I FSK 1220/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 570/15 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZSADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9.02.2016r., sygn. akt III SA/Wa 570/15, oddalił skargę Z. R. (dalej określanego jako skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15.12.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. przeprowadzonej u podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 22.09.2014 r., skorygował rozliczenie podatku dokonane przez stronę w deklaracjach VAT-7 i określił za ww. okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). W sprawie ustalono, że w badanym okresie zakres działalności gospodarczej podatnika obejmował głównie handel złomem, paszami, nawozami oraz opałem. Skarżącemu zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia złomu stalowego, złomu żeliwnego i złomu akumulatorowego, wystawionych przez następujące podmioty: 1) E. Sp. z o.o.; 2) O. K. S.; 3) R. R. B.; 4) [...] J. M. J.; 5) P. Spółka z o.o.; 6) G. Sp. z o.o.; 7) S. Uznano bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto stwierdzono, że podatnik wystawiając w poszczególnych miesiącach 2009 r. faktury VAT dotyczące zbycia złomu stalowego, złomu żeliwnego i złomu akumulatorowego rzekomo nabytego wcześniej od ww. dostawców, nie dokonał rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz dziewięciu kolejnych kontrahentów – w odniesieniu do tych faktur określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 15.12.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT ujęte przez stronę w ewidencjach zakupu były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentami. W odniesieniu do poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur VAT na rzecz strony) w oparciu o materiał dowodowy w tym włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w ramach odrębnych postępowań, informacje pozyskane w toku czynności sprawdzających i materiały z postępowań karnych poczyniono następujące ustalenia: Co do E. Sp. z o.o. ustalono, że: - od daty rejestracji dla celów VAT spółka ta nie złożyła deklaracji VAT i została wykreślona z rejestru podatników VAT; - wezwania kierowane do spółki wracały z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie"; - w miejscu siedziby brak było oznak prowadzenia działalności; - z akt rejestrowych wynikało, że spółka nie zgłosiła zmiany adresu siedziby, ani innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej; - w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych nie uzyskano ksiąg rachunkowych i dokumentacji tej spółki, ponieważ od wielu lat nie prowadziła ona działalności, a od marca 2008 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych - nie uzyskano również informacji o transakcjach z udziałem spółki za lata 2007-2008 od innych organów kontroli skarbowej i organów podatkowych; - fakt wprowadzenia do obrotu prawnego faktur, na których spółka figuruje jako sprzedawca, stwierdzono na podstawie postępowań kontrolnych przeprowadzonych u innego przedsiębiorcy; - nie było możliwości przesłuchania prezesa zarządu tej spółki, gdyż nie stawiał się on w wyznaczonych terminach; - prezesowi tej spółki postawiono zarzuty, że w od lutego 2007r. do grudnia 2008 r. wystawił w imieniu E. w sposób nierzetelny i wprowadził do obrotu 96 faktur sprzedaży VAT, które nie dokumentowały czynności nimi określonych, umożliwiając odbiorcom tych faktur bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.; - z wyjaśnień prezesa tej spółki złożonych w charakterze podejrzanego wynikało m.in., że kobieta, której nazwiska nie pamięta, zaproponowała mu przejęcie około 90% udziałów w spółce E., za objecie udziałów żadnych płatności nie dokonywał, o spółce zapomniał, do czasu, kiedy w sprawie spółki zaczęła przesłuchiwać go policja, nie miał też wiedzy, kto wystawiał faktury, osobiście nie wystawiał żadnych faktur; - podjęte były też próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej spółce – bezskuteczne z uwagi na fakt, że pod adresem siedziby nie było żadnych oznak prowadzenia działalności; - spółka ta nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.). W odniesieniu do O. K. S. ustalono, że: - pod adresem siedziby tej firmy nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności związanej ze skupem złomu; - pod adresem zgłoszonym jako adres do korespondencji również nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności; - firmie tej nie zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach; - K. S. nie figuruje w ewidencji pojazdów i kierowców (co wskazuje na brak możliwości technicznych przewozu dużych ilości różnorodnego rodzaju złomu); - właściciel pomieszczenia magazynowego wynajmowanego przez K. S. wskazał, że nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza, nigdy niczego nie przywożono, a od około roku na posesji tej nikt się nie pokazuje; - K. S. postawiono zarzuty, że: - w okresie od 8.04.2009 r. do 22.12.2009 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych oraz, że prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą O. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczyła nieprawdziwe okoliczności mające znaczenie prawne, w ten sposób, iż wystawiała faktury VAT sprzedaży złomu, wskazując sprzedaż złomu w określonej ilości, o określonej wartości, pod określonym numerem i w określonym terminie wiedząc o tym, iż zdarzenia te są fikcyjne. Nadto wobec K. S. została wydana decyzja, w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez O. są fikcyjne, gdyż K. S.: - nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem i nigdy działalność gospodarcza w zakresie handlu złomem nie była tam przez nią prowadzona; - nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ww. ustawą o odpadach; - nie posiadała środków trwałych niezbędnych do prowadzenia tego typu działalności; - z dokumentów urzędowych nie wynikało, aby K. S. zatrudniała pracowników; - operacje na rachunkach bankowych K. S. ograniczały się wyłącznie do natychmiastowych wypłat środków przekazanych w formie przelewów od rzekomych odbiorców złomu; - K. S. nie udostępniła akt, ksiąg i innego rodzaju dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przedłożyła ewidencji VAT oraz faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji zakupu towarów i usług uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - mimo wielokrotnych prób nie udało się organom skarbowym z nią skontaktować; - w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej przyznała, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła - była tylko tzw. słupem otrzymującym z tego tytułu wynagrodzenie. W zakresie firmy R. R. B. ustalono, że: - pod adresem siedziby firmy nie jest prowadzona działalność gospodarcza; - właścicielka budynku gospodarczego wynajmowanego R. B. wskazała, że ww. nie prowadził w tym miejscu skupu złomu; - firma ta nie posiadała zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach; - na nazwisko R. B. nie były zarejestrowane żadne pojazdy; - R. B. postawiono zarzuty, że: - w okresie od 6.01.2009r. do 21.12.2009r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych; oraz, że prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą R. działając czynem ciągłym, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc uprawniony do wystawiania faktur VAT, poświadczył nieprawdziwe okoliczności mające znaczenie prawne, w ten sposób, iż wystawił faktury VAT sprzedaży złomu, wskazując sprzedaż złomu w określonej ilości, o określonej wartości, pod określonym numerami i w określonym terminie wiedząc o tym, iż zdarzenia te są fikcyjne. R. B. przesłuchany w charterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów. Nadto wobec R. B. została wydana decyzja, w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez R. są fikcyjne, gdyż R. B.:- nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą o odpadach i pod zgłoszonym adresem nigdy działalności gospodarczej nie prowadził; - nie posiadał środków trwałych niezbędnych do prowadzenia tego typu działalności; - nie zatrudniał pracowników; - operacje na rachunkach bankowych R. B. ograniczały się wyłącznie do natychmiastowych wypłat środków przekazanych w formie przelewów od rzekomych odbiorców złomu; - mimo wielokrotnych prób nie udało się organom skarbowym z nim skontaktować; - nie udostępnił ksiąg i innego rodzaju dokumentów - składając zeznania do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów, w tym m.in. do wystawiania fikcyjnych faktur. Co do [...] J. M. J. ustalono, że: - M. J. nie przedłożył do organu podatkowego faktur wystawionych na rzecz podatnika oraz nie wykazał tych dostaw w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r.; - w toku czynności sprawdzających M. J. przedłożył dokumentację finansowo księgową podmiotu [...] J., wśród której nie stwierdzono żadnych dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT wystawionych na rzecz strony, jak również ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za okres od 01.02.2009 r. do 31.12.2009 r.; - M. J. wyjaśnił, że wszystkie formalności związane z założeniem J. oraz w sprawach związanych z rozliczeniami finansowymi załatwiał K. P. (pełnomocnik tej firmy, którego miejsce pobytu nie jest znane), od początku posiadał on pieczątki firmy, zaś M. J. nie wiedział na czym polegała działalność gospodarcza firmy J. – otrzymywał on pieniądze od K. P. w kwocie od 300 zł do 1000 zł miesięcznie, nigdy nie wystawiał żadnych faktur w imieniu J., a dokumenty finansowe powinny być w posiadaniu K. P. K. P. został oskarżony m.in. o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw kryminalnych w postaci przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w szczególności fałszowanie dokumentów, wyłudzanie poświadczeń nieprawdy i wyłudzanie kredytów. Z dowodów wynikało zatem, że M. J. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem oraz był tzw. słupem, co sam potwierdził. Fakt ten również potwierdził K. P. przesłuchany w charakterze świadka. W odniesieniu do P. Spółka z o.o. ustalono, że: - w okresie od 23.09.2008 r. do 31.12.2011 r. posiadała otwarty obowiązek podatkowy CIT oraz była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 01.01.2009 r. do 31.12.2011 r.; - spółka ta za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, w których nie wykazała nabyć towarów i usług, jak również nie wykazała żadnych dostaw towarów i usług; - spółka nie osiągnęła przychodów/dochodów, kosztów uzyskania przychodów (zeznanie CIT-8 za 2009 r.), co wskazuje, że nie prowadziła w 2009 r. działalności gospodarczej; - spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą o odpadach. Nadto materiały z postępowania karnego prowadzonego wobec K. P. (jednego z udziałowców tej spółki) potwierdzały, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie G. Sp. z o.o. ustalono, że: - spółka nie osiągnęła przychodów/dochodów, kosztów uzyskania przychodów (co wynikało z CIT-8 za 2009 r.), co wskazuje, że nie prowadziła działalności gospodarczej; - spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od 01.09.2003 r. do 31.10.2010 r.; w 2009 r. za miesiące od stycznia do lipca oraz za miesiąc grudzień spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, deklaracje zostały złożone za sierpień, wrzesień, październik i listopad; spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą o odpadach. Z materiałów z postępowania przygotowawczego wynikało, że ww. spółką zarządzała zorganizowana grupa przestępcza. W ramach tego postępowania udziałowcom oraz prezesom zarządu M. Sp. z o.o. przedstawiono zarzuty dotyczące m.in. tego, że brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci fałszowania dokumentów, wyłudzeń kredytów oraz innych oszustw, w tym mając na celu wyłudzenie poświadczenia nieprawdy poprzez podstępne wprowadzenie w błąd funkcjonariuszy publicznych, zawierali fikcyjne umowy nabycia całości udziałów G. Sp. z o.o., a następnie po uprzednim wprowadzeniu notariuszy w błąd, co do własności spółki i posiadanego tytułu do jej reprezentacji, wyłudzali poświadczenie nieprawdy w postaci sporządzenia aktu notarialnego z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, podczas którego podejmowali uchwały o odwołaniu osób ze składu zarządu spółki i powołaniu na te funkcje innych osób. Dowody z postępowania karnego potwierdzały, że M. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009 r., a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, tzw. fikcyjne faktury. W zakresie podmiotu S. ustalono, że: - R. K. zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31.10.2008 r.; - ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc październik 2008 r.; - decyzją z dnia 31.10.2008 r. R. K. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej; - po likwidacji działalności gospodarczej R. K. nie składał deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych – R. K. nie stawił się na wyznaczony termin przesłuchania; - R. K. został eksmitowany z lokalu, który stanowił jednocześnie siedzibę jego działalności. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, że żaden z kontrahentów podatnika nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, w związku z czym wystawione przez te podmioty na rzecz strony faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pracownicy strony przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili dokonywania przez podatnika transakcji nabyć od ww. kontrahentów zasłaniając się niepamięcią lub stwierdzając ogólnie, że znają te firmy ze słyszenia bądź z racji księgowania dokumentów, albo tak, jak to miało miejsce w przypadku kierowców wprost twierdzili oni, że nie dokonywali transportu złomu od tych dostawców. Jednocześnie organ nie uwzględnił pisemnych wyjaśnień podatnika dotyczących współpracy z ww. kontrahentami. W sprawie ustalono bowiem, że podatnik pomimo zakupu od ww. podmiotów złomu na łączną kwotę brutto 5.140.432 zł (co stanowiło 75% wszystkich dostaw w 2009 r.) nie posiadał żadnej wiedzy o swoich kontrahentach. Podatnik nie pamiętał okoliczności w jakich nawiązał współpracę z ww. podmiotami, nie znał właścicieli i prezesów zarządu ww. podmiotów, nie przedłożył żadnych umów z ww. podmiotami i nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności tych podmiotów, nie wiedział, czy ww. podmioty posiadały koncesje na obrót złomem, nie miał wiedzy skąd był odbierany złom, ani kto konkretnie dokonał jego transportu. Ponadto pomimo zapłaty gotówką znacznych kwot za rzekomo nabyty złom strona nie potrafiła wskazać osób, którym płaciła należności, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających odbiór gotówki, a także nie potrafiła wskazać żadnych bliższych okoliczności z tym związanych. Wskazała co prawda na możliwość transportu złomu i zapłaty przez kierowców, jednakże wyjaśnienia te nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach zatrudnionych u strony w 2009 r. kierowców. W związku z tym organ stwierdził, że wystawione w 2009 r. na rzecz strony faktury VAT z tytułu dostawy złomu żeliwnego, stalowego i akumulatorowego są fikcyjne, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza, aby ww. fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawcy. Strona w ogóle nie weszła w posiadanie towaru wykazanego na fakturach. Skoro wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów, to założenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec strony zastosowania. Przy czym ustalone okoliczności wskazują, że strona nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że strona świadomie uczestniczyła w procederze związanym z wystawianiem pustych faktur. Konsekwentnie w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez podatnika dotyczących zbycia złomu stalowego, złomu żeliwnego i złomu akumulatorowego rzekomo nabytego wcześniej od ww. dostawców, uzasadnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie wskazał innych źródeł nabycia spornego złomu. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) [dalej: O.p.]; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; art. 121 § 1, 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p.; art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p; 2) prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L. z 2006 r., nr 384, poz. 92, dalej: Dyrektywa 112); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Oddalając skargę Sąd I instancji zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez organy i wywiedzione z nich skutki prawne. Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy wyczerpująco zebrały i prawidłowo oceniały materiał dowodowy, dotyczący ww. kontrahentów i wystawionych przez nich faktur. Niepodważalne są też dowody, dotyczące rzeczywistego funkcjonowania powołanych podmiotów; nie budzi wątpliwości prawdziwość i trafność oceny dokonanej przez organy. Sąd meriti nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ocena całokształtu sytuacji jego kontrahentów (m.in. brak stosowanych zezwoleń, pracowników czy infrastruktury) mogła być podstawą wydania niekorzystnej dla strony decyzji. Przy czym zaskarżona decyzja jest efektem uchybień, jakich dopuścił się skarżący, a nie (bezpośrednio) jego kontrahenci. Gdyby działania i zachowania strony były prawidłowe, sposób działania jego kontrahentów nie wywarłby żadnego skutku dla jego sytuacji prawnopodatkowej. Ograny nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie zgodził się ze stroną, że wybiórcza była dokonana przez organ ocena zeznań świadków będących pracownikami skarżącego, wskazujących na brak faktycznej współpracy strony z kontrahentami i brak dokonywania dostaw złomu na rzecz skarżącego. Sąd podzielił stanowisko organów, że nie stanowi uchybienia oparcie decyzji na dowodach uzyskanych w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony oraz śledztw i postępowań karnych. Organy zebrały i wyczerpująco przeanalizowały cały materiał dowodowy, a wyniki swoich analiz odniosły bezpośrednio do przedmiotowego postępowania podatkowego. Strona nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, nie zostało ono przeprowadzone w ograniczonym zakresie. Strona mogła i składała pisma procesowe, a jej stanowisko i twierdzenia były przedmiotem rozważań organów. Wobec obszernego materiału dowodowego czas trwania postępowania również nie budził wątpliwości. Bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 O.p. – zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Odmienne twierdzenia strony wskazujące na faktyczne wystąpienie spornych transakcji są całkowicie gołosłowne. Organy nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostawy towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi i dlatego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT przez skarżącego. Nie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż organy trafnie uznały faktury otrzymane przez skarżącego za faktury nie stwierdzające faktycznie wykonanych czynności. Nie doszło też do naruszenia zasady neutralności. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do wniosku o braku jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżący działał w dobrej wierze. Skarżący nie posiadał wiedzy o swoich kontrahentach, nie weryfikował ich wiarygodności, pomimo zapłaty gotówką znacznych kwot za rzekomo nabyty złom nie potrafił wskazać osób, którym płacił należności, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających odbiór gotówki, a także nie potrafił wskazać żadnych bliższych okoliczności z tym związanych. Wyjaśnienia co do możliwości transportu złomu i zapłaty przez kierowców, nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach zatrudnionych u strony w 2009 r. kierowców. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący nie dokonał żadnych transakcji z wystawcami widniejącymi na spornych fakturach, a transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż kontrahenci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i zostali powołani wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur, co zostało też wykazane w ostatecznych decyzjach, wydanych w odniesieniu do poszczególnych podmiotów. Nadto większość z osób (kontrahentów skarżącego), prowadzących wymienione działalności gospodarcze, w toku postępowań karnych przyznała się do popełnienia czynów, polegających na wystawianiu pustych faktur VAT. W tej sytuacji oczywiste jest, że skarżący nie dokonywał zakupu złomu od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy, jak również z innych źródeł nie mających odzwierciedlenia w okazanych do kontroli fakturach VAT. Tym samym zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd zgodził się z organami, że skoro wykazano, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów przez podmioty je wystawiające, założenia orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec strony zastosowania. Jednocześnie jednak zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że podatnik nie działał z należytą starannością w odniesieniu do spornych transakcji. Strona nie sprawdzała, czy jej kontrahenci są podatnikami VAT (czy rozliczają podatek), nie zweryfikowała miejsca prowadzenia działalności czy siedziby tych kontrahentów, nie zawarła umów pisemnych, nie sprawdzała czy posiadają oni zezwolenia na handel złomem i nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania danych wystawców faktur w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po ich stronie, brak jest podstaw do uznania, że upewniła się co do ich wiarygodności. Strona nie tylko nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem pustych faktur, ale wręcz świadomie w nim uczestniczyła, przyjmując do rozliczenia puste faktury VAT w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Nie budziło również budzi wątpliwości Sądu, że wystawione przez stronę w poszczególnych miesiącach 2009 r. faktury z wykazaną kwotą podatku na rzecz poszczególnych odbiorców nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, zatem w sprawie zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 1. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.] w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. wprost poprzez: - uznanie przez WSA, iż ustalenia faktyczne poczynione przez organ są prawidłowe, tj. uznanie, że faktury wystawione przez: a) E. Sp. z o.o.; b) O.; c) R.; d) J.; e) P. Sp. z o.o.; f) G. Sp. z o.o.; g) S. - za usługi świadczone na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez wyżej wskazane podmioty, podczas gdy faktury te dokumentują usługi rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącego, co jednoznacznie potwierdza całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - przyjęcie przez WSA za właściwe kształtowanie pozycji strony w oparciu o sytuację jej kontrahentów, w szczególności na podstawie ich stanu majątku, liczbie zatrudnionych pracowników oraz posiadanych przez kontrahentów powierzchni magazynowych, które zarówno zdaniem organu jak i WSA były niewystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż kontrahenci w danym okresie nie zatrudniali pracowników oraz nie ponosili z tym związanych kosztów, a część z nich nie była w posiadaniu powierzchni magazynowych. Także fakt, iż niektórzy kontrahenci strony nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. 2001 nr 62, poz. 628; dalej jako: ustawa o odpadach) nie może być podstawą do wywodzenia negatywnych konsekwencji dla strony; - aprobatę przez Sąd wybiórczej oceny zeznań świadków będących pracownikami skarżącego wskazujących na faktyczną współpracę strony z kontrahentami i rzeczywiste dokonywanie dostaw złomu na rzecz skarżącego, a w konsekwencji co zaowocowało potwierdzeniem przez Sąd wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy w sprawie powinien zostać zebrany i w sposób wyczerpujący przeanalizowany przy odniesieniu się bezpośrednio do całości tego materiału. Faktyczne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego przez WSA, pomimo zgromadzenia dowodów potwierdzających stanowisko strony stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania; 2. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. wprost, poprzez oddalenie skargi strony pomimo, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż skarżący został w istotny sposób pozbawiony możliwości czynnego udziału w sprawie. II. naruszenia prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię tj.: - faktyczne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy dokumentowały one dostawę towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi i jako takie powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT przez skarżącego; - zaburzenie zasady neutralności dla działalności przedsiębiorcy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT, z faktur wystawionych przez kontrahentów strony, za wykonane dostawy towarów na rzecz skarżącego działającego w dobrej wierze, podczas gdy organy podatkowe nie mogą ingerować w prawo podatnika do odliczenia podatku VAT bez wykazania złej wiary podatnika; 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez skarżącego są fakturami, które nie stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, w sytuacji gdy faktury te dokumentują rzeczywiście wykonane usługi. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie przez NSA skargi co do istoty w przypadku uznania, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi w pozostałych przypadkach; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesiony w pkt I.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że prawidłowe były ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 5.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy podnieść należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznano, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy i w sposób trafny dokonały jego oceny. Tym samym nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który przeczył stanowisku podatnika o faktycznej realizacji zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie czynności zostały przeprowadzone przez organ w tym zakresie i jakie okoliczności świadczyć miały o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą zakwestionowanych faktur. Wskazane przez Sąd okoliczności w pełni uzasadniały przyjęte przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie przyjęto, że skarżący nie nabył wyrobów stalowych od wystawców zakwestionowanych faktur VAT i że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Oznaczało to zarazem, że skarżący na podstawie tych faktur nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ustalenia te były bowiem podstawą do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, w żaden sposób nie wykazał by stan faktyczny był inny, niż wynika to z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. 5.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób przyjąć, że przed podjęciem współpracy z poszczególnymi kontrahentami została przeprowadzona weryfikacja rzeczywistego funkcjonowania tych podmiotów. Oświadczenia podatnika złożone na tę okoliczność okazały się niewiarygodne. Skarżący, jak zasadnie podniósł Sąd I instancji, nie posiadał żadnej wiedzy o swoich kontrahentach, nie pamiętał okoliczności dotyczących współpracy z rzekomymi dostawcami towaru, nie potrafił wskazać właścicieli, prezesów firm, nie przedłożył żadnych umów z kontrahentami, nie sprawdzał wiarygodności firm, nie wiedział, kto dostarczał towar, jak też komu płacił należności (często w wysokich kwotach), brak było potwierdzeń odbioru gotówki. Takie zachowanie przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto odstaje od typowych zachowań w obrocie gospodarczym. 5.6. Wskazywani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej świadkowie – pracownicy skarżącego – nie potwierdzili, że transakcje z poszczególnymi kontrahentami miały miejsce. Zasłaniali się niepamięcią, stwierdzając ogólnie, że znają te firmy ze słyszenia bądź z racji księgowania dokumentów. Powyższe twierdzenia w sposób oczywisty nie świadczą o realnym charakterze zakwestionowanych przez organy podatkowe zdarzeń gospodarczych. Zatem nie ma racji autor skargi kasacyjnej zarzucając, że organy dokonały wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego. Przeciwnie materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza w sposób jednoznaczny, że dostawy złomu nie miały miejsca, a zatem wystawione faktury dokumentujące powyższe transakcje były fakturami fikcyjnymi. 5.7. Dodać należy, że analiza zarzutów określonych w pkt I.1. oraz uzasadnienia skargi sprowadzała się przede wszystkim do dwóch kwestii. Po pierwsze zarzucono, że w toku postępowania przed organami strona wielokrotnie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącego: S. S., P. C., J. K., G. Z.. Strona eksponowała, że powyższe osoby zostały przesłuchane, jednak przesłuchania odbyły się w sposób wadliwy. Zatem w ocenie kasatora odmowa ponownego przesłuchania tych świadków była nieuprawniona, a materiał dowodowy w ten sposób uzyskany mógł mieć istotne znaczenie w sprawie. W tych okolicznościach –zdaniem kasatora- doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p., gdyż organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, odmawiając przeprowadzenia dowodów korzystnych dla strony, natomiast bezzasadnie wywodziły niekorzystne dla podatnika skutki prawne w oparciu o sytuację jego kontrahentów, którzy nie posiadali powierzchni magazynowych, zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą o odpadach, odpowiedniej ilości pracowników. Po drugie – autor skargi kasacyjnej zarzucił, że naruszono prawo skarżącego do czynnego udziału w sprawie z uwagi na fakt, że decyzje organów zostały wydane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach. 5.8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu zaniechania przez organy podatkowe zgromadzenia materiału dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, braku przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe podjęły szereg czynności prowadzących do wyjaśnienie sprawy. Podkreślić należy, że przesłuchano w charakterze świadków wskazanych przez skarżącego pracowników, jednak treść ich zeznań, co już podkreślono powyżej, nie potwierdziła, że doszło do rzeczywistego nabycia złomu przez skarżącego od kontrahentów uwidocznionych jako wystawcy na zakwestionowanych fakturach. Zarzucając zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego ponownego przesłuchania tych osób, nie wskazano w skardze kasacyjnej naruszenia art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, nie mógł w związku z tym ocenić, czy w podanym zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie muszą uwzględniać każdego dowodu o przeprowadzenie którego wnosi strona, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody. Kończąc ten wątek rozważań należy jeszcze podkreślić, że zarzucając nieprawidłowości, jakich miał dopuścić się organ przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków (brak pouczenia świadka – J. K. o przysługujących mu uprawnieniach i bez pouczenia o odpowiedzialności karnej, brak posługiwania się przez osoby prowadzące przesłuchania legitymacjami służbowymi), autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że zarzucane uchybienia (dotyczące naruszenia art. 37b oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. - w zw. z art. 196 § 3 O.p. i art. 120 O.p.) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto z protokołów przesłuchania świadków wynika, że uwidoczniono w nich zarówno numery legitymacji służbowych jak też wskazano dane osób dokonujących przesłuchania, natomiast świadkowie podpisali protokoły przesłuchania nie wnosząc żadnych uwag. Stąd podnoszone zarzuty w tym zakresie nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku. 5.9. Nie były także uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach. Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać należy, że Ordynacja podatkowa co do zasady dopuszcza otwarty katalog dowodów, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie takich dowodów, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżący nie zarzuca, że nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. 5.10. Chybione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednak, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną. Ustalenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikało nie tylko z faktu, jak podnoszono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że kontrahenci skarżącego nie zatrudniali pracowników, nie posiadali magazynów, nie posiadali wymaganego zezwolenia na działalność prowadzoną na podstawie ustawy o odpadach, ale także - co pominięto w skardze kasacyjnej, uwzględniono okoliczności świadczące m.in. o tym, że firmy: E. Sp. z o.o.; O.; R.; J.; P. Spółka z o.o.; G. Sp. z o.o.; S. nie składały deklaracji podatkowych, nie udostępniły organom podatkowym żadnej dokumentacji, firmy były zakładane na podstawione osoby, które przyznały się do zarzucanych im czynów - wystawienia fikcyjnych faktur w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. O braku prowadzenia w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej przez firmy będące rzekomo dostawcami złomu świadczyły także wyjaśnienia skarżącego, który co już podkreślono powyżej, nie posiadał żadnej wiedzy o swoich kontrahentach, nie znał okoliczności współpracy z tymi podmiotami, nie sprawdzał ich wiarygodności, pomimo zapłaty gotówką znacznych kwot nie miał wiedzy komu płacił należności, nie miał też dokumentów potwierdzających odbiór gotówki. Wyjaśnienia skarżącego o współpracy z tymi firmami wbrew jego oczekiwaniom nie potwierdzili pracownicy zatrudnieni przez skarżącego. Powyższe okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość pozwały przyjąć, że firmy: E. Sp. z o.o.; O.; R.; J.; P. Spółka z o.o.; G. Sp. z o.o.; S. w 2009 r. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. Trafnie odniosły się organy do sytuacji kontrahentów skarżącego i wykazały, że skoro nie prowadziły one w okresie objętym zaskarżoną decyzją rzeczywistej działalności gospodarczej, ograniczając się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz innych podmiotów, to oczywiste było ustalenie przyjęte przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że transakcje udokumentowany spornymi fakturami nie miały miejsca, były to puste faktury sensu stricto. 5.11. W świetle przytoczonych okoliczności brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej organy podatkowe dokonały oceny wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu ze sobą po uprzednim przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego. Wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego są logiczne i wzajemnie niesprzeczne. Zatem ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji nie narusza zasadny swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z prawidłami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. 5.12. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie był także uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutu naruszenia powyższych przepisów, jednak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można wysnuć wniosek, że skarżącemu w istocie chodziło o zakwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Jednak zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 30.01.2018 r., sygn. akt I FSK 1036/15). Podobnie w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. 5.13. Tym samym oceniając podniesiony w pkt I.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak było podstaw prawnych do uwzględnienia powyższego zarzutu, tj. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. 5.14. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt I.2. zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p., poprzez oddalenie skargi strony pomimo, że skarżący został w istotny sposób pozbawiony możliwości czynnego udziału w sprawie. Niewątpliwie zaskarżona decyzja została wydana 15.12.2014 r., w tej dacie także wpłynęło do organu pismo strony z 9.12.2014 r. stanowiące wypowiedź strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ nie odnosząc się do powyższego pisma, wniosków dowodowych w nim zawartych dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 O.p. Jednak należy mieć na uwadze, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej, że brak odniesienia się przez organ do wypowiedzenia się podatnika co do zebranego materiału dowodowego spowodowałoby zmianę stanowiska organu co do meritum. W sytuacji naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. konieczny jest po stronie podatnika obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Nie może bowiem umknąć uwadze okoliczność, że stanowisko wyrażone w przedmiotowym piśmie z 9.12.2014 r. zawierało argumentację o podobnej treści do argumentów przytoczonych we wcześniejszych pismach pełnomocnika skarżącego (pismo z 31.07.2014 r. stanowiące zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, pismo z 10.09.2014 r. stanowiące wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego). W pismach tych również zawarto tożsame wnioski o przesłuchanie świadków. Organ I instancji mając na uwadze powyższe wnioski dowodowe postanowieniami odpowiednio z 22.08.2014 r. i 22.09.2014 r. odmówił ich zrealizowania, szczegółowo wyjaśniając przyjęte stanowisko. Zauważyć trzeba, że wskazani pracownicy skarżącego zostali już raz przesłuchani, a prawo skarżącego do brania czynnego udziału w tych przesłuchaniach nie zostało w żaden sposób naruszone. Zatem skarżący nie wykazał, że ponowienie w piśmie, które wpłynęło do organu odwoławczego 15.12.2014 r., po raz kolejny wniosku o przesłuchanie wskazanych osób w świetle zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego mogło mieć istotne znaczenie na treść podjętego rozstrzygnięcia. Nie odniesienie się przez organ odwoławczy do pisma skarżącego z 15.12.2014 r. nie stanowiło naruszenia art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, które w analizowanej sprawie nie zostało naruszone. Jak już podniesiono powyżej, brak przeprowadzenia po raz wtóry dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków nie miało istotnego wpływu na merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy. 5.15. Wobec przyjęcia przez Sąd I instancji nie wzruszonych ustaleń faktycznych, za niezasadny należało uznać w ostateczności zarzut matrialnoprawny dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur (zob. pkt II. 1 i 2 skargi kasacyjnej). Naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżący wywodził bowiem z powoływania się na to, że sporne dostawy złomu od: E. Sp. z o.o.; O.; R.; J.; P. Spółka z o.o.; G. Sp. z o.o.; S. miały miejsce, zaś skarżący w relacjach tych działał z należytą starannością. Tak jednak organy i Sąd I instancji nie przyjęły a skarżący nie zdołał tego skutecznie zakwestionować wniesioną skargą kasacyjną. Podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego określonego w pkt. II .1. i 2 skargi kasacyjnej Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy P.p.s.a.