I FSK 368/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 432/13 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2303 (słownie: dwa tysiące trzysta trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 432/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez E.S. (zwaną dalej "podatniczką" lub "skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W okresie od maja 2008 r. do listopada 2010 r. skarżąca wspólnie z małżonkiem zrealizowała 16 transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących ich współwłasność w częściach ułamkowych (po ½ każdy). Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzją z 11 lipca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 17 kwietnia 2013 r., w której określono podatniczce zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organów, okoliczności zakupu i sprzedaży wskazują, że były one nabywane w celach wyłącznie zarobkowych, co rodziło skutek ich opodatkowania. Organ II instancji wskazał, że skarżąca wraz z mężem zakupiła 4 nieruchomości. W jednym przypadku – działki położonej w miejscowości K. – sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki. W pozostałych trzech przypadkach skarżąca po zakupie nieruchomości występowała z wnioskiem o podział na mniejsze działki, w wyniku których to działań podział nastąpił. Zdaniem organu, działania te miały zmierzać do uzyskania wyższej kwoty z tytułu ich sprzedaży w odniesieniu do ceny, jaka została zapłacona przy ich nabyciu. Zdaniem organu tego rodzaju zintensyfikowane działania były nakierowane na jak najszybszy obrót nieruchomościami, nie sposób bowiem uznać że miały służyć poszerzeniu dotychczas prowadzonej działalności rolnej. Krótki okres posiadania działek nie pozwala bowiem na właściwe ich wykorzystanie w produkcji rolnej charakteryzującej się cyklicznością i sezonowością. Organ poddał ocenie również te działania skarżącej, w których występowała ona do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działania te, zdaniem organu, jednoznacznie służyć miały umożliwieniu uzyskania pozwolenia na budowę, a w konsekwencji uzyskaniu wyższej kwoty ze sprzedaży. Organ wskazał również, że skarżąca podpisywała umowy z biurem nieruchomości dotyczące pośrednictwa przy sprzedaży zakupionych gruntów, co w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym oraz z uwagi na terminy, kiedy umowy pośrednictwa zostały podpisywane, organ ocenił jako wypełnienie kolejnych ze znamion art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,. zwanej dalej "U.p.t.u."). Skarżąca na zakupionych działkach nie prowadziła działalności rolniczej, a jedyna intensywność działań podjęta względem zakupionych gruntów zmierzała bądź do podniesienia ich atrakcyjności handlowej (podział, zmiana przeznaczenia gruntu), bądź szybszej ich sprzedaży (korzystanie z pomocy biura nieruchomości). Zwrócono uwagę, że skarżąca w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek deklarowała, że dokonuje (wspólnie z małżonkiem) zakupu celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Jednak żadna z zakupionych nieruchomości nie sąsiaduje bezpośrednio z posiadanym przez nią gospodarstwem rolnym, co w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym jednoznacznie narzuca pogląd, że inny był cel realizowanych transakcji. Dalej wskazano, że z zeznań osób, które zakupiły nieruchomości od skarżącej (i jej małżonka). Wynika, że zakupione działki znajdowały się blisko B., a ich lokalizacja była atrakcyjna dla nabywców. Przedmiotowe nieruchomości w większości posiadały status pozwalający na ich zabudowanie. Zdaniem organu, istniał pewien mechanizm określony przez skarżącą decydujący o zakupie nieruchomości. Zakupywane działki były położone w niewielkiej odległości od B., były atrakcyjne pod względem zamieszkania, w dacie zakupu miały status działek rolnych, a w okresie sprzedaży budowlanych. Tego rodzaju zachowanie wskazuje, zdaniem organu, na czysto handlowy wymiar podejmowanych działań, a w konsekwencji świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nie godząc się ze stanowiskiem organu skarżąca, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca wraz z małżonkiem nie prowadzili działalności reklamowo-marketingowej odnośnie zbywanych nieruchomości, co potwierdziły zeznania wszystkich świadków. Ogłoszenia w prasie były tzw. ogłoszeniami drobnymi, nie wyróżniającymi się formą bądź treścią od innych tego typu ogłoszeń. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że ogłoszenia profesjonalistów są większe powierzchniowo i swą grafiką przyciągają uwagę. Małżonkowie, poza zwykłymi czynnościami zmierzającymi do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, nie podejmowali szczególnych działań (takich jak wykonywanie przyłączy energetycznych, gazowych, wodnokanalizacyjnych, występowanie o informacje odnośnie procedury i kosztów wykonania przyłączy), którym można by przypisać cechy profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ nie wyjaśnił, dlaczego pominął, bądź nie dał wiary zeznaniom świadków w tym zakresie. Pełnomocnik strony zwrócił ponadto uwagę, że cedowanie czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości na biura pośrednictwa nieruchomości jest działaniem charakterystycznym dla podmiotów nie mających doświadczenia i stosownej wiedzy jak profesjonaliści. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę na uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Jego zdaniem bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków. Skarżąca nie godzi się ponadto z oceną okoliczności związanych ze stanem zdrowia M.B.S. W skardze podkreślono bezzasadność odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu - przesłuchanie skarżącej na okoliczności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości będących przedmiotem postępowania oraz stanu zdrowia małżonka skarżącej; wystąpienie do wskazanych placówek opieki zdrowotnej z żądaniem przedstawienia dokumentacji medycznej. Pełnomocnik za nieprawidłowe uznał ponadto działanie organu polegające na "poinformowaniu" podatnika o odmowie przeprowadzenia dowodu w uzasadnieniu decyzji, bez zachowania formy postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji Sąd I instancji podzielił wątpliwości strony skarżącej i uznał, że organy podatkowe niewłaściwie oceniły, że zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie prowadzenia przez skarżącą w 2008 r. działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości, która podjęła w tym celu aktywne działania, angażując przy środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Sąd argumentował, że materiał dowodowy i jego ocena nie dają podstaw do przypisania Skarżącej zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem postępowania w celach wyłącznie zarobkowych. Przeczą temu zeznania córki i brata skarżącej, którzy potwierdzili, że u podstaw decyzji o zakupie nieruchomości nr 273/19 w O. był plan wybudowania tamże trzech domów - dla małżonków oraz córek. Przy czym podział tej działki był konsekwencją konfliktu sąsiedzkiego i zawartego porozumienia i na tym tle wiarygodne są twierdzenia strony łączące decyzję o sprzedaży działek powstałych po podziale z tym konfliktem. Do pełnego obrazu intencji skarżącej dokonującej sprzedaży tych nieruchomości, do akt przedłożona została dokumentacja dotycząca stanu zdrowia M.B. S. Ponadto, z powołanych zeznań wynika, że schorzenia małżonka Skarżącej, w tym głównie schizofrenia, w istotny sposób przyczyniły się do podjęcia decyzji o sprzedaży tych działek. Sąd I instancji uznał, że nie bez znaczenia jest również to, że świadkowie potwierdzili, że mąż skarżącej M.B.S. nie porzucił planów budowy domów dla siebie i córek i w tym celu nabył kolejne nieruchomości - w J. Z akt wynika, że miało to miejsce w czerwcu i wrześniu 2008 r. - czyli w momencie, gdy małżonkowie zbywali działki powstałe po podziale nieruchomości nr 273/19. Ponadto Sąd podkreślił, że skarżąca nie miała zamiaru uczynienia ze sprzedaży działek działalności zarobkowej, nawet w sytuacji gdy wątpliwy wydaje się cel wskazany przez nią w akcie notarialnym dokumentującym nabycie tego gruntu, tj. poszerzenie gospodarstwa rolnego. Potwierdza to kolejna sekwencja zdarzeń: 1) nabycie działki 273/19 - 25 września 2006 r., 2) wniosek o ustalenie warunków zabudowy - 7 września 2007 r., 3) porozumienie ze skonfliktowanymi sąsiadami - 20 listopada 2007 r., 4) decyzja o warunkach zabudowy - 8 stycznia 2008 r., 5) wniosek o podział nieruchomości - 23 stycznia 2008 r., 6) jej podział - 7 maja 2008 r., 7) sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału - maj, czerwiec, lipiec 2008 r. Zdaniem Sądu odwołanie się do kolejnych transakcji, które miały miejsce w 2009 r. nie może samo w sobie przesądzać o handlowym charakterze sprzedaży dokonanej przez skarżącą w badanym roku 2008 r. Podobnie nie jest decydująca okoliczność, że przed sprzedażą skarżąca dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do uznania, że podział działki 273/19 był elementem szerszego działania skarżącej nakierowanego na profesjonalny obrót nieruchomościami. W przypadku tej nieruchomości strona wystąpiła o podział po upływie blisko roku od jej nabycia i po tym podziale przystąpiła do zbycia, co jak wskazuje materiał dowodowy nie było realizacją zamierzonego przedsięwzięcia o handlowym charakterze. Sąd podkreślił, że podmiotem gospodarczym (podatnikiem VAT) jest osoba fizyczna, która w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z akt sprawy nie wynika, aby w latach 2006-2009 małżonkowie S. występowali z wnioskami o uzgodnienie lokalizacji projektowanych sieci uzbrojenia terenów dotyczących nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki nr 273/19 (obręb O.), jak też w wyniku podziału działek o nr 89 i 129 (obręb J.) - sprzedanych w 2009 r. Natomiast działania marketingowe strony w zakresie sprzedaży nieruchomości nie wybiegały poza zwykłe czynności przedsiębrane w tym zakresie przez statystyczne osoby sprzedające nieruchomości. W ocenie Sądu okoliczności sprawy nie wskazują, aby wyodrębniono działki z zamiarem ich odsprzedaży. Sprzedaż działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, będąca następstwem zmiany planów życiowych jest sprzedażą majątku prywatnego, a nie obrotem nieruchomościami o implikacjach w podatku od towarów i usług. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawą przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy albowiem dokonały niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędnie stwierdziły, że działania skarżącej i jej męża w 2008 r. polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości, odbyły się w ramach działalności gospodarczej, gdyż podatnik podjął aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału i niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie istotnych dowodów powoływanych w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i znajdujących się w aktach sprawy, m.in. dowodów wskazujących na dokonywanie przez skarżącą w okresie od maja 2008 r. do listopada 2012 r. - 16 transakcji sprzedaży nieruchomości (w tym niektórych zwolnionych od podatku) oraz dokonania ich zakupu w latach 2006-2008, a także pominięcia wielu innych dowodów wskazujących, że dokonując tych transakcji podatniczka zachowywała się jak handlowiec, - poprzez błędną ocenę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że zaistniał konflikt sąsiedzki, który stał się przyczyną sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 273/19 w O., co z kolei przesądziło o tym, że podatniczka "nie miała zamiaru uczynienia ze sprzedaży tych działek działalności zarobkowej", a także poprzez przyjęcie, że przyczyna sprzedaży ma znaczenie dla oceny, czy podejmowane działania przez osobę sprzedającą miały charakter działalności gospodarczej. 3. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zamieszczenie żadnych wskazań co dalszego postępowania. Sąd po dokonaniu odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, stwierdził że doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 O.p, co uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodzić się należy z organem, że mimo, iż Sąd I instancji jako podstawę uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazał jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i stwierdził, że organ naruszył art. 122 i art. 191 O.p., to jednocześnie nie zamieścił żadnych wskazań co do dalszego postępowania. W art. 141 § 4 P.p.s.a. określone zostało jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Z przepisu tego wynika, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania w przypadku uwzględnienia skargi są więc koniecznym elementem uzasadnienia. W sytuacji, gdy ze względu na treść art. 153 P.p.s.a. zarówno ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące dla organu i sądu, to wskazania co do dalszego postępowania powinny być jasne i nie powinny wywoływać wątpliwości organu co do dalszego postępowania. Powinno z nich wynikać jakie dalsze czynności organ powinien podjąć w związku z uchyleniem jego decyzji. Z zaskarżonego wyroku nie wynika jak słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej jakie czynności organ powinien podjąć w tej sprawie. Stwierdzając naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, Sąd I instancji nie wskazał jakie jeszcze czynności w tej sprawie powinny być przez organ przeprowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. może nastąpić jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia wyroku wydanego wyłącznie na wskazanej wyżej podstawie powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazane przez Sąd I instancji naruszenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku poza tym, że nie wynika, czy organ powinien przeprowadzić jeszcze dodatkowe postępowanie wyjaśniające, to też nie do końca czytelne jest stanowisko w zakresie oceny materiału dowodowego zebranego przez organy w tej sprawie. Na stronie 10 uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził bowiem: "Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie dają podstaw do przypisania Skarżącej zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem postępowania w celach wyłącznie zarobkowych". Nie wiadomo więc czy w pewnym tylko zakresie Sąd ten przyjął, że E. S. sprzedając działki działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też uznał, że w takim charakterze w tym przypadku nie działała. Trafny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. Za trafny też uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że przyczyna sprzedaży ma znaczenie dla oceny, czy podejmowane przez osobę sprzedającą działania miały charakter działalności gospodarczej. W uzasadnieniu tego zarzutu organ bowiem wskazując na definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polemizuje z tym stanowiskiem Sądu I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ, że to czym się kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą jest zupełnie obojętne dla uznania czy jest on podatnikiem, czy też nie. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika, czy też nie zależy bowiem od okoliczności obiektywnych. Przyczyna podjęcia działalności gospodarczej nie jest więc istotna dla oceny, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Okoliczność zatem z jakich przyczyn działalność gospodarcza została podjęta nie powinna mieć znaczenia dla oceny bycia podatnikiem podatku VAT. Istotne jest bowiem to, czy dana osoba podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc, czy jej działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Oceniając więc, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca należy mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz to, że w u.p.t.u. brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Dla stwierdzenia czy dana osoba sprzedając działki działa jako handlowiec istotny jest, jak to już zauważył Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wskazane wyżej stwierdzenia TSUE odnosiły się do sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia gruntu następuje niezależnie od osoby dokonującej sprzedaży tego gruntu. A contario przyjąć więc można, że gdy zmiana przeznaczenia gruntu następuje z inicjatywy danego podmiotu, to okoliczność ta w połączeniu z innymi działaniami podjętymi przez ten podmiot charakterystycznymi dla profesjonalnego obrotu mogą świadczyć o spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien więc, uwzględniając wskazaną wyżej ocenę prawną co do obiektywnego charakteru bycia podatnikiem VAT, dokonać oceny, czy podjęte przez E. S. działania mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 11. Wobec powyższego uznając skargę kasacyjną za zasadną należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.