II FSK 289/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 278/15 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D.S. kwotę 8617 (słownie: osiem tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 278/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. określił D.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., zaliczki na podatek oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatnik w badanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami różnymi. W toku postępowania stwierdzono, że nie zaewidencjonował części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz wydatków na ich zakup. Organ podatkowy wobec stwierdzonych nieprawidłowości, powołując się na art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz, 749 ze zm.), dalej powoływana jako: "O.p.", uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów i niezaewidencjonowanej części kosztów ich uzyskania. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wykluczając możliwość skorzystania z ustawowych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. Podstawę opodatkowania ustalił kierując się danymi od pracowników skarżącego zatrudnionych we wszystkich punktach handlowych. Organ podatkowy dokonał także oszacowania kosztu zakupu towarów handlowych, w części nie ujętej w księdze przychodów i rozchodów. Ponadto ujawniono, że podatnik korzystał nieodpłatnie z lokali użytkowych, Uzyskany z tego tytułu przychód ustalono uwzględniając treść art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że poczynione ustalenia dowiodły nierzetelności księgi podatkowej, a wobec braku odpowiednich dokumentów źródłowych konieczne stało się oszacowanie podstawy opodatkowania. Okoliczności faktyczne wykluczyły zastosowanie metod ustawowych. Zaakcentowano, że organ I instancji podjął próbę zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, która nie przyniosła rezultatów. Tylko trzy z pytanych organów podatkowych potwierdziły fakt prowadzenia na ich terenie działalności o podobnym profilu, przy czym jej zakres był nieporównywalny (ilość punktów i długość okresu prowadzenia działalności). Ostatecznie, kierując się wytycznymi zapisanymi w art. 23 § 5 O.p. określono podstawę opodatkowania mnożąc ilość dni pracy w poszczególnych punktach przez wysokość dziennego utargu, uzupełniając je danymi z księgi podatkowej. Wielkości te organ podatkowy ustalił, posiłkując się zeznaniami pracowników zatrudnionych w ww. punktach. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził ponadto, że zebrany materiał dowodowy potwierdził zasadność przyjęcia do opodatkowania świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu z lokali użytkowych. Skarżący prowadząc działalność w K., O., T. i W. (4 lokale) nie ponosił z tytułu ich użytkowania żadnych kosztów. Ponadto organ podatkowy dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Uznając nierzetelność księgi podatkowej także i w tym zakresie organ podatkowy ustalił wysokość poniesionych kosztów sięgając po metodę porównawczą zewnętrzną. Na podstawie danych przekazanych przez inne organy podatkowe z trzech miejscowości (...) ustalił średnią marżę rynkową z działalności o profilu podobnym do prowadzonej przez stronę w wysokości 38%. Na tej podstawie wyliczył koszt zakupu towarów handlowych w wysokości 1 005 047,51 zł. W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz błędną ocenę materiału dowodowego. Wskazała, że nie neguje uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, ale nie zgadza się z metodą oszacowania podstawy opodatkowania. Powołując art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i wynikające z nich obowiązki organu podatkowego skarżący wskazał, że przeprowadzone postępowanie naruszało te przepisy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd I instancji zauważył, że w sprawie nie jest sporne, że skarżący w badanym okresie rozliczeniowym nie zadeklarował do opodatkowania całości uzyskiwanych dochodów. W tej sytuacji zasadnie przyjęły organy podatkowe, że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów nie może być uznane za rzetelną. Odnosząc się do wyboru metody szacowania, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyłożyły i zastosowały art. 23 O.p. W szczególności uzasadniły konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie wyjaśniły dlaczego skorzystanie z metod ustawowych nie jest w tej sprawie możliwe. Zaznaczył Sąd I instancji, że organy podatkowe usiłowały skorzystać z metody porównawczej zewnętrznej. Zebrane w tym zakresie dane wykluczyły jednak ten sposób, gdyż żaden z podmiotów objętych porównaniem nie spełniał warunków umożliwiających porównanie jego działalności (osiąganych przychodów) do działalności skarżącego. Zasadnie zatem, kierując się przepisem art. 23 § 4 O.p. organy dokonały wyboru innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Przy czym dopełniając obowiązków ustawowych wybór swój uzasadniły i to w sposób przekonujący, wskazując na konkretne dokumenty i dowody. Zdaniem Sądu I instancji poprawne są też ustalenia i wnioski organu podatkowego odnoszące się do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skarżący nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie takich wydatków. Przeprowadzone zaś dowody, ocenione zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. wykazały, że korzystanie z opisanych lokali miało charakter nieodpłatny. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe dokonały także ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że skarżący nie posiadał dowodów zakupu (poza niewielkimi kwotami wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów oraz faktur VAT). Powyższe działania realizują nie tylko wymogi wynikające z art. 23 § 5 O.p. ale również czynią zadość zasadzie opisanej w art. 121 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł D.S. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 § 4 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej stosując metodę oszacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 4 O.p., w sytuacji gdy powinien i mógł zastosować metodę z art. 23 § 3 pkt 2 tejże ustawy, tj. metodę oszacowania porównawczą zewnętrzną, a nie zrobił tego jedynie z przyczyn leżących po stronie organu, tj. w wyniku błędnego uznania, iż nie dysponował danymi umożliwiającymi zastosowanie metody szacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. oraz nie podjął stosownych działań, które umożliwiłyby jej zastosowanie. Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. jak również art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako: "P.u.s.a" poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy nie naruszył: - art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę do dokonania oszacowania oraz że w sposób wyczerpujący dokonały jego rozpatrzenia, i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy dokonane ustalenia są dowolne, niepełne, a w szczególności zaniechano na skutek zaniedbań organów podatkowych przesłuchania wszystkich świadków mających wiedzę odnośnie zakresu prowadzonej działalności przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego, w efekcie czego obliczenia w zakresie szacowania, w szczególności w odniesieniu do zasadności ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń są nierzetelne, oderwane od faktów wynikających z zeznań świadków oraz zasad logicznego rozumowania, i tym samym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych; 2. naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 23 § 5 w zw. z art. 23 § 4 powyższej ustawy, podczas gdy organ na etapie stosowania przyjętej przez siebie metody oszacowania podstawy opodatkowania popełnił szereg błędów, których skutkiem jest rażący błąd co do oszacowania wysokości podstawy opodatkowania (podstawy obliczenia podatku) rzędu kilkudziesięciu – kilkuset procent, co stoi w rażącej sprzeczności z dyspozycją art. 23 § 5 O.p. w wyniku czego obliczenia w zakresie szacowania są nierzetelne, oderwane od faktów wynikających z zeznań świadków oraz zasad logicznego rozumowania, i co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwota podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji i oddalił skargę w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z powodu naruszenia przez organ podatkowy powołanych powyżej przepisów postępowania. Wobec powyższego skarżący działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 176 § 2 w zw. z art. 181 P.p.s.a. wniósł o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; - zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że przepis art. 23 § 4 O.p. jest przepisem procesowym. Stanowi element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określając kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania z pominięciem metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, - dostępny, podobnie jak pozostałe powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Niemniej jednak wskazana wadliwość konstrukcyjna zarzutu, określonego w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego zamiast przepisów postępowania, jest tego rodzaju, że nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytorycznego rozpoznania. W szczególności należy mieć na uwadze, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p. w sposób dostateczny spełnia wymagania wynikające z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Dokonując merytorycznej oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy na wstępie odnotować, że Sąd I instancji zaaprobował ustalenie organów podatkowych, iż podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny. Uznał także, że zaistniały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższe stwierdzenia Sądu I instancji nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Podatnik kwestionuje wybraną metodę oszacowania wskazując, że istniały podstawy aby oszacowania dokonać w oparciu o metodę, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. tj. metodę porównawczą zewnętrzną. Nadto zarzuca, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że organ podatkowy na etapie stosowania przyjętej przez siebie metody oszacowania popełnił szereg uchybień, których skutkiem jest rażący błąd co do oszacowanej wysokości podstawy opodatkowania rzędu kilkudziesięciu – kilkuset procent, co z kolei stoi w sprzeczności z dyrektywą wskazaną w art. 23 § 5 O.p., wedle której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie strona skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który zaakceptował zarówno wybór indywidualnej metody szacowania jak również prawidłowość szacowania według metody indywidualnej przyjętej przez organ podatkowy. Nie może budzić wątpliwości, że z przepisów art. 23 § 3 i art. 23 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wynika, że szacowanie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w oparciu o jedną z metod ustawowych wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1 – 6, a tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). Według strony skarżącej najbardziej adekwatną metodą szacowania podstawy opodatkowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy byłaby metoda określona w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. tj. metoda porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Metoda porównawcza zewnętrzna zakłada porównanie wysokości obrotów podatnika z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Porównać to znaczy zestawić jakieś rzeczy, osoby ze sobą przyrównać do siebie, znaleźć cechy wspólne i cechy różniące. (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1995). Termin podobny według ww. Słownika Języka Polskiego posiada następujące znaczenie – mający pewne cechy zbieżne, identyczny z czymś, kimś, zbliżony do kogoś wyglądem; tego rodzaju, tego typu, w tym guście. Powyższe prowadzi do wniosku, że dokonując wyboru przedsiębiorstwa dla zastosowania tej metody należy kierować się podobieństwem istotnych, z punktu widzenia oszacowania podstawy opodatkowania, cech. Przy czym odrzucić należy stanowisko, które prowadzi do przypisania pojęciu "podobny" znaczenia "taki sam". Zastosowanie omawianej metody powinno polegać na zestawieniu kilku podobnych przedsiębiorców, działających w podobnych warunkach a następnie ich porównaniu, które powinno polegać na ujawnieniu cech podobnych i różniących kontrolowanego oraz innych przedsiębiorców. Na tej podstawie organ podatkowy powinien określić wartość obrotów kontrolowanego w oparciu o obroty przedsiębiorców porównywanych po ich skorygowaniu o ewentualne różnice, które są istotne w aspekcie przyjętej metody oszacowania. Podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami różnymi określaną jako "towary najtańsze na świecie", "wszystko po 5 złotych". Organy podatkowe uzasadniając odstąpienie od zastosowania metody zewnętrznej porównawczej wyjaśniły, że tylko trzy z pytanych organów potwierdziły fakt prowadzenia na ich terenie działalności o podobnym profilu, przy czym ich zakres był nieporównywalny (ilość punktów i długość okresu prowadzenia dzielności). Argumenty te nie są przekonujące. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego należy skonstatować, że w większości miast w Polsce spotkać można tego rodzaju sklepy. Stąd też czynności organu podatkowego, które ustaliły, że tylko na terenie właściwości trzech pytanych organów podatkowych prowadzona jest działalność o podobnym profilu uznać należy za niewiarygodne. Dlatego też organ podatkowy powinien bądź poszerzyć listę organów, do których wystąpił o pomoc prawną, bądź bardziej precyzyjnie sformułować treść pytania. W końcu nic nie stoi na przeszkodzie aby to strona skarżąca złożyła stosowne wnioski dowodowe. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organów, w zakresie w jakim uznały one, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie było możliwe w odniesieniu do zidentyfikowanych podmiotów. Podniesione w tym zakresie argumenty nie są na tyle istotne aby odrzucić możliwość zastosowania tej metody. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że analizowana działalność gospodarcza nie jest skomplikowana, nie wymaga jakieś szczególnej kompetencji czy też wypracowania uznanej marki. Opiera się w zasadzie na dwóch eksponowanych hasłach marketingowych: "towary najtańsze na świecie", "wszystko po 5 złotych". Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego długość okresu prowadzenia działalności gospodarczej nie jest tą cechą, która ewentualnie wyklucza możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Także ilość punktów sprzedaży nie wydaje się być, w realiach rozpoznawanej sprawy, cechą eliminującą możliwość zastosowania metody zewnętrznej porównawczej. Dość wskazać, że organ podatkowy mając na uwadze prowadzenie działalności handlowej przez podatnika w kilku punktach zastosował metodę quasi porównawczą wewnętrzna. W punktach handlowych w W. wobec braku wiedzy pracowników o wysokości utargów, przyjęto średnia arytmetyczną z innych punktów w tym mieście. Natomiast w podobnym przypadku odnośnie punktów w D.iO. przyjęto średnią arytmetyczną ze wszystkich pozostałych punktów. Skoro więc ten swoisty sposób "oszacowania w oparciu o oszacowanie" jest miarodajny to tym bardziej miarodajne powinny być uśrednione wielkości wynikające z porównania, odpowiednio skorygowanego oraz uśrednionego, podmiotów, których wielkość obrotów wynika z rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych. Twierdzenie o braku porównywalności zidentyfikowanych podmiotów i w konwekcji możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej jest tym bardziej niewiarygodne, że w oparciu właśnie o dane pozyskane z podmiotów zewnętrznych organ, stosując metodę porównawczą zewnętrzną, ustalił średnią marżę rynkową i na tej podstawie wyliczył koszt zakupu towarów handlowych. Zachodzi tutaj zatem istotna sprzeczność w argumentacji organów podatkowych –dla ustalenia obrotu podmioty zewnętrzne nie są porównywalne ze skarżącym, natomiast dla ustalenia marży rynkowej już są. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić ponadto, że zastosowana przez organ podatkowy indywidualna metoda szacowania dochodu jest obarczone istotnymi uchybieniami. W przypadku przekonującego uzasadnienia braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej i w konsekwencji posłużenia się metoda indywidulną organ podatkowy powinien uwzględnić poniższe uwagi. Przyjmuje się, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania należy, z zastrzeżeniem zachowania pierwszeństwa metod ustawowych, do kompetencji organu podatkowego to jednak nie jest tak, że efekt zastosowania takiej metody nie podlega kontroli i może być on sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Taka oczywista sprzeczność opisana została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 9 - 10. Wskazuje się tam, że organ podatkowy przyjął jako przesłankę szacowania dochodu zeznania A. R., które prowadziły do wniosku, że miesięczna wysokość obrotów ze sprzedaży oscylowałby między 52 000 zł a 78 000 zł. Jedocześnie organ podatkowy nie zakwestionował ustaleń co do dostaw towarów. Te ostatnie ustalenia wskazują, że w odniesieniu do dostarczanych towarów możliwy do uzyskania obrót to kwota 24 000 zł miesięcznie. Rzeczona rozbieżność nie została dostrzeżona i wyjaśniona zarówno przez organy podatkowe jak i przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przekonującego uzasadnienia braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, należałoby także rozważyć, czy przy załażeniu określonej ceny towarów, ilości zatrudnionych osób oraz czasu otwarcia placówki, prawdopodobna jest sprzedaż ilości towaru odpowiadającej oszacowanej kwocie obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni natomiast podziela stanowisko Sądu I instancji w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skarżący nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie takich wydatków. Przeprowadzone zaś dowody, ocenione zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. wykazały, że korzystanie z opisanych lokali miało charakter nieodpłatny. Taki wniosek wypływa z oświadczenia strony wskazującego na obowiązek zapłaty czynszu dopiero po przekroczeniu określonej kwoty dochodu, czy też kwartalnie po upływie kilku lat. Przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykazały, że takie kwoty nie zostały przez stronę zapłacone, nadto ich wartość rynkowa w sposób oczywisty odbiega od realiów rynkowych (50 zł kwartalnie). W kontakcie takich ustaleń faktycznych, okoliczność, że nie został przesłuchany w charakterze świadka R.C. i przyczyny, z powodu których nie został przesłuchany uznać należy za nieistotne dla wyniku sprawy. Przedstawione wyżej uwagi prowadza do wniosku, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 23 § 3, § 4, § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Rozważy więc w sposób wszechstronny, po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rzeczywiście nie ma możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Jeżeli organ podatkowy uznałby, że rzeczywiście nie ma dostatecznych danych dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej stosując metodę indywidualną uwzględni zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku zastrzeżenia co do prawidłowości jej zastosowania. O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.