I SA/Kr 169/15

|Sygn. akt I SA/Kr 169/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg S.K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, , - s k a r g i o d d a l a -, W dniu 27 sierpnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek S.K. z dnia 26 sierpnia 2014 r. o umożliwienie wglądu do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2014r. nr [...] zostały wyłączone z akt sprawy, tj. dokumentów (dowodów) w postaci: - "Zestawienia zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009 - 2010 na podstawie zabezpieczonych notesów" obejmujących 52 strony według kart o numerach 769-794, - siedmiu kart adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21 marca 2013 r. przez funkcjonariusza K., w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G.K. - karty o numerach 1075, 1078, 1079, 1080, 1082, 1084 i 1088. Jako podstawę żądania przywołano art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku pełnomocnik powołał się na art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że niezwłoczne udostępnienie wyłączonych dokumentów przełoży się na sprawne i prawidłowe rozstrzygnięcie całej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 11 września 2014 r. o numerach nr [...] i [...] odmówił wnioskodawcy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, tj. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oraz 2010r., postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. W zażaleniach na te postanowienia pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., czym w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Konsekwencją przedmiotowego naruszenia jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego co implikuje, iż strona nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu, - art. 179 § l Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 5 marca 2014 r. Konsekwencją niniejszego naruszenia było uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało niemożność odniesienia się do twierdzeń przedstawionych przez organ pierwszej instancji. Strona, wskazując na powyższe uchybienia przepisów postępowania, na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie postanowień będących przedmiotem zażalenia oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu zażaleń, po raz pierwszy, strona wskazując na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 973/13, podniosła, że organ pierwszej instancji mógł zabezpieczyć zarówno interes publiczny jak i interes strony poprzez dokonanie anonimizacji danych umożliwiających identyfikację podmiotów przy równoczesnym udostępnieniu pozostałych informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. Postanowieniami z dnia 12 grudnia 2014r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ przypomniał w pierwszej kolejności, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, otrzymanych z Prokuratury Rejonowej jako materiały wyłączone ze śledztwa Ds 482/13 prowadzonego przeciwko G.K. dotyczącego uszczuplenia podatku VAT przez zaniżenie kwoty obrotu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres 2007-2011, zostały wymienione także dane innych niż podatnik podmiotów i osób oraz okoliczności dokonywania dostaw towarów na rzecz G. K. W związku z powyższym, ze względu na interes publiczny, pod pojęciem którego mieści się również dobro osób trzecich nie będących stroną w toczącym się postępowaniu oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotów wymienionych w tych dowodach a nie związanych ze sprawą, za zasadne uznano wyłączenie z akt sprawy wskazanych w postanowieniu dowodów. Skoro zaś wniosek strony z dnia 26 sierpnia 2014 r. o umożliwienie wglądu do dokumentów dotyczył dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2014 r., to organ pierwszej instancji będąc tym postanowieniem związany i kierując się interesem publicznym, prawidłowo postąpił odmawiając stronie wglądu do tych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek pojęcie "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § l Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane, to kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych należy wskazać, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ zaznaczył, że wobec strony nie chroni się informacji stanowiących tajemnicę skarbową, gdy dotyczą one tej właśnie strony postępowania. Natomiast w interesie publicznym leży aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów nie związanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu zażaleń zarzutu, że organ pierwszej instancji mógł zabezpieczyć zarówno interes publiczny jak i interes strony, poprzez dokonanie anonimizacji danych umożliwiających identyfikację podmiotów przy równoczesnym udostępnieniu pozostałych informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r, organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowej sprawie odmówiono wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej, zawierających dane osób trzecich nie będących stroną postępowania, a więc włączonych do akt sprawy bez ich anonimizacji. Przedmiotem wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. było umożliwienie wglądu do konkretnych dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., a nie jak podniesiono po raz pierwszy dopiero w zażaleniu, do anonimizowanej wersji tych dokumentów. Zatem z uwagi na fakt, że taka argumentacja strony pojawiła się dopiero na etapie zażalenia, a nie w samym wniosku, gdzie wskazano jedynie konkretne dokumenty, uznano, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji nie narusza wskazanych przez stronę przepisów prawa. Organ odwoławczy nadmienił, że do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony, co jak wykazano powyżej miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Końcowo wyjaśniono, że - jak wynika z informacji posiadanych przez Dyrektora Izby - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2014 r. włączono do akt sporne dokumenty w zanonimizowanej wersji. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odmowa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; konsekwencją niniejszego naruszenia jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwia jej w sposób rzetelny odniesienie się do ustaleń organu w sprawie; - art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego poprzez ochronę tajemnicy skarbowej czy służbowej, uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 5 marca 2014 r. i ograniczająca w konsekwencji zasadę jawności postępowania; - art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie, że ochrona interesu publicznego obejmuje również dane osób nie będących co prawda stroną postępowania podatkowego lecz związanych z postępowaniem podatkowym poprzez zarzuty dotyczące rzekomych relacji handlowych strony z tymi osobami; - art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania - skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do większości materiału dowodowego, który w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2014 r. oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2014 r. W uzasadnieniach podkreślono, że w analizowanej sprawie ograniczenie praw strony jest szczególnie widoczne, gdyż wyłączone dokumenty ( rzekome nieoficjalne ewidencje i karty adnotacji służbowej ) stanowiły praktycznie zasadniczą i wyłączną podstawę ustaleń merytorycznych podjętych przez organy. Co istotne, w zaistniałym stanie faktycznym w ocenie strony umożliwienie dostępu do zanonimizowanej wersji materiału dowodowego nadal nie pozwala w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń protokołu kontroli. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami z innego postępowania w wersji niezanonimizowanej. W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły wglądu do tych dokumentów wskazując na konieczność ochrony danych pozwalających na identyfikację podmiotów udzielających informacji w postępowaniu podatkowym. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści w/w przepisu. Użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09). Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Potwierdzenie zasadności tych konstatacji odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych; przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazano, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Podobne treści znalazły się w wyroku tego samego Sądu z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. II FSK 898/11 czy też w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. I SA/Bk 363/12. Tam z kolei wskazano, że "interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty a zatem ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". W art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jak wcześniej wspomniano, wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). W ocenie Sadu, rozstrzygając w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył zwłaszcza, iż w trakcie trwającego dalej postępowania włączył do akt sprawy zanonimizowaną wersję dokumentów objętych wyłączeniem a działając na podstawie prawa i uznając za zasadną ochronę wcześniej zdefiniowanego "interesu publicznego", nie naruszył zasady praworządności czy też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Za naruszeniem tych zasad nie może bowiem przemawiać li tylko nieuwzględnienie wniosku strony i niepodzielenie jej argumentacji a tym bardziej przy pełnej realizacji dyspozycji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Na marginesie nie sposób nie zauważyć, że ocena wystąpienia powyższej przesłanki z art. 179 § 1Ordynacji jest dokonywana przez Sąd w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, że żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jej interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu Sąd dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów w kontekście interesu publicznego. . Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skarg, w związku z czym należało je oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270).