I SA/Łd 223/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika poboru podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. A S.A. w O. (dalej" "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika poboru podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W dniu 25 października 2012 r. Spółka wyemitowała cztery obligacje imienne serii C, o wartości nominalnej wynoszącej 5.000.000 EUR każda i łącznej wartości nominalnej wynoszącej 20.000.000 EUR. Cena emisyjna każdej obligacji była równa jej cenie nominalnej. Obligacje były oprocentowane w postaci odsetek. Obligacje nie były wyemitowane z dyskontem. Obligacje imienne serii C nr 3 i 4 zostały nabyte przez fundację EFC Europę Foundation z siedzibą w Liechtensteinie (dalej: "Fundacja"). W dniu 1 lipca 2014 r. wnioskodawca umorzył obligacje i wypłacił obligatariuszom, w tym Fundacji, kwotę pieniężną odpowiadającą sumie wartości nominalnej obligacji oraz naliczonych odsetek. Odsetki z tytułu umorzenia obligacji serii C nr 3 i 4 zostały wypłacone Fundacji w kwocie brutto, tj. bez potrącenia podatku u źródła od odsetek. Fundacja została utworzona i działa zgodnie z prawem Liechtensteinu, gdzie ma status fundacji charytatywnej. Fundacja jest zarejestrowana w Rejestrze Handlowym Liechtensteinu. Fundacja podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 6 Statutu Fundacji z dnia 21 grudnia 2010 r. oraz wyciągiem z Rejestru Handlowego Fundacji celami Fundacji są: 1. "Bezpośrednie i pośrednie wspieranie i rozwój w najszerszym rozumieniu: organizacji, fundacji, szkół oraz placówek oświatowych w Polsce, przyznających stypendia, w szczególności wyjątkowo utalentowanym studentom (i nie tylko), których rodzin nie stać lub nie mogą zapłacić za takiego rodzaju wsparcie. 2. Posiadanie oraz zarządzanie wszelkiego rodzaju aktywami majątkowymi, w tym posiadanie nieruchomości i inwestycji w innych spółkach, z wyłączeniem prowadzenia działalności zarobkowej w sensie handlowym. Fundacja może ponadto w tym sensie, dokonywać wypłat środków na rzecz określonych lub określonych w przyszłości osób fizycznych lub prawnych, instytucji itp., lub zapewniać im pozostałe korzyści ekonomiczne. Fundacja uprawniona jest do dokonywania wszelkich czynności prawnych, które służą osiągnięciu i zrealizowaniu jej celu. Działalność zarobkowa w sensie handlowym nie będzie prowadzona. Fundacja przesłała wnioskodawcy pisemne oświadczenie i zapewnienie z dnia 1 lipca 2014 r. wskazujące, że środki pieniężne wypłacone przez Spółkę z tytułu umorzenia obligacji, zostaną wydatkowane w całości na finansowanie charytatywnej działalności Fundacji, tj. w szczególności na bezpośrednie i pośrednie wspieranie i rozwój w najszerszym rozumieniu: organizacji, fundacji, szkół oraz placówek oświatowych w Polsce, przyznających stypendia, w szczególności wyjątkowo utalentowanym studentom (i nie tylko), których rodzin nie stać lub nie mogą zapłacić za takiego rodzaju wsparcie. Przesłany przez Fundację dokument pisemnego oświadczenia został zalegalizowany przez władze Liechtensteinu poprzez poświadczenie klauzulą apostille i przekazany wnioskodawcy. Fundacja EFC posiada status fundacji charytatywnej zgodnie z prawem Liechtensteinu. Co do zasady, prawo Liechtensteinu wyróżnia - w zależności od podstawowego celu fundacji - fundacje o charakterze prywatnym/rodzinnym albo fundacje charytatywne. Fundacje typu charytatywnego, w odróżnieniu od fundacji o charakterze prywatnym/rodzinnym, muszą być zarejestrowane w rejestrze handlowym i od daty rejestracji posiadają osobowość prawną. Fundacja EFC została zarejestrowana w rejestrze handlowym jako fundacja charytatywna i posiada osobowość prawną. Fundacja EFC, jako fundacja charytatywna, podlega obowiązkowemu urzędowemu nadzorowi przez odpowiedni organ Liechtensteinu (Stiftungsaufsichtsbehórde - organ nadzoru). Fundacja EFC korzysta w Liechtensteinie ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na swój status fundacji charytatywnej. Fundacja musi jednak składać każdego roku organom podatkowym sprawozdanie finansowe lub sprawozdanie o wykorzystaniu swoich aktywów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, tj. wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia obligacji, Fundacja była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie była zobowiązana, w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do potrącenia podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji? Zdaniem wnioskodawcy Fundacja była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji i w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka jako płatnik nie była zobowiązana do potrącenia podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w tym przepisie. Z brzmienia u.p.d.o.p. wynika, że zamiarem ustawodawcy z takim przypadku było zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku. Dotyczy to zarówno zwolnienia przedmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), jaki zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p.). Inne postępowanie ustawodawcy w stosunku do obowiązków płatnika byłoby nieracjonalne i niemożliwe do zaakceptowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe po stronie podatnika nie powstaje. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma ograniczeń terytorialnych. Zatem, jeżeli podmiot gospodarczy wykonuje działalność wymienioną w przepisie na terytorium jakiegokolwiek kraju, to przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce. Zwolnienie to jest zwolnieniem warunkowym. Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., 2) dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie, 3) dochody muszą być - bez względu na termin - wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, 4) podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., 5) dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. Oznacza to, że dochody podatnika będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na tę działalność statutową. Organ stwierdził, że przepis art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. nie dotyczy wszystkich tytułów wymienionych w art. 26 ust. 1 - mowa w nim jest tylko o dochodach z dywidend oraz innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem dotyczy on podatników spełniających warunki określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy na cele statutowe (lub inne w nim określone) przeznaczają dochody (przychody) uzyskane z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. dotyczy jedynie należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.. W odniesieniu do wypłacanych należności wymienionych w złożonym wniosku (przychody z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) brak jest podstaw do stosowania art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. Przepis ten zezwala na niepobranie podatku u źródła jedynie w odniesieniu do tych podatników spełniających warunki określone w art. 17 ust. 1 ustawy, którzy na cele statutowe (lub inne w nim określone) przeznaczają dochody (przychody) uzyskane z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji powyższego, w przypadku wypłaty Fundacji odsetek z tytułu umorzenia obligacji, Spółka była obowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób dochodu przez nierezydenta wg zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek rozszerzająca wykładnia w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym, tj. w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia obligacji, Fundacja nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka jako płatnik była zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia Obligacji w wysokości 20% przychodu. 2. art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 – dalej – "TFUE") oraz art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz.U.UE.L. 1994.1.3; Dz.U.UE-sp. 11-52-3), ustanawiających zasadę swobody przepływu kapitału poprzez dyskryminację Fundacji mającej siedzibę na terenie Liechtensteinu, w porównaniu do podatników tego samego rodzaju mających siedzibę na terytorium Polski, a znajdującej się w analogicznej sytuacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest m. in. możliwość zastosowania art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek z tytułu umorzenia obligacji, wypłaconych Fundacji przez skarżącą Spółkę. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Fundacja prowadzi działalność statutową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie. Fundacja złożyła oświadczenie, że środki uzyskane z tytułu umorzenia obligacji zostaną wydatkowane w całości na finansowanie charytatywnej działalności Fundacji. Zdaniem skarżącej Spółki art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. ma zastosowanie per analogiam również w stosunku do innych dochodów zwolnionych z podatku, w tym odsetek. Ze stanowiskiem takim jednak nie można się zgodzić. Organ interpretujący zasadnie zwrócił uwagę, że art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. wymienia tylko dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie dotyczy więc wszystkich tytułów wymienionych w art. 26 ust. 1 tej ustawy. Zatem w odniesieniu do należności wymienionych w złożonym wniosku (przychody z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) brak jest podstaw do stosowania art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (do którego odwołuje się ten przepis) w pkt 1 wskazuje m. in. na przychody z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zaś art. 22 ust. 1 na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Między stronami nie jest sporne, że przedmiot interpretacji dotyczy przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano wyżej – art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Podatnicy niemający w Polsce siedziby ani zarządu podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskiwanych w Polsce. Tak będzie zawsze wtedy, gdy podatnik jest rezydentem kraju, z którym Polska nie podpisała umowy międzynarodowej (jak w niniejszej sprawie). W przypadku natomiast gdy istnieje umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, liczne dochody uzyskiwane na terytorium RP w ogóle nie będą opodatkowane w Polsce. W skardze Spółka zarzuciła organowi naruszenie m. in. art. 63 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału, poprzez dyskryminację Fundacji mającej siedzibę na terenie Liechtensteinu, w porównaniu do podatników tego samego rodzaju mających siedzibę na terytorium Polski, a znajdującej się w analogicznej sytuacji. Przepis ten zatytułowany jest "Zakaz ograniczeń w przepływie kapitału" i w ust. 1 stanowi, że "W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi". Natomiast w myśl ust. 2 "W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi". Analizując treść art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. zarzut ten należy uznać za trafny. Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim. Harmonizacja podatków bezpośrednich w ramach systemu prawnego Unii Europejskiej jest, jak do tej pory, ograniczona. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") podkreślano jednak wielokrotnie, że państwo członkowskie powinno wykonywać przysługującą mu kompetencję z poszanowaniem prawa Unii (por. wyroki TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374-04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s.I-11673,pkt 36, z dnia 8 listopada 2007r. w sprawie Amurta, Zb.Orz. s.I-9569, pkt 16, z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. s. I-2229, pkt 21; z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C-155/09 Komisja przeciwko Grecji, nieopubl. w Zbiorze, pkt 39; z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-10/10 Komisja przeciwko Austrii, nieopubl. w Zbiorze, pkt 23). W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. w sprawie C-157/10 Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, (niepubl. w Zbiorze, pkt. 39) Trybunał stwierdził ponadto, że państwo członkowskie nie ma obowiązku dostosowywania swych uregulowań podatkowych w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania z korzyści podatkowej przyznanej przez inne państwo członkowskie w ramach wykonywania jego kompetencji podatkowych, o ile jego własne uregulowania nie są dyskryminujące. Niekorzystne skutki, które mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowi ograniczeń swobód przepływu (pkt 38 wyroku w sprawie C-157/10 Banco Bilbao i powołane tam orzecznictwo). Regulacja krajowa może mieć charakter dyskryminacyjny wówczas, gdy stosowane są różne przepisy do porównywalnych sytuacji lub gdy stosowane są przepisy takie same do różnych sytuacji (powołany wyrok TSUE w sprawie C- 157/10 Banco Bilbao, pkt 41). Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. określając zasady poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika, wskazuje również jakiego rodzaju wypłat one dotyczą, poprzez odniesienie do treści art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w których tytuły tych wypłat zostały szczegółowo wymienione. Jeżeli chodzi o przychody z odsetek wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – dotyczą one tylko dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Zasadnie zatem wskazuje skarżąca, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. różnicuje podmioty będące i niebędące polskimi rezydentami. Te pierwsze bowiem, w sytuacji gdy uzyskują przychody z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w ogóle nie są objęte normą art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 65 ust. 1 TFUE" Artykuł 63 nie narusza prawa Państw Członkowskich do: a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym". Natomiast w myśl ust. 3 "Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63". W ocenie Sądu przepisy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz ich interpretacja dokonana przez organ, prowadzą do ograniczenia swobody przepływu kapitału, o której mowa art. 63 ust. 1 TFUE poprzez zwiększenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania odsetek uzyskiwanych przez podmioty niebędące polskimi rezydentami, a także są niezgodne z art. 65 ust. 3 TFUE. Należy również przyznać rację skarżącej, że obowiązki płatnika nie mogą być w całości oderwane od obowiązków podatnika. W razie zwolnienia podatnika z wszelkich podatków bezpośrednich związanych z majątkiem i dochodami, płatnik nie jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych mu należności w postaci odsetek czy dywidend. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2010 r. III SA/Wa 1833/10 (publ. CBOSA). Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo, że nie jest podatnikiem, jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika, to jest obliczenia podatku i jego wpłaty do organu podatkowego. Płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Obowiązki płatnika mają zatem charakter instrumentalny. Skierowane są wobec podatnika. Oznacza to, że o tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika decyduje najpierw zaistnienie zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy podatnika. W związku z powyższym, rozważając kwestię obowiązków skarżącej jako płatnika nie można abstrahować od tego, czy w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy Fundację w odniesieniu do należności wypłacanych przez Spółkę, można traktować jako podatnika. Rozpoznając wniosek ponownie organ związany będzie oceną prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.