II FSK 647/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta [...] W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1336/10 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Prezydenta Miasta [...] W. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta [...] W. na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., III SA/Wa 1336/10, Wojewódzki Są Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W., postanowienie Prezydenta W. z dnia 26 lutego 2010 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, pismem z dnia 12 lutego 2008 r. spółka wystąpiła do Prezydenta W. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej u.p.o.l. We wniosku spółka wskazała, że w 2004 r. razem z dwoma innymi podamiotami wybudowała budynek Centrum Handlowego A.. W dniu 29 czerwca 2006 r. dotychczasowi współwłaściciele ustanowili odrębną własność lokali znajdujących się w budynku. Każdy z nich, w tym spółka, stał się właścicielem określonej liczby lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni niewyodrębnionych budynku i gruntu. Skarżąca stała się właścicielem lokali o powierzchni 71.625,30 m kw. Przy tym powierzchnia wszystkich wyodrębnionych lokali wynosi łącznie 101.266,50 m kw., a całkowita powierzchnia użytkowa budynku zaś 276.787,90 m kw. Natomiast powierzchnia gruntu pod tym budynkiem wynosi 107.939 m kw. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się do organu o potwierdzenie, że jej udział w powierzchni wspólnej budynku oraz w powierzchni gruntu pod budynkiem powinien zostać ustalony, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., według proporcji w jakiej powierzchnia jej lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Zdaniem spółki, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia lokali będących jej własnością oraz udział w częściach wspólnych budynku obliczony przy zastosowaniu ww. proporcji. Prezydent W. postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku wyodrębnienia własności lokali obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku niestanowiącej przedmiotu współwłasności. 3. Na skutek skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 2 lutego 2009 r., III SA/Wa 2535/08, uchylił zaskarżone postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 750/09, oddalił skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku. 4. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r. Prezydent W. ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że spółka jest zobowiązana do wykazania podatku w dwóch deklaracjach. W pierwszej, w oparciu o art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powinna wykazać podatek należny od jej lokali stanowiących odrębną własność oraz od powierzchni wspólnej budynku i od gruntu przy zastosowaniu udziału wynikającego z tego przepisu. W drugiej deklaracji powinny zostać wykazane do opodatkowania te powierzchnie części wspólnych budynku oraz gruntu, które nie są opodatkowane na podstawie wskazanego wyżej art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Do jej złożenia zobowiązani są wszyscy współwłaściciele tej nieruchomości. W tym przypadku ma zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. 5. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki na ww. postanowienie. Sąd wskazał, że jest związany poprzednim wydanym w sprawie wyrokiem o ww. sygn. III SA/Wa 2535/08 (art. 153 Ppsa). Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r., wydanej w formie postanowienia, Prezydent W. pozornie uwzględnił wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przedstawioną przez Sąd w ww. wyroku z dnia 2 lutego 2009 r., uznając, że w sytuacji przedstawionej przez skarżącą zastosowanie znajdzie również art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W przeciwnym razie część wspólnych gruntów i części wspólne budynku, na podstawie art. 3 ust. 5 cyt. ustawy, znalazłyby się poza opodatkowaniem. Wobec tego właściciel wyodrębnionego lokalu użytkowego, tj. spółka, powinien płacić podatek od nieruchomości w zakresie wynikającym z udziału, ustalonym według ust. 5 art. 3 u.p.o.l., a od części nieobjętej ust. 5, na zasadzie solidarnego obowiązku podatkowego wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zgodnie z ust. 4 ww. artykułu. W konsekwencji właściciel taki obowiązany jest do złożenia dwóch deklaracji na podatek od nieruchomości. W ocenie Sądu wojewódzkiego taka celowościowa wykładnia, wykraczająca poza językowe brzmienie ww. przepisów, nie może zostać zaakceptowana w świetle art. 217 Konstytucji. Ponadto, zgodzić się należy według Sądu ze skarżącą, że obowiązek podatkowy właścicieli wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym wspówłasności gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wynika to zarówno z zastrzeżenia zawartego w ust. 4, które oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5, jak i z brzmienia ust. 5 wskazującego, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) w zakresie obowiązku podatkowego współwłaścicieli będących właścicielami wyodrębnionych lokali, odnośnie do gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Ta sama sytuacja faktyczna nie może być objęta dwiema regulacjami. Reguła lex specialis derogat legi generali powoduje, że w sytuacji, gdy chodzi o opodatkowanie udziałów we współwłasności gruntu i budynku tej specyficznej grupy współwłaścicieli, tj. właścicieli wyodrębnionych lokali użytkowych w tym budynku, stosować należy wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. 6. W skardze kasacyjnej od ostatnio omówionego wyroku Prezydent W. wniósł o uchylenie tegoż wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 3 ust. 4-5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do budynków z wyodrębnionymi lokalami, do których stosuje się ust. 5 ww. artykułu. W rezultacie podtrzymano tezę o współstosowaniu w przedmiotowym przypadku art. 3 ust. 4-5 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Trafnie zwraca uwagę spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że stanowisko organu wyrażone w środku odwoławczym zasadza się na tezie, że wykładnia art. 3 ust. 4-5 u.p.o.l. dokonana w zaskarżonym wyroku prowadzi do "wyłączenia z opodatkowania" części powierzchni nieruchomości wspólnej (zob. s. 7, 11 skargi kasacyjnej). Zasadnie też podkreślono tamże, że argumentacja organu w powyższym zakresie ma w przeważającej mierze charakter funkcjonalny, odwołujący się np. do kwestii "fiskalnych", czy "adekwatności opodatkowania" (zob. s. 8, 10 skargi kasacyjnej). Jako taka, nie uchyla ona w żadnym stopniu ustaleń interpretacyjnych dokonanych w zaskarżonym wyroku, tym bardziej że do rysujących się na tle niniejszej sprawy zagadnień konstytucyjnych Prezydent W. się nie odniósł. Organ zdaje się zapominać o podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji). W sferze wykładni i stosowania prawa podatkowego wyraża się ona w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, nr 2, poz. 43). Należy więc podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej art. 3 ust. 4-5 u.p.o.l., jeżeli prowadzi to do zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydaje się być oczywistym błędem legislacyjnym. Z tych powodów nie sposób też uwzględnić swoistego retorsio argumenti dokonanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie, że w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i art. 7 u.p.o.l.) nie można przyjąć, że część budynku i gruntu zostaje wyłączona spod opodatkowania w związku z wyodrębnieniem własności lokali (s. 9 i n. środka odwoławczego). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, a wskazuje na to również spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 5-6), treść art. 3 ust. 4-5 u.p.o.l. nie nasuwa w warstwie literalnej zastrzeżeń. Stąd też ustaleń interpretacyjnych dokonanych w tym trybie nie sposób kwestionować ze względów systemowych, czy też funkcjonalnych. Zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest niesporne, zwłaszcza w świetle dotychczasowych, wiążących orzeczeń wydanych w sprawie (zob. w szczególności ww. wyrok o sygn. III SA/Wa 2535/08). Natomiast art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Prawidłowo więc wywiódł Sąd wojewódzki, że nie może być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 u.p.o.l., jak tego chce organ (s. 11 skargi kasacyjnej), gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 23 ust. 3 Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908), jeżeli od któregoś z elementów przepisu szczegółowego przewiduje się wyjątki lub któryś z elementów tego przepisu wymaga uściślenia, przepis formułujący wyjątki lub uściślenia zamieszcza się bezpośrednio po danym przepisie szczegółowym. Taka też jest konstrukcja omawianego art. 3 u.p.o.l., gdzie przepis ustanawiający wyjątek (ust. 5) następuje bezpośrednio po przepisie określającym zasadę w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości lub obiektów budowlanych wspólnych (ust. 4). Dodatkowo ten ostatnio wskazany przepis wyraźnie odsyła do przepisu stanowiącego wyjątek, jakim jest art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Oczywiste jest bowiem, że zwrot "z zastrzeżeniem ust. 5", którym operuje art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy interpretować jako odesłanie (zob. G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Lex nr 55404). Zatem we wskazanym zakresie organ argumentuje w istocie w oderwaniu o treści końcowej części przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a w związku z tym z pominięciem dyrektywy interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali. W tym stanie rzeczy argumentacja ta nie może odnieść pożądanego skutku. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy i w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153).