I SA/Łd 17/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w P. T. na interpretację Prezydenta Miasta P. T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wskazania sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Prezydenta Miasta P. T. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. złożyła do Prezydenta Miasta P. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na obszarze tutejszej gminy. Przedmiotowa nieruchomość składa się z kilku działek ewidencyjnych, ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości. Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywca). W wyniku tych działań, Wnioskodawca oraz nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdującego się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu. W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami: 1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest budynek i w tym budynku ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę)? Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest budynek i w tym budynku ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] r. Prezydent Miasta P. dokonał oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawczynię i uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził m.in., że podziela tę część stanowiska, która wskazuje na konieczność stosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisu art. 3 ust 5 jako lex specialis a nie art. 3 ust 4 ustawy o p.o.l. Jednocześnie zauważył, że stanowisko to zasadza się jednak na niezgodnym z zasadami wykładni rozumieniu samego art. 3 ust 5 i z tego powodu nie może zostać zaakceptowane przez organ dokonujący interpretacji. Zdaniem organu różnica polega na tym, iż art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l. zakreśla solidarną odpowiedzialność każdego ze współwłaścicieli (współposiadaczy) nieruchomości. Każdy ze współwłaścicieli odpowiada za całe zobowiązanie podatkowe od nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Organ podatkowy może dochodzić zobowiązania od jednego, kilku bądź wszystkich zobowiązanych niezależnie od wielkości ich udziałów w nieruchomości. Zakres odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe właściciela wyodrębnionego lokalu w odniesieniu do części wspólnych nieruchomości jest natomiast węższy. Jest on ograniczony zakresem odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Innymi słowy właściciel wyodrębnionego lokalu nie odpowiada za zobowiązanie innego bądź innych właścicieli lokali wyodrębnionych. Części wspólne stanowią bowiem co prawda współwłasność, lecz z wyłączeniem solidarnej współodpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe od tych części. Odpowiedzialność właściciela lokalu wyodrębnionego jest odpowiedzialnością proporcjonalną do wysokości posiadanych udziałów w nieruchomości wspólnej. Dalej organ zauważył, że wyodrębnienie dwóch lokali przez dotychczasowego właściciela budynku, tak jak to przedstawił wnioskodawca powoduje, że od części wspólnych za zobowiązanie podatkowe odpowiada dotychczasowy właściciel (jeżeli lokale nie zostaną zbyte) tych dwóch wyodrębnionych lokali nie na zasadzie solidarności, lecz - na mocy art. 3 ust 5 ustawy o p.o.l. - proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W ocenie organu, wyodrębnienie przez właściciela budynku dwóch lokali na zasadach przewidzianych ustawą o własności lokali i nie dokonanie ich zbycia stanowi w rzeczywistości jedynie konstrukcję prawną, która pozostaje bez wpływu na własność całej nieruchomości. Właścicielem gruntu oraz budynku - zarówno części wyodrębnionych jak i części wspólnych - pozostaje dotychczasowy właściciel nieruchomości. Trudno doszukać się tu zaistnienia okoliczności przewidzianych ustawą podatkową, które winny przemawiać za wyłączeniem z opodatkowania części nieruchomości. Organ przedstawił przy tym przykładowe – prawidłowe w jego ocenie – wyliczenie zobowiązania podatkowego od części wspólnych wskazując, że jeżeli w budynku o pow. np. 13000 m kw. wydzielone zostałyby dwa lokale - jeden o powierzchni 1000 m i drugi o pow. 2000 m kw. to powierzchnia wspólna wynosić będzie 10000 m kw. Owe 10000 m kw. stanowi zatem 100% powierzchni wspólnej a tym samym właściciel lokalu mniejszego - o pow. 1000 m kw. odpowiadał będzie do wysokości 1/3 za zobowiązanie podatkowe za ową część wspólną a właściciel lokalu większego - o pow. 2000 m kw. - odpowiadał będzie za zobowiązanie podatkowe za część wspólną w 2/3. Przedstawiona przez wnioskodawcę wykładnia ograniczająca de facto obowiązek podatkowy nie może zostać zaakceptowana przy założeniu, że ustawodawca nie zawarł w ustawie przepisu, który wyłączałby z opodatkowania powierzchnię zajętą bądź związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadanego majątku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie nim włada. Oznacza to, iż w każdym wypadku jeżeli możliwe jest ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. Inaczej mówiąc podatnik nie powinien płacić podatku od nieruchomości (części nieruchomości), która nie jest w jego władaniu. Art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy o p.o.l. wymieniają wszystkie rodzaje nieruchomości, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei art. 7 tej ustawy wymienia wszystkie rodzaje zwolnień podatkowych. Żaden jednak z powyższych przepisów nie wskazuje, iż nieruchomość stanowiąca własność (bądź współwłasność) przedsiębiorcy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym korzysta z wyłączenia bądź zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, iż interpretowany art. 3 ust 5 ustawy o p.o.l. jest przepisem, który jedynie reguluje inny sposób kształtowania odpowiedzialności podatników będących współwłaścicielami nieruchomości za ich zobowiązanie podatkowe niż czyni to przepis art. 3 ust. 4 - także dotyczący współwłasności - a nie dokonuje wyłączeń podatkowych. Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego przyszłego stanu faktycznego zostało uznane za nieprawidłowe. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na powyższą indywidualną interpretację prawa podatkowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezrozumiałe i sprzeczne wewnętrznie uzasadnienie odrzucenia stanowiska Podatnika w zakresie sposobu opodatkowania części wspólnych nieruchomości w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali oraz poprzez niedostateczne wyjaśnienie sposobu dokonania alternatywnego do Podatnika wyliczenia podatku w oparciu o art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. w sytuacji, w której organ - twierdząc, iż wskazuje podatnikowi, jak należy prawidłowo obliczyć podatek na podstawie przywołanego przepisu - w rzeczywistości posługuje się proporcją inną aniżeli ta, o której mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l.; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. dla obliczenia podatku w zakresie części wspólnych nieruchomości w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali; c) naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść Skarżącego. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem Prezydent Miasta P. dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.o.l.", w zakresie opodatkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w tym budynku. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu wniosku do organu) zawiera przedstawienie zdarzenia przyszłego i związane z tym pytania. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14c, art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Tytułem wstępu wskazać należy ,że rozważania organu koncentrując się na analizie zagadnienia stosowania i zakresów przepisów art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 5 p.o.l., na tle stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu oznaczonym nr 1 nie zajmując stanowiska wobec pytania nr 2. Być może jest to wyrazem przyjęcia ,że skoro w zakresie tego pierwszego pytania stanowisko jest nieprawidłowe to tym samym niezasadnym jest wyrażone przez wnioskodawcę w odniesieniu pytania 2 . Jest to jednak niewątpliwie wada wydanego aktu , w nawiązaniu do powyższych uwag sądu , co do znaczenia, charakteru oraz konieczności odniesienia się w interpretacji do poglądu strony ze wskazaniem powodów nie uznania jego racji , skoro pyta o określoną ocenę prawną zdarzenia przyszłego lub istniejącego stanu faktycznego. Przechodząc do kontroli sądowej wydanej interpretacji w pierwszej kolejności przypomnieć należy podstawowe regulacje prawne , na kanwie których zaistniał spór pomiędzy stronami. W art. 2 ustawy o p.o.l. określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 3 ustawy o p.o.l. określone zostały podmioty zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości. Zgodnie z ust. 1 i ust. 2 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W dalszej części art. 3 ustawy o p.o.l. ustalone zostały zasady opodatkowania dotyczące sytuacji szczególnych. I tak, zgodnie z ust. 4, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z ust. 5, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z treści tych przepisów wynika, że w ust. 4 uregulowana została sytuacja, gdy ten sam przedmiot opodatkowania, a więc nieruchomość lub obiekt budowlany albo jego część jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu, a więc w razie współposiadania lub współwłasności przedmiotu opodatkowania. Współposiadacze lub współwłaściciele odpowiadają wtedy wspólnie, solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności, jeżeli jest to współwłasność udziałowa. Jednakże dodanie w końcowej części ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5" oznacza, że ust. 5 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 4 i jeżeli stan faktyczny odpowiada hipotezie ust. 5, to właśnie ten przepis znajdzie zastosowanie, nawet w sytuacji, gdy tenże stan faktyczny odpowiadałby jednocześnie, częściowo hipotezie ust. 4. A zatem, wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 ustawy o p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o p.o.l. nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje. A zatem, skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 ustawy o własności lokali, że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu, na co kładzie nacisk organ na str. 7 uzasadnienia wydanej interpretacji jako podstawowej przesłanki odmawiającej uznania stanowiska strony za prawidłowe. Podkreślić wyraźnie należy ,że na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że interpretacja art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. przedstawiona przez organ podatkowy, uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem jeden, jest błędna. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie. Obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Wykładnia językowa tego przepisu nie prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji. Pogląd ten wydaje się być już utrwalony w judykaturze, np. wyroki WSA w Poznaniu z 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1140/13, WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 4/15 również powoływany przez strony wyrok NSA z 13 listopada 2012 r. II FSK 647/11, a także w piśmiennictwie – Leonard Etel Podatek od nieruchomości . Komentarz. LEX 2012 ; Wojciech Morawski [w:] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych . Komentarz. Linie interpretacyjne LEX 2013 . Sąd podzielił również pogląd skarżącej, że zastosowanie art. 3 ust. 5 p.o.l. nie stanowi wyłączenia czy zwolnienia z opodatkowania ani żadnej preferencji podatkowej. Istotnie bowiem komentowany przepis nie wprowadza żadnej preferencji podatkowej przysługującej właścicielom wyodrębnionych lokali, jednakże określona w nim proporcja (część ułamkowa wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku) powoduje, że część nieruchomości pozostaje nieopodatkowana, ale taki sposób opodatkowania (odmienny niż określony w art. 3 ust. 3 i 5 ustawy o własności lokali przy ustalaniu udziału właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej) w przypadku wyodrębnienia własności lokali wprowadził ustawodawca i tylko on może go zmienić. Dodatkowo tylko można zauważyć, że ustawodawca projektuje zmianę art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. poprzez inne ustalenie proporcji określonej w tym przepisie i odwołanie się częściowo do pojęć z ustawy o własności lokali (zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Sejm RP VII kadencji, nr druku: 2656; dostępny w: System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 10/2015). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Końcowo, stwierdzić należy , jakkolwiek osnowa interpretacji wskazuje ,że nieprawidłowe jest stanowisko strony w odniesieniu do obydwu zapytań i prezentowanych stanowisk na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych , to nie sposób dostrzec w jej uzasadnieniu argumentacji organu odnoszonej do pytania drugiego . Wobec tego , że sąd dokonując kontroli wydanego aktu nie jest upoważniony do zastępowania organu w wypełnianiu nałożonych na niego obowiązków przez ustawodawcę , co najwyżej może jedynie wytknąć dostrzeżone procesowe uchybienie, tj. brak stanowiska dotyczącego zagadnienia związanego z przeniesieniem na podmiot trzeci własności jednego ( lub kilku) odrębnych lokali lub ułamkowej ich części. Na str. 7 ab. initio uzasadnienie aktu pojawiają się wprawdzie sformułowania odnoszone do przeniesienia własności wyodrębnionych lokali w słowach " jeżeli lokale nie zostaną zbyte" oraz "nie dokonanie ich zbycia" , jednakże nie są pogłębione żadną analizą , pozwalającą na uznanie , że zawarte jest w nich określone , jednoznaczne stanowisko, pomimo , że in fine uzasadnienia organ uznaje ,że "stanowiska Wnioskodawcy " należało uznać za nieprawidłowe. Powyższe czyni usprawiedliwionymi zarzuty oparte na naruszeniu przepisów prawa formalnego . Mając to wszystko na uwadze , należało zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 461). ak