I FSK 1810/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 93/15 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1371 (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 93/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnił skargę M. N. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 16 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II oraz IV kwartał 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2009 r. Rozstrzygnięcie powyższe zostało uchylone w całości decyzją organu odwoławczego z dnia 12 czerwca 2012 r., przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na to, że załatwienie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za pozostałe okresy rozliczeniowe. Decyzją z dnia 28 listopada 2014 r., wydaną po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że w 2009 r. w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego R. (dalej: PPHU R.) strona dokonywała sprzedaży pojazdów typu quad oraz świadczyła usługi wynajmu nieruchomości na rzecz R. Sp. z o.o. (dalej: spółka), a także refakturowała na tę spółkę koszty usług telekomunikacyjnych i dostaw energii elektrycznej. Jednocześnie strona pełniła funkcję członka zarządu spółki, a spółka współpracowała z PPHU R. Dodatkowo od dnia 2 stycznia 2005 r. strona posiadała zarejestrowane na własne nazwisko konto na portalu aukcyjnym Allegro (nick: M.), z którego dokonywano sprzedaży zabawek dziecięcych oraz akcesoriów komputerowych, przy czym sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana w prowadzonych rejestrach, ani opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Środki pieniężne z tytułu sprzedaży na ww. koncie wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz strony, a nie spółki. Uznano zatem, że w obrocie prawnym to strona występowała wobec kupujących jako sprzedawca, a skoro wszelkie roszczenia z tytułu sprzedaży winny być kierowane do strony jako osoby będącej właścicielem konta, to należało jej przypisać sprzedaż towarów. Analiza ksiąg oraz rachunków bankowych spółki wykazała, iż zaewidencjonowała ona tylko część towarów sprzedanych na za pośrednictwem ww. konta aukcyjnego. Organ stwierdził, iż sprzedaż, która faktycznie została dokonana przez spółkę winna zostać uznana za sprzedaż spółki, a pozostałą część sprzedaży (o wartości brutto 65.878,80 zł) należy przypisać właścicielowi konta M., czyli stronie. Uznając zatem, że przychód w ww. kwocie zawiera podatek od towarów i usług, kwotę tego podatku określono na podstawie art. 85 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Z uwagi zaś na fakt, iż organy podatkowe nie dotarły do informacji wskazujących na daty dokonania sprzedaży towarów, za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto ostatni okres rozliczeniowy, tj. IV kwartał 2009 r., uznając taki sposób rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu jako korzystny dla strony ze względu na wysokość odsetek za zwłokę. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 19 ustawy o VAT, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2009 r. oraz umorzenie postępowania w tej części lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną, gdyż w jego ocenie zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. art. 179 § 2 O.p. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji dokonały w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustaleń m. in. na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., zatem niewątpliwie protokół ten i dane dotyczące spółki były podstawowym dokumentem służącym wyjaśnieniu okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowanego przepisu ustawy podatkowej. Tymczasem postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył ww. dokument z akt sprawy. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na doniosłość postępowania dowodowego w sprawach podatkowych, przejawiającą się w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego, zaznaczając, że postępowanie to ma na celu stwierdzenie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę i dyspozycję określonej normy materialneprawnej. Ustalenia te muszą być zatem dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a jedną z gwarancji tych zasad jest czynny udział strony w postępowaniu, przejawiający się w gwarantowanym m. in. art. 178 O.p. prawie do wypowiedzi na temat zgromadzonych dowodów. Wyjątkiem jest zaś art. 179 O.p., co nakłada na organ podatkowy obowiązek uzasadnienia odstąpienia od tego prawa (wyłączenia dokumentów spod wiedzy podatnika). Brak zastosowania się do art. 179 O.p. oznacza - zdaniem Sądu - że materiał dowodowy jest niezupełny, co zawsze ma miejsce, gdy pozbawia się strony wglądu do dokumentu stanowiącego o okoliczności faktycznej istotnej. Niezupełność materiału dowodowego dotycząca kwestii istotnej, może mieć zaś istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że organ podatkowy wyłączył z akt protokół kontroli dotyczący spółki i uznał, że w zaistniałej sytuacji nie przysługuje stronie prawo do złożenia zażalenia na postanowienie. Uprawnienie to służy bowiem w sytuacji określonej w art. 179 § 2 O.p., tj. w przypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, postanowienie w tym przedmiocie nie zostało zaś w sprawie wydane. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem, gdyż w jego ocenie przeczy ono ogólnym zasadom postępowania podatkowego, takim jak prawo do informacji, czy działania w zaufaniu. W sytuacji, gdy skarżąca sygnalizowała chęć zapoznania się z ww. dokumentem, wystarczyło to, by obowiązkiem organu stało się zastosowanie art. 179 § 2 O.p. Takiego postanowienia zaś nie wydano. W takim wypadku, zdaniem Sądu, materiał sprawy nie jest zupełny i wraca do uzupełnienia przez organ podatkowy ze wskazaniem na wydanie stosownego postanowienia. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 2 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż organ naruszył powołany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy skarżąca nie złożyła wniosku o udostępnienie wyłączonego z akt protokołu kontroli, co powodowało brak podstaw do zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie zgromadzonego materiału dowodowego za niezupełny, podczas gdy został on zebrany w sposób kompletny i wyczerpująco rozpatrzony, co pozwoliło na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu, że organ winien wydać postanowienie w zakresie dostępu do wyłączonych dokumentów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie złożyła do organu drugiej instancji wniosku o wgląd do wyłączonych z akt dokumentów, a jedynie wskazywała na możliwość zażalenia postanowienia o wyłączeniu z jawności protokołu kontroli, – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu odwoławczego do wydania na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna organu zawiera uzasadnione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w stopniu na tyle istotnym, że zaważyło to na sposobie załatwienia sprawy przez ten Sąd. 5.2. Na obecnym etapie postępowania spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ pierwszej instancji zobligowany był do wydania na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienia o odmowie udostępnienia stronie materiału dowodowego wyłączonego z jawności, od którego przysługiwałby środek zaskarżenia (zażalenie), a w konsekwencji również, czy brak wydania takiego postanowienia świadczy o niezupełności materiału dowodowego sprawy. W sporze tym Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie istniały okoliczności faktyczne nakładające na organy obowiązek zastosowania art. 179 § 2 O.p., a niezastosowanie tego przepisu oznacza, że materiał dowodowy sprawy jest niekompletny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaś, w sprawie nie było podstaw do wydania postanowienia o odmowie udostępnienia skarżącej dokumentów wyłączonych z jawności, gdyż udostępnienie takich materiałów możliwe jest wyłącznie na wniosek strony, a skarżąca z takim wnioskiem nie występowała. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, z tego powodu, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji co do obowiązków organu podatkowego w zakresie stosowania art. 179 § 2 O.p. nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. 5.4. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności, przejawiająca się w tym, że wszelkie czynności procesowe zarówno organu, jak też strony postępowania, dla swej prawnej skuteczności muszą mieć formę pisemną, chyba że odstępstwo od tego przewidziane zostało wyraźnie przez przepis szczególny. Odstępstwo to nie znosi jednak całkowicie wspomnianej zasady. W dalszych przepisach Ordynacji podatkowej jest bowiem mowa o tym, że poszczególne czynności procesowe strony mogą być dokonywane w formie ustnej, pod warunkiem, że zostanie to odnotowane w protokole sporządzonym przez pracownika organu podatkowego (np. art. 138c § 3 O.p. - dotyczący ustanowienia pełnomocnika, art. 168 § 1 O.p. - dotyczący wnoszenia podań). Na równi z formą pisemną Ordynacja traktuje także postać dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 13 cytowanej ustawy. Na szerokie stosowanie zasady pisemności w sprawach podatkowych wskazuje się także w doktrynie i orzecznictwie, podkreślając, iż obowiązek załatwienia sprawy w formie pisemnej odnosi się nie tylko do czynności kończącej postępowanie (wydanie decyzji), ale obejmuje cały ciąg czynności od wszczęcia postępowania, poprzez postępowanie wyjaśniające, aż do podjęcia decyzji. Dotyczy to przy tym - w rozsądnym zakresie - również wszystkich czynności w toku załatwiania sprawy, jak komunikowanie się organu ze stronami i stron z organem, przyjmowanie oświadczeń i wyjaśnień stron, czy też wszystkich czynności, które nawet dokonane tylko ustnie muszą być utrwalone w protokole, a zatem w postaci pisemnej. Strona postępowania ma wprawdzie prawo dokonywania w postępowaniu podatkowym czynności w formie ustnej, w takim jednak przypadku organ podatkowy obowiązany jest do udokumentowania tej czynności formą pisemną, tj. poprzez sporządzenie protokołu podpisanego przez stronę. Brak podpisu strony uzasadnia zakwestionowanie dokonania przez nią danej czynności (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, j. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 641 - 642). Reasumując, wszelkie czynności podejmowane w toku postępowania przez organ muszą być dokonane, a w przypadku strony - przynajmniej utrwalone, w formie pisemnej (lub w formie dokumentu elektronicznego). 5.5. Przechodząc w tym miejscu do kluczowej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy regulacji art. 179 § 2 O.p., wskazać należy, że w myśl tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 (tj. dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz dokumentami wyłączonymi przez organ podatkowy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny), sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydawania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołany przepis reguluje następstwo sytuacji, w której strona postępowania będzie chciała zapoznać się z materiałami, do których jej wgląd jest z mocy prawa (art. 179 § 1 O.p.) wyłączony, a organ podatkowy stwierdzi brak możliwości zapewnienia jej tego wglądu. Przepis ten nie reguluje jednakże expressis verbis etapu poprzedzającego działanie organu podatkowego w tym zakresie, tj. konieczności zwrócenia się przez stronę postępowania o udostępnienie jej wglądu w dokumenty "utajnione". Dokonując wykładni powołanego przepisu przy zastosowaniu metody systemowej wewnętrznej (w obrębie całego art. 179 O.p.) oraz funkcjonalnej uznać należy, że stanowisko organu co do możliwości udostępnienia stronie dokumentów, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., winno być poprzedzone stosownym żądaniem (wnioskiem) strony. Teza, jakoby organ mógł w tym zakresie działać z urzędu jest sprzeczna z podstawowym założeniem wykładni dotyczącym tzw. racjonalnego działania prawodawcy z tego względu, iż - jak zauważono powyżej - brak możliwości wglądu strony w dokumenty niejawne lub wyłączone z uwagi na interes publiczny wynika z mocy samego prawa. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, udostępnienie stronie postępowania materiałów wyłączonych z akt sprawy z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego wymaga wystąpienia przez stronę ze stosownym wnioskiem, a ponadto - z uwagi na zasadę pisemności postępowania podatkowego - wniosek ten powinien zostać złożony na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub ustnie do protokołu. 5.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jak podnosi autor skargi kasacyjnej (a co potwierdza także analiza akt sprawy) skarżąca nie występowała do organu z wnioskiem o udzielenie dostępu do dokumentów, których jawność została wyłączona. W rezultacie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ był zobligowany do wydania na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmawiającego jej takiego dostępu. Również skarżąca nie twierdzi, że z takim wnioskiem występowała. Wprawdzie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazała ona, że zwracała się z taką prośbą ustnie do tego organu i spotkała się z odmową. Twierdzenia tego, do którego tak znaczącą wagę przywiązuje Sąd pierwszej instancji, nie potwierdza jednakże materiał zgromadzony w aktach sprawy. Skoro zatem nie było wniosku o umożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych, organ nie miał obowiązku wydawania postanowienia o odmowie umożliwienia takiego wglądu, co uzasadnia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 179 § 2 O.p. 5.7. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji jakoby brak wydania postanowienia z art. 179 § 2 O.p. w sposób bezpośredni rzutował na kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu kasacyjnego, wydanie takiego postanowienia, czy też jego niewydanie wbrew obowiązkowi organu, samo w sobie nie powoduje, że materiał dowodowy sprawy jest lub nie jest wystarczający do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Celem wspomnianej powyżej regulacji nie jest bowiem zapewnienie realizacji zasady prawdy materialnej, a ochrona pewnych wartości nadrzędnych, stojących w hierarchii wyżej niż interes prawny strony postępowania (interes publiczny, interes państwa, dla którego szkodliwe lub co najmniej niekorzystne mogłoby być ujawnienie informacji niejawnych w rozumieniu przepisów o ochronie informacji niejawnych). Sąd pierwszej instancji - wyrażając w istocie pogląd odmienny - w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie, tzn. nie wykazał, jaki konkretnie wpływ na ocenę kompletności materiału dowodowego sprawy miało niezastosowanie przez organ regulacji z art. 179 § 2 O.p. Tym samym za trafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. 5.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok. 5.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).