II GW 42/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej wniosku Marszałka Województwa Śląskiego z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego pomiędzy Marszałkiem Województwa Śląskiego a Wojewodą Śląskim w przedmiocie wskazania organu właściwego do rozpatrzenia wniosku Gminy [...] z dnia [...] lipca 2014 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołania Gminy [...] od decyzji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości postanawia wskazać Wojewodę Śląskiego jako organ właściwy w sprawie. I Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2014 r. Marszałek Województwa Śląskiego wystąpił o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego między nim a Wojewodą Śląskim poprzez wskazanie organu właściwego do rozpoznania sprawy administracyjnej dotyczącej wniosku Gminy [...] o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołania od decyzji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Ponadto Marszałek wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Z przekazanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego akt wynika, że wspomniany wniosek o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego został złożony na tle sprawy zainicjowanej wnioskami Gminy [...] o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (za lata 2009 - 2011). Wnioski te Gmina skierowała do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach, zaś ich podstawę prawną stanowił art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. Fundusz poinformował Gminę, że wspomniane wnioski nie zostały uwzględnione. Gmina [...] - po bezskutecznym wezwaniu Funduszu do usunięcia naruszenia prawa - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na wspomniane pismo z dnia [...] czerwca 2012 r. Prawomocnym postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1099/12) WSA w Gliwicach odrzucił skargę Gminy z powodu niewyczerpania środków zaskarżenia, przy czym uznał, że zaskarżone pismo Funduszu jest decyzją administracyjną i podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Po otrzymaniu odpisu wspomnianego orzeczenia WSA, Gmina [...] złożyła odwołanie od decyzji Funduszu z dnia [...] czerwca 2012 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tegoż odwołania. Żądania strony Fundusz przekazał do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, które jednak uznało, że nie jest właściwe w sprawie i przekazało pisma Gminy do Wojewody Śląskiego. Jednakże Wojewoda również uznał, że nie jest właściwy do rozpoznania sprawy i przekazał odwołanie i wniosek Gminy według właściwości Marszałkowi Województwa Śląskiego. Z kolei Marszałek Województwa Śląskiego stwierdził, że między nim a Wojewodą Śląskim zaistniał negatywny spór kompetencyjny odnośnie do właściwości do rozpoznania złożonego przez Gminę [...] odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. O rozstrzygnięcie tegoż sporu Marszałek wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wniosku o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego Marszałek nie zgodził się ze stanowiskiem Wojewody, że skoro władztwo personalne nad Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pełni samorząd województwa (co ma wynikać z art. 400f ust. 7 i art. 400j ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska - tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.), to organem II instancji od rozstrzygnięć wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej jest marszałek województwa. W ocenie Marszałka Województwa Śląskiego, organ sprawujący nadzór nad działalnością wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej został wskazany w art. 400r ust. 1 w zw. z art. 400r ust. 10 ustawy - Prawo ochrony środowiska i jest nim wojewoda. W tym zakresie ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył nadzoru do określonej materii, czy prawnych form działania takiego funduszu. Autor wniosku o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego zwrócił również uwagę, że wyjaśnienia wymaga także to, jakie przepisy należy stosować przy rozpoznaniu wniosku. Materialna podstawa żądania Gminy znajduje się bowiem w art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a dotyczy dochodów utraconych z tytułu podatku od nieruchomości. To zaś rodzi wątpliwość, czy sprawa nie powinna być rozpoznawana w trybie przepisów, do których stosuje się ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W piśmie z dnia 29 stycznia 2015 r. pełnomocnik Marszalka Województwa Śląskiego stwierdził w szczególności, że można dojść do wniosku, iż występuje wątpliwość co do administracyjnego lub podatkowego charakteru tej sprawy, bowiem jego istota sprowadza się do naprawienia szkody, a tym samym ewentualne żądanie zapłaty rekompensaty utraconych dochodów powinno nastąpić na drodze procesu cywilnego. Oznaczałoby to, że żaden z organów uczestniczących w sporze nie byłby organem właściwym do rozpoznania sprawy. II W odpowiedzi na wniosek o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego Wojewoda Śląski wniósł o wskazanie Marszałka Województwa Śląskiego jako organu właściwego do rozpoznania wspomnianej wyżej sprawy administracyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Wojewoda stwierdził w szczególności, że określonego w art. 400r ustawy - Prawo ochrony środowiska nadzoru prawnego nie można w żadnym wypadku utożsamiać z nadzorem instancyjnym. Nadzór prawny jest ograniczony, jego jedynym celem jest ustalenie, czy działalność rady nadzorczej wyrażająca się w podejmowaniu uchwał odpowiada normom prawa pozytywnego. Zdaniem Wojewody Śląskiego, w sprawie dotyczącej wniosku Gminy nie znajduje zastosowania Ordynacja podatkowa. Przedmiotem tegoż wniosku jest zwrot utraconych dochodów. Podczas procesu zwrotu dochodów nie występuje organ podatkowy, a jedynie podmiot zobowiązany do dokonania zwrotu, czyli Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Fundusz w żadnej mierze nie może być uznany za organ podatkowy. Poza tym zwrot utraconych dochodów z tytułu podatku od nieruchomości nie może być w żadnym stopniu utożsamiany z samym podatkiem. III Wydanym w tej sprawie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II GW 19/14) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania przez skład poszerzony NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy na odmowę zwrotu, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) gminie utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, przysługuje skarga do sądu administracyjnego?". Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt II GW 19/14) Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, bowiem ustała przyczyna zawieszenia z uwagi na wydanie przez poszerzony skład NSA - po przejęciu sprawy do rozpoznania - postanowienia z dnia 24 listopada 2014 r. (sygn. akt II GSK 296/14). Niniejsza sprawa została ponownie zarejestrowana pod sygn. akt II GW 42/14. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 4 w związku z art. 15 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej zwanej: p.p.s.a.) rozpoznaje spory o właściwości oraz spory kompetencyjne. Przez takie spory należy rozumieć sytuację, w której przynajmniej dwa organy administracji publicznej jednocześnie uważają się za właściwe do załatwienia konkretnej sprawy (spór pozytywny) lub też żaden z nich nie uważa się za właściwy do załatwienia sprawy (spór negatywny). Spór o właściwość może toczyć się między organami jednostek samorządu terytorialnego i samorządowymi kolegiami odwoławczymi (art. 22 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej zwanej: k.p.a.), natomiast spór kompetencyjny między organami tych jednostek a organami administracji rządowej (art. 22 § 2 k.p.a.). Przy czym do sporu o właściwość lub sporu kompetencyjnego może dojść tylko w powiązaniu ze sprawą indywidualną, która realnie istnieje i w której toczy się postępowanie. Oznacza to, że nie może być uznana za spór o właściwość (kompetencyjny) ani sytuacja, w której chodzi o wykładnię prawa w odniesieniu do konkretnej sprawy, ani też żądanie wskazania organu właściwego, gdy sprawa nie została skutecznie przekazana do innego organu administracji publicznej w trybie art. 65 § 1 k.p.a. przez organ, który uznał się za niewłaściwy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I OW 98/08, publ. ONSAiWSA 2009, Nr 6, poz. 105) przez spór kompetencyjny, czy też spór o właściwość należy rozumieć obiektywną sytuację prawną, w jakiej co do zakresu działania organu administracji publicznej zachodzi rozbieżność poglądów, która powinna być usunięta wskutek podjętych w tym kierunku przewidzianych przez prawo środków. Przy czym spór kompetencyjny może powstać tylko w ramach konkretnej sprawy administracyjnej, która jest przedmiotem prowadzonego postępowania albo co do której odmówiono nadania biegu postępowaniu. Brak dokładnego określenia przedmiotu sprawy wyłącza rozpoznanie i rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego (por. postanowienie NSA z 4 lipca 2006 r., sygn. akt I OW 6/06). Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Wojewoda Śląski przekazał Marszałkowi Województwa Śląskiego wniosek Gminy [...] o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie od decyzji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zauważyć należy, że spory kompetencyjne między tymi samymi organami administracji publicznej, dotyczące analogicznego zagadnienia prawnego w innych sprawach, były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w postanowieniach z dnia 25 marca 2015 r., w tym w postanowieniu o sygn. akt II GW 24/14. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone we wspomnianym orzeczeniu stanowisko odnośnie do organu właściwego do rozpatrzenia środka zaskarżenia w sprawie dotyczącej zwrotu utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Ustalenie właściwego organu w sprawie rozpatrzenia odwołania należy poprzedzić ustaleniem, czy w ogóle w tym przypadku zaistniała sprawa administracyjna (finansowoprawna, podatkowa), w której może mieć miejsce rozstrzygnięcie w postaci decyzji administracyjnej, a zatem w konsekwencji może powstać spór kompetencyjny. Sprawę administracyjną stanowi przewidziana w normach materialnego prawa administracyjnego, możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. Należy zatem ustalić, czy Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Gmina [...] na gruncie art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są podmiotami, które wiąże stosunek publicznoprawny (administracyjnoprawny) o charakterze zewnętrznym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z tytułu zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Jeżeli gminie przysługuje zwrot utraconych dochodów w związku ze zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oznacza to, że gminie przysługuje określone roszczenie. Przepis reguluje z jakich środków oraz od jakich pomiotów przysługuje zwrot utraconych dochodów gminy. Reguluje zatem adresata roszczenia gminy. Zgodnie z art. 400 ust. 2. ustawy - Prawo ochrony środowiska wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy, o której mowa w ust. 1, czyli ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.). Natomiast w myśl art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego. Jednocześnie zgodnie z art. 386 pkt 3 ustawy - Prawo ochrony środowiska wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej są instytucjami ochrony środowiska. Z kolei według art. 45 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 596, ze zm.), zarząd województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia można dojść do wniosku, że wojewódzki fundusz jest samorządową osobą prawną i co należy szczególnie podkreślić, realizuje zadania z zakresu administracji publicznej. Jednym ze wskazanych zadań publicznych jest niewątpliwie realizacja zwrotów utraconych dochodów właściwym gminom, w związku ze zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 3 pkt 14 lit. b) ustawy - Prawo ochrony środowiska, ilekroć w ustawie jest mowa o organie administracji – rozumie się przez to inne podmioty niż ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej, organy jednostek samorządu terytorialnego, gdy są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do wykonywania zadań publicznych dotyczących środowiska i jego ochrony. Oznacza to, że wojewódzki fundusz jest organem administracyjnym w rozumieniu ustawy - Prawo ochrony środowiska. Art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zaliczyć do regulacji sfery prawa publicznego. Przepis ten nie zawiera norm prawa cywilnego. O publicznoprawnych charakterze wskazanej regulacji świadczy przede wszystkim to, że w prawie cywilnym zasady dochodzenia roszczeń z tytułu utraconych dochodów reguluje kodeks cywilny. W tym jednak przypadku ustawodawca postanowił zagadnienie to uregulować w ustawie podatkowoprawnej. Podkreślenia wymaga to, że zwrot utraconych dochodów gminie, w przypadku określonym w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przysługuje ex lege. Źródłem uprawnień gminy jest norma z zakresu prawa publicznego, zaś do jej realizacji nie jest konieczna konkretyzacja, ani w formie czynności dwustronnej, np. umowy, ani też w formie jednostronnej, np. aktu administracyjnego. Skoro zatem jednym z podmiotów stosunku prawnego uregulowanego w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podmiot określany mianem organu administracyjnego, natomiast sytuacja prawna gminy jest uregulowana normą prawa administracyjnego (podatkowego, finansowego), można dojść do wniosku, że w tak opisanej sytuacji łączący gminę oraz wojewódzki fundusz stosunek prawny ma charakter administracyjnoprawny. W dalszej kolejności wyjaśnienia wymaga to, czy stosunek ten ma charakter wewnętrzny, czy też zewnętrzny. W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że stosunki wewnętrzne zachodzą w ramach organizacyjnych administracji. Są to stosunki zależności organizacyjnoprawnej. W ich obrębie czynności organu administracyjnego nie są skierowane do jednostki, która występuje w ramach swoich swobód i praw podmiotowych. Są one natomiast skierowane do jednostki, spełniającej rolę organu, który ma występować w zakresie swej działalności na rzecz administracji publicznej i reprezentować ją na zewnątrz (por. J. Filipek, Prawo administracyjne. Instytucje ogólne, cz. II, Kraków 2003, s. 43 i n.). Z określeniem charakteru stosunku łączącego podmioty na podstawie art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiąże się bezpośrednio zagadnienie charakteru prawnego działania organu administracji kwestionującego zwrot utraconych przez gminę dochodów lub też wysokość takiego zwrotu. Ustalenia wymaga, czy jest to działanie wywołujące następstwa prawne w zakresie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, które powstaje w ramach prawnego stosunku zewnętrznego, czy też jest to działanie w szczególnej zależności administracyjnoprawnej, w ramach której organ nadrzędny wpływa na sytuację organu podporządkowanego. Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru podmiotowości prawnej gminy. Kwestią dyskusyjną jest charakter podmiotowości (albo osobowości) prawnej, w którą zostały wyposażone jednostki samorządu terytorialnego, w tym także gminy. Nie ma w szczególności zgodności w poglądach na temat tego, czy osobowość prawna, o której mowa w Konstytucji RP, jest tylko osobowością w sferze prawa cywilnego, czy także prawa administracyjnego. Ponadto, kontrowersje wzbudza również posługiwanie się pojęciem "osobowość prawna" w prawie administracyjnym. Ustawodawca posługuje się pojęciem osobowości prawnej w art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, według którego "jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną" oraz "przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe". Redakcja tego przepisu może sugerować, że osobowość prawna jednostek samorządu terytorialnego jest ograniczona do wymiaru cywilistycznego, gdy tymczasem istotą samorządu terytorialnego jest wykonywanie administracji (władczej oraz pozawładczej) we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (por. art. 16 ust. 2 Konstytucji RP). Prawo i obowiązek wykonywania w ramach ustaw istotnej części zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wyczerpują w zasadzie przesłanki wynikające z teoretycznej definicji podmiotowości publicznoprawnej, dlatego można dojść do wniosku, że art. 16 ust. 2 Konstytucji RP nadaje wprost jednostkom samorządu terytorialnego status publicznoprawny. Posiadanie podmiotowości prawnej stanowi podstawowy atrybut samodzielności gmin, która wyraża się w możliwości (a jednocześnie obowiązku) wykonywania przez te jednostki zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność oraz korzystania ze zdolności prawnej rozumianej jako możność bycia podmiotem praw i obowiązków w sferze prawa cywilnego. W zakresie zatem określonym w ustawach, a w sferze prawa cywilnego także zgodnie z zasadami współżycia społecznego, jednostka samorządu terytorialnego może (lub powinna) podejmować działania zmierzające do zaspokajania potrzeb społeczności lokalnych, czyniąc to we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, co z kolei oznacza, że musi istnieć majątek, bez którego owa odpowiedzialność nie byłaby możliwa (zob. J. Jagoda, Podmiotowość prawna jednostek samorządu terytorialnego, [w:] Sądowa ochrona samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, LEX). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, należy dojść do wniosku, że oparte na podstawie art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych relacje pomiędzy wojewódzkim funduszem, a gminą nie zachodzą w ramach podporządkowania wewnętrznego, nie mamy tu bowiem do czynienia z organem administracyjnym nadrzędnym oraz organem podporządkowanym wewnątrz hierarchii administracji publicznej. Ewentualna nadrzędność wojewódzkiego funduszu wiąże się natomiast z tym, że organ ten może odmówić zwrotu utraconych dochodów, albo też dokonać zwrotu w kwocie innej niż żąda tego gmina. Nie jest to jednak nadrzędność pozostająca w ramach stosunków wewnątrz administracji publicznej. Wprost przeciwnie, ma ona charakter zewnętrzny i wiąże się z jednostronnym kształtowaniem przez wojewódzki fundusz sytuacji prawnej podmiotu funkcjonującego poza strukturami administracji, w zakresie powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Zauważyć należy, że w doktrynie dostrzeżono, iż w obrębie administracji publicznej cechy stosunków zewnętrznych wykazują liczne stosunki prawne łączące administrację, w tym także administrację rządową i samorządową (por. J. Filipek, Prawo administracyjne. Instytucje ogólne, cz. II, Kraków 2003, s. 60). W związku z powyższym należy zgodzić się z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2014 r. (sygn. akt II GSK 296/14), zgodnie z którym czynność określona w przepisie prawa jako "zwrot utraconych dochodów" w przypadku odmowy tego zwrotu przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej, którego adresatem jest gmina, jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, którego adresatem jest określony podmiot. Akt taki powinien zatem przybrać formę decyzji administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie spór o tyle dotyczył kwestii formy rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu utraconych dochodów, że Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie uwzględnił wniosku Gminy [...] o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przyjmując, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, należało uznać, że co do zasady strona może wnieść odwołanie od decyzji, jak i żądać przywrócenia terminu do dokonania tej czynności. W rozpoznawanej sprawie w istocie zaistniał spór kompetencyjny w zakresie wskazania organu odwoławczego właściwego do rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji – wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Pomimo, że konstrukcja zwrotu utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia w podatku od nieruchomości została uregulowana w ustawie podatkowej, nie mamy tu do czynienia ze świadczeniami wskazanymi w art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli z podatkami, opłatami oraz niepodatkowymi należnościami budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych lub też spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należących do właściwości organów podatkowych. Przede wszystkim wskazać należy, że wojewódzki fundusz, patrząc z perspektywy art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w przewidzianych w tym przepisie kompetencji, nie jest organem podatkowym. W związku z powyższym należy dojść do wniosku, że decyzja administracyjna odmawiająca zwrotu gminie utraconych dochodów wydawana jest w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z art. 127 § 2 k.p.a. właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy. Według art. 59 § 2 k.p.a. o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Ze względu na to, że ustawa nie przewiduje innego organu odwoławczego w sytuacji rozstrzygnięcia wydanego w związku z realizacją roszczenia przewidzianego w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organem tym jest organ wyższego stopnia. Zgodnie z art. 17 k.p.a. organami wyższego stopnia w rozumieniu kodeksu są: 1) w stosunku do organów jednostek samorządu terytorialnego - samorządowe kolegia odwoławcze, chyba że ustawy szczególne stanowią inaczej; 2) w stosunku do wojewodów - właściwi w sprawie ministrowie; 3) w stosunku do organów administracji publicznej innych niż określone w pkt 1 i 2 - odpowiednie organy nadrzędne lub właściwi ministrowie, a w razie ich braku - organy państwowe sprawujące nadzór nad ich działalnością; 4) w stosunku do organów organizacji społecznych - odpowiednie organy wyższego stopnia tych organizacji, a w razie ich braku - organ państwowy sprawujący nadzór nad ich działalnością. Ponad wszelką wątpliwość w sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art. 17 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. Zatem w dalszej kolejności należy dokonać analizy postanowień art. 17 pkt 3 k.p.a. W ramach art. 17 pkt 3 k.p.a. wskazać należy na dwie kategorie podmiotów. Po pierwsze, odpowiednie organy nadrzędne (nad organem pierwszej instancji) lub właściwych ministrów oraz po drugie, organy państwowe sprawujące nadzór nad działalnością organów pierwszej instancji. Z konstrukcji art. 17 pkt 3 k.p.a. można wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym organ państwowy sprawujący nadzór nad działalnością organu pierwszej instancji może być organem wyższego stopnia dopiero w przypadku stwierdzenia, że nie istnieje odpowiedni organ nadrzędny (nad organem pierwszej instancji) lub nie istnieje właściwy minister. Przepisy prawa nie kreują jakiegokolwiek organu nadrzędnego nad wojewódzkim funduszem. Ustawa - Prawo ochrony środowiska przewiduje określone uprawnienia sejmiku województwa oraz ministra właściwego do spraw środowiska w zakresie kształtowania składu osobowego rad nadzorczych wojewódzkich funduszy (art. 400f ust. 7 i 8) oraz obowiązek składania przez rady nadzorcze wojewódzkich funduszy sprawozdań z działalności właściwemu zarządowi województwa oraz ministrowi właściwemu do spraw środowiska (art. 400h ust. 1 pkt 7). Nie oznacza to jednak, że z przedstawionych powyżej powodów podmioty takie jak sejmik województwa, zarząd województwa oraz minister właściwy do spraw środowiska, są organami nadrzędnymi nad wojewódzkim funduszem ochrony środowiska. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że w art. 17 pkt 3 k.p.a. posłużono się sformułowaniem "odpowiednie organy nadrzędne lub właściwi ministrowie". Podkreślenia wymaga, że sformułowania wskazujące na konkretne podmioty (organy nadrzędne oraz właściwych ministrów) połączono spójnikiem "lub", który oznacza alternatywę łączną. Stąd też można dojść do wniosku, że w takim ujęciu właściwy minister jest organem wyższego stopnia, jeżeli jest jednocześnie szczególnego rodzaju organem nadrzędnym. W odniesieniu do wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska żaden przepis prawa nie określa ministra, w tym w szczególności ministra ochrony środowiska, jako organu nadrzędnego. W konsekwencji powyższej analizy należy rozważyć, czy przepisy prawa przewidują organy państwowe sprawujące nadzór nad działalnością wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska. Zgodnie z art. 400r ust. 10 ustawy - Prawo ochrony środowiska przepisy ust. 2-9, dotyczące zasad sprawowania przez ministra właściwego do spraw środowiska nadzoru nad działalnością Narodowego Funduszu, stosuje się odpowiednio do wojewódzkich funduszy, z tym że organami nadzoru są wojewodowie. Z treści art. 400r ust. 10 ustawy - Prawo ochrony środowiska wynika zatem, że wojewoda sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkiego funduszu. Oznacza to, że wojewoda jest - na podstawie art. 17 pkt 3 k.p.a. - organem wyższego stopnia. W tej sytuacji Wojewodę Śląskiego uznać należy za organ właściwy w sprawie rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz samego odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 4 w związku z art. 15 § 4 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji postanowienia. NSA nie orzekł w przedmiocie wniosku o zasądzenie kosztów postępowania z następujących przyczyn. Wniosek o rozstrzygnięcie sporu o właściwość jest wnioskiem wszczynającym postępowanie w rozumieniu art. 63 p.p.s.a. Do wniosku stosuje się odpowiednio przepisy o skardze (art. 64 § 3 p.p.s.a.), a do rozpoznania wniosku stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 15 § 2 p.p.s.a.). Zasadą postępowania administracyjnego jest, że strony ponoszą koszty związane ze swym udziałem w sprawie, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Wyjątki od tej zasady zostały określone w art. 200-201, art. 203-204 p.p.s.a. i tylko w tych wypadkach sąd może orzekać o zwrocie kosztów postępowania między stronami. Żaden ze wskazanych przepisów nie może mieć zastosowania w sprawie z wniosku organu o rozstrzygnięcie sporu o właściwość, a w szczególności nie może być odpowiednio stosowany art. 200 p.p.s.a. stanowiący o zwrocie kosztów w razie uwzględnienia skargi. Przepis ten wyraźnie odnosi się do zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. O dochodzeniu praw w ogóle nie można mówić w sprawie z wniosku organu o rozstrzygnięcie sporu o właściwość, ponieważ w takiej sprawie chodzi o rozstrzygnięcie zagadnienia procesowego - ustalenie właściwości organu, w sytuacji gdy każdy z organów pozostających w sporze prezentuje inne stanowisko w kwestii właściwości. Organ występujący z wnioskiem nie dochodzi swych praw, ale zwraca się do sądu administracyjnego o wyznaczenie organu właściwego do rozpoznania sprawy. Wyjątek co do zwrotu kosztów postępowania określony w art. 200 p.p.s.a., podyktowany jest tym, że skarga jest środkiem kontroli administracji publicznej i wobec tego - w razie uwzględnienia skargi - skarżącemu przysługuje zwrot kosztów postępowania od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność. Te okoliczności nie występują w sprawie z wniosku organu o rozstrzygnięcie sporu o właściwość, a wobec tego w takiej sprawie ma zastosowanie ogólny przepis art. 199 p.p.s.a. Oznacza to, że brak jest podstaw do orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania, nawet w sytuacji gdy sąd podzielił stanowisko strony, która wniosek o rozstrzygnięcie sporu złożyła.