwiec, lipiec 2008 r. W przywołanym już wyroku w sprawie C-180/10 Trybunał wskazał, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego w ustaleniu, że stanowią one czynności opodatkowane VAT. Odwołanie się do kolejnych transakcji, które miały miejsce w 2009 r. nie może zatem samo w sobie przesądzać o handlowym charakterze sprzedaży dokonanej przez Skarżącą w badanym roku 2008 r. Podobnie nie jest decydująca okoliczność, że przed sprzedażą Skarżąca dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do uznania, że podział działki [...] był elementem szerszego działania Skarżącej nakierowanego na profesjonalny obrót nieruchomościami. W przypadku tej nieruchomości strona wystąpiła o podział po upływie blisko roku od jej nabycia i po tym podziale przystąpiła do zbycia, co jak wskazuje materiał dowodowy nie było realizacją zamierzonego przedsięwzięcia o handlowym charakterze. Ponadto, jeszcze raz należy podkreślić, że podmiotem gospodarczym (podatnikiem VAT) jest osoba fizyczna, która w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Według Trybunału, takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Z akt sprawy nie wynika, aby w latach 2006-2009 małżonkowie S. występowali z wnioskami o uzgodnienie lokalizacji projektowanych sieci uzbrojenia terenów dotyczących nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki nr [...] (obręb O.), jak też w wyniku podziału działek o nr [...] (obręb J.) - sprzedanych w 2009 r. Natomiast działania marketingowe strony w zakresie sprzedaży nieruchomości nie wybiegały poza zwykłe czynności przedsiębrane w tym zakresie przez statystyczne osoby sprzedające nieruchomości nie w ramach prowadzonej działalności (ogłoszenie drobne w lokalnej prasie, umowa z pośrednikiem handlu nieruchomościami). Okoliczności sprawy nie wskazują, aby wyodrębniono działki z zamiarem ich odsprzedaży. Sprzedaż działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, będąca następstwem zmiany planów życiowych jest sprzedażą majątku prywatnego, a nie obrotem nieruchomościami o implikacjach w podatku od towarów i usług. Sąd pragnie zwrócić jeszcze uwagę na niekonsekwencję organów, które pomimo uznania, że zamiarem Skarżącej - ujawnionym już w momencie nabycia działki [...] - było jej odsprzedanie z zyskiem, nie uznały, aby późniejsza sprzedaż działki powstałej w wyniku podziału ww. nieruchomości, tj. działki [...] odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem sprzedaż pozostałych działek powstałych z podziału nieruchomości [...] organy zakwalifikowały, jako profesjonalny obrót nieruchomościami. Wskazany dysonans wskazywać może, że organy uznały jednak porozumienie z [...] listopada 2007 r., jako przyczynę sprzedaży tej działki, a tą samą miarą nie odniosły tej okoliczności do sprzedaży pozostałych działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 o.p., co uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono niewykonalność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko wyrażone w wyroku i dokona oceny zgromadzonych dowodów zgodnie z regułami wykluczającymi jej dowolność.