I SA/Gd 364/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 11 lipca 2014 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej Spółka) złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 24 października 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest właścicielem kontrolnego pakietu udziałów w spółce, która w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej planuje przeprowadzenie projektu inwestycyjnego polegającego na budowie farmy wiatrowej złożonej z 12 turbin wiatrowych na terenie dwunastu działek (dalej : "Działki ostateczne"), wyodrębnionych z nieruchomości pierwotnej (dalej: "Nieruchomość pierwotna"), których właścicielem obecnie jest Spółka. Spółka wniosła do spółki wkład niepieniężny w postaci prawa własności tej części Nieruchomości pierwotnej, na której nie jest możliwe posadowienie turbin wiatrowych i które zgodnie z Miejscowymi Planami Zagospodarowania Przestrzennego będą pozostawały w użytkowaniu rolniczym (dalej: "Działki wtórne"). Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego nie wyodrębniają konkretnych obszarów czy działek w ramach Nieruchomości pierwotnej, które zostaną przeznaczone pod budowę elektrowni wiatrowych, a jedynie odpowiednio większe obszary, które tylko w części mogą zostać przeznaczone pod budowę elektrowni wiatrowych. Jedynym wskazaniem w tym zakresie jest (i) ograniczenie ilości elektrowni wiatrowych do 12, oraz (ii) ograniczenie powierzchni zabudowy pod pojedynczą elektrownię wiatrową wraz z placami montażowymi do maksymalnie 3.500 m², niemniej bez określenia lokalizacji zabudowy. Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewiduje, że Nieruchomość pierwotna jest przeznaczona pod zabudowę wyłącznie w części, która nie może przekroczyć iloczynu ulokowanych na niej elektrowni wiatrowych oraz maksymalnej powierzchni, która może być zajęta pod jedną elektrownię wiatrową, tj. 12 obszarów powierzchni 3.500 m², czyli łącznie 42.000 m². Dodatkowo, Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego wprost wskazują też, że "tereny niezainwestowane pod elektrownie wiatrowe oraz towarzyszącą infrastrukturę techniczną i drogową pozostawia się w użytkowaniu rolniczym", co oznacza, że zgodnie z zapisami Planów tereny nie przeznaczone pod elektrownie wiatrowe oraz towarzyszącą infrastrukturę techniczną i drogową muszą pozostać w użytkowaniu rolniczym. Spółka uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 30 kwietnia 2014 r., w której zakwestionowano możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla całej transakcji wniesienia aportu z uwagi na brak wskazania w Miejscowych Planach Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczenia Działek wtórnych (co wynika z faktu wyodrębnienia tych działek już po uchwaleniu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego). W interpretacji tej wskazano jednocześnie, że jedynym ograniczeniem przewidzianym w planie jest powierzchnia zabudowy. W ocenie Spółki nie sposób przyjąć, aby z uwagi na niedoskonałości Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego opodatkowaniem należałoby objąć całą powierzchnię działek wniesionych aportem. W związku z powyższym opisem zadano w uzupełnieniu wniosku następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji, gdy Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla nieruchomości będącej przedmiotem aportu przewiduje zlokalizowanie na niej określonej ilości obiektów budowlanych (turbin wiatrowych), określając jednocześnie maksymalną powierzchnię zabudowy tej nieruchomości pod te obiekty, podczas gdy pozostały jej obszar stanowią grunty rolne, przy czym w planie nie jest wskazane, które powierzchnie podlegają zabudowie, opodatkowanie VAT (ustalenie podstawy opodatkowania) aportu części takiej nieruchomości powinno uwzględniać proporcję pomiędzy maksymalną możliwą powierzchnią zabudowy Nieruchomości pierwotnej w stosunku do całkowitej powierzchni Nieruchomości pierwotnej? Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Działek wtórnych podlegało opodatkowaniu VAT w części przeznaczonej pod zabudowę, a w pozostałej części było zwolnione z opodatkowania VAT, przy czym dla ustalenia powierzchni objętej opodatkowaniem należy wziąć pod uwagę proporcję maksymalnej części Nieruchomości pierwotnej, która może podlegać zabudowie, do całkowitej powierzchni tej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 27 października 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko przypomniał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie (aport) "Działek wtórnych", o których mowa we wniosku, nie korzystało – wbrew stanowisku Spółki - ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do tej części nieruchomości, która nie będzie przeznaczona pod zabudowę elektrowni wiatrowych, ale podlegało w całości opodatkowaniu 23% stawką podatku. Co prawda miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określał przeznaczenie Nieruchomość pierwotnej w skład której wchodziły działki wtórne, jako tereny rolne, ale przewiduje jednocześnie możliwość jej zabudowy 12 elektrowniami wiatrowymi. Pomimo, że plan ten nie precyzował jakie było przeznaczenie konkretnych obszarów w ramach Nieruchomości pierwotnej, które zostaną przeznaczone (lub mogą być przeznaczone) pod budowę elektrowni wiatrowych, z jego ustaleń należy wnioskować, że Spółka miała pełną swobodę w określeniu lokalizacji budowy elektrowni i tym samym nie można dokonać – jak wskazuje Spółka w stanowisku – proporcjonalnego podziału powierzchni nieruchomości, co do której należy zastosować zwolnienie od podatku i opodatkować 23% stawką podatku. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie: 1) art.2 pkt 6, art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, ze aport terenów pozostających na mocy Miejscowych Planów Zagospodarowania Przestrzennego w użytkowaniu rolniczym, mającym określoną powierzchnię ograniczoną maksymalnym obszarem zabudowy w postaci turbin wiatrowych i niewyodrębnionych topograficznie od terenów przeznaczonych do zabudowy, w całości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT; 2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania wyczerpującej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w szczególności poprzez nieodniesienie się do przytoczonych we wniosku orzeczeń i interpretacji indywidualnych, co skutkowało brakiem wyraźnego wskazania Spółce, które przepisy ustawy o VAT w okolicznościach faktycznych opisanych we w wniosku stały zdaniem organu na przeszkodzie w zastosowaniu częściowego zwolnienia aportowanych terenów w sposób przedstawiony przez Spółkę we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za zasadną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wniesienie aportem gruntów rolnych (Działek wtórnych) niewyodrębnionych topograficznie w Miejscowych Planach Zagospodarowania Przestrzennego od terenów przeznaczonych pod zabudowę turbinami wiatrowymi (Działek ostatecznych), może częściowo korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Spółka zajęła stanowisko, że wniesienie aportem Działek wtórnych podlegało opodatkowaniu VAT w części przeznaczonej pod zabudowę, a w pozostałej części było zwolnione z opodatkowania VAT, przy czym dla ustalenia powierzchni objętej opodatkowaniem należy wziąć pod uwagę proporcję maksymalnej części Nieruchomości pierwotnej, która może podlegać zabudowie, do całkowitej powierzchni tej nieruchomości. Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że Spółka miała pełną swobodę w określeniu lokalizacji budowy elektrowni i tym samym nie można dokonać – jak wskazuje Spółka w stanowisku – proporcjonalnego podziału powierzchni nieruchomości, co do której należy zastosować zwolnienie od podatku. W sporze tym należy się opowiedzieć za poglądem, który wyraziła skarżąca Spółka. Otóż w myśl z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W tym miejscu odnieść należy się do dorobku Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17). Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r., I FSK 1436/13, CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wniosła aportem wkład niepieniężny w postaci prawa własności tej części Nieruchomości pierwotnej, na której nie jest możliwe posadowienie turbin wiatrowych i które zgodnie z Miejscowymi Planami Zagospodarowania Przestrzennego będą pozostawały w użytkowaniu rolniczym . Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego nie wyodrębniają konkretnych obszarów czy działek w ramach Nieruchomości pierwotnej, które zostaną przeznaczone pod budowę elektrowni wiatrowych, a jedynie odpowiednio większe obszary, które tylko w części mogą zostać przeznaczone pod budowę elektrowni wiatrowych. Jedynym wskazaniem w tym zakresie jest ograniczenie ilości elektrowni wiatrowych do 12, oraz ograniczenie powierzchni zabudowy pod pojedynczą elektrownię wiatrową wraz z placami montażowymi do maksymalnie 3.500 m², niemniej bez określenia lokalizacji zabudowy. Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewiduje, że Nieruchomość pierwotna jest przeznaczona pod zabudowę wyłącznie w części, która nie może przekroczyć iloczynu ulokowanych na niej elektrowni wiatrowych oraz maksymalnej powierzchni, która może być zajęta pod jedną elektrownię wiatrową, tj. 12 obszarów powierzchni 3.500 m², czyli łącznie 42.000 m². Dodatkowo, Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego wprost wskazują też, że "tereny niezainwestowane pod elektrownie wiatrowe oraz towarzyszącą infrastrukturę techniczną i drogową pozostawia się w użytkowaniu rolniczym", co oznacza, że zgodnie z zapisami Planów tereny nie przeznaczone pod elektrownie wiatrowe oraz towarzyszącą infrastrukturę techniczną i drogową muszą pozostać w użytkowaniu rolniczym. Wnoszony aportem grunt ma zatem podwójne przeznaczenie, co zdaje się pominął organ interpretujący wydając zaskarżoną interpretację. Rezultatem uwzględnienia podwójnego przeznaczenia gruntów wchodzących w skład nieruchomości, jak trafnie podniesiono w skardze, powinno być przyjęcie, że wniesienie aportem gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone są one pod zabudowę w postaci turbin wiatrowych. W pozostałej części, która zgodnie z Miejscowymi Planami Zagospodarowania Przestrzennego musi pozostać w użytkowaniu rolniczym korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. pkt 9 ustawy o VAT. Zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów sprowadzałoby się do zaaprobowania sytuacji, w której grunty, które zgodnie z Miejscowymi Planami Zagospodarowania Przestrzennego muszą pozostać w użytkowaniu rolniczym, uznane zostałyby z tereny budowlane. Przy czym dla ustalenia powierzchni objętej opodatkowaniem należy wziąć pod uwagę proporcję maksymalnej części Nieruchomości pierwotnej, która może podlegać zabudowie, do całkowitej powierzchni tej nieruchomości. Za chybione należy natomiast uznać zarzuty sformułowane w pkt 2 skargi. Zaskarżona interpretacja spełnia bowiem wymogi art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Trudno także zarzucić organowi interpretującemu, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia zasady wynikającej z treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 ppsa.