I FSK 1435/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. i J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 169/15 w sprawie ze skargi A. H. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. zlikwidowanej s.c. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej firmy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. i J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 169/ 15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.H. i J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 listopada 2014 r., o numerze [...]. Decyzją tą organ określił zobowiązanie spółki cywilnej "A." J.J., A.H., K.P. w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. i jednocześnie orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników: J.J. i A.H. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki "A.". Z jej uzasadnienia wynika, że: - spółka "A." odliczyła kwotę podatku naliczonego z faktur odnoszących się do czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), - spółka wystawiła faktury z wykazanym podatkiem odnoszące się do czynności, które nie zostały dokonane, co zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, rodzi po jej stronie obowiązek zapłaty tego podatku. W pierwszej z tych kwestii organ stwierdził, że spółka "A." prowadziła sprzedaż samochodów osobowych i furgonetek. W rejestrach VAT ujęła faktury zakupu ciągników siodłowych i naczep, wystawione przez M.R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą firmy "K.". Dostawy te nie zostały jednak zrealizowane, o czym świadczy szereg faktów: w rzeczywistości spółka prowadziła wyłącznie handel samochodami osobowymi, nie posiadała placu, na którym mogłaby przetrzymywać samochody ciężarowe, w dokumentacji spółki nie znaleziono, poza fakturami VAT, innych dokumentów potwierdzających handel pojazdami ciężarowymi, brak jest dowodów zapłaty w ramach tych transakcji, pojazdy te, po ich rzekomym nabyciu od M.R., nadal pozostawały w jego dyspozycji i były przez niego wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie opuściły miejsca, w którym ich sprzedawca prowadził działalność gospodarczą, a w którym jednocześnie działalność prowadził ich nabywca od spółki "A."- E.R.(firma L.) - syn M.R., każda z osób biorących udział w tych transakcjach przedstawiała odmienny ich przebieg. W drugiej z tych kwestii organ stwierdził, że spółka "A." wystawiła na rzecz E.R.faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka nie nabyła towaru, nie dysponowała nim w sensie ekonomicznym, nie zapłaciła za niego, a zatem nie mogła go sprzedać. To z kolei potwierdza zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku J.J. i A.H. zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie w sytuacji, w której faktury dokumentują rzeczywiste nabycie towaru, a następnie ich rzeczywistą sprzedaż, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT i jednocześnie art. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku, - art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 99 ust. 12 i art. 31 § 3 Ordynacji podatkowej przez traktowanie prawa do odliczenia jako ulgi podatkowej, - art. 7, art. 32, art. 83 oraz art. 217 Konstytucji RP, czyli zasady praworządności przez odmienne traktowanie obywateli znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej, - art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 535 kodeksu cywilnego przez kwestionowanie transakcji sprzedaży towaru. Oddalając tę skargę Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego co do zasadniczej dla sprawy kwestii, czyli uznania dostawy i sprzedaży towaru za fikcyjne. W pierwszej kolejności dokonał jednak wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podkreślając że sam fakt posiadania faktur nie wystarcza do skorzystania z możliwości odliczenia wykazanych w nich kwot podatku naliczonego. Źródłem tego prawa nie jest sama faktura, a rzeczywiste nabycie towarów i usług. Stwierdził też, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego jako skutek wystawienia faktury wykazującej podatek do zapłaty, bez względu na to, czy opisana w niej transakcja miała miejsce. Odnosząc się następnie do ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy Sąd uznał je za prawidłowe i dokonane zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Wskazał na okoliczności uzasadniające przyjęcie takich ustaleń. Rozbieżne w treści i zmieniające się w toku postępowania zeznania A.H. i J.J., brak udokumentowania zapłaty za towar przez E.R., brak dokumentów dotyczących transakcji, takich jak: umowy handlowe, uzgodnienia zamówienia, pozostawanie pojazdów w stałej dyspozycji ich sprzedawcy – M.R. i ich wykorzystywanie do działalności tego przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu organ podatkowy w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe i prawidłowo ocenił materiał dowodowy, w żaden sposób nie naruszając uprawnień procesowych stron. Podniósł jednocześnie, że zarzut naruszenia przepisów prawa cywilnego – art. 535 Kodeksu cywilnego nie ma odniesienia w niniejszej sprawie, bowiem kwalifikacji czynności podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy dokonywać w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji oddalił skargę powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w DZ.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej A.H. i J.J. zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie; - prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie w sytuacji, w której faktury dokumentują rzeczywiste nabycie towaru, a następnie ich rzeczywistą sprzedaż, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT i jednocześnie art. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez traktowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego jako ulgi podatkowej, a nie zasady konstrukcyjnej podatku, - art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, - przepisów postępowania: - art. 141 § 4 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego art., art. 133 § 1,art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. "w nawiązaniu do" art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, ustalenia dowolne, nie odnoszące się do zarzutów podniesionych w skardze do WSA, - art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, czyli zasady praworządności przez odmienne traktowanie obywateli znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej, - art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także przyjęcie dowodu z przesłuchania A.H. przeprowadzonego w innym postępowaniu, dotyczącym innego podatnika. Uzasadnienie skargi kasacyjnej opiera się na podstawowym założeniu jakoby faktury zakwestionowane przez organy podatkowe dotyczyły czynności rzeczywiście wykonanych. Pojazdy zostały zakupione od firmy prowadzącej działalność gospodarczą, spółka zapłaciła za nie, a dowody zapłaty znajdują się w dokumentach podatkowych. Sprzedający zadeklarował i wpłacił podatek od tych transakcji. Firma "A." ujęła pojazdy w swej ewidencji środków trwałych, przerejestrowała, a następnie sprzedała nabywcy E.R. Pojazdy pozostały na placu sprzedającego, bo tak umówiły się strony transakcji, skarżący nie mieli warunków do przechowywania ich u siebie. Z dalszego ich wykorzystywania do działalności przez E.R. powinien tłumaczyć się on sam. Nie zmienia to faktu, że przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel nastąpiło zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z kolei z art. 353 Kodeksu cywilnego strony miały prawo ułożyć przebieg transakcji zgodnie z własną wolą, a żaden organ państwowy nie ma prawa narzucać przedsiębiorcy własnej wizji transakcji. To, że strona nie praktykowała wystawiania dowodów wpłaty i wypłaty wynika z tego, że działała jako komis, znaczna część sprzedaży wykonywana była na rzecz osób fizycznych i rejestrowana za pomocą kasy fiskalnej i potwierdzana paragonem fiskalnym. Wspólnicy potwierdzili otrzymanie zaliczki od E.R. i dokonanie transakcji. Zastosowanie w takiej sytuacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest bezpodstawne. Powiązania rodzinne pomiędzy E.R. (syn), a M.R. (ojciec) nie mają dla sprawy żadnego znaczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach Sąd rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Pierwszoplanowa rola w rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej przypada zarzutom procesowym, ponieważ stawiając je strona podważyła ustalenia faktyczne, na podstawie których zostały wydane decyzje organów podatkowych, a ustalenia faktyczne determinują możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się do dwóch kwestii – niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Żadnego z nich NSA nie podzielił. Oceniając ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe Sąd w obszerny sposób uzasadnił swój pogląd. Wskazał na zeznania A.H., z których wynika, że spółka nie miała pieniędzy na zakup pojazdów, nie zapłaciła za nie M.R.i i nie otrzymała zapłaty od E.R., że nie było przepływu gotówki pomiędzy uczestnikami transakcji w kwotach wynikających z faktur. Sąd zwrócił uwagę na późniejszą zmianę tych zeznań, ale też na ich ciągłą sprzeczność z zeznaniami wspólnika co od tego, kto i w jakich okolicznościach przeprowadził te transakcje. Dalej Sąd podkreślił, że również jeden z kontrahentów spółki "A." E.R. nie był w stanie podać szczegółów transakcji, udokumentować przekazanie zaliczki i opłacenie faktur. Oprócz zeznań wymienionych tu osób Sąd zwrócił uwagę na szereg okoliczności poddających w wątpliwość rzeczywiste dokonanie tych transakcji: - poza fakturami brak jest innych dokumentów takich jak: umowy handlowe, zamówienia, uzgodnienia, - spółka "A.", poza tymi przypadkami, nie prowadziła handlu samochodami ciężarowymi i naczepami, ponieważ nie miała ku temu warunków, placu o właściwych wymiarach, - mimo sprzedaży samochodów przez M.R. pozostawały one na jego placu i były nadal wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej. Trzeba też zwrócić uwagę na okoliczność, którą dostrzegł również Sąd pierwszej instancji, mianowicie na fakt, że E.R.(syn) i M.R. (ojciec) prowadzili działalność pod tym samym adresem, dlatego sytuacja, w której E.R. zleca podmiotowi trzeciemu – spółce "A.", nabycie pojazdów i naczep od M.R. po to, by mógł je kupić od tej spółki i w tym celu przekazuje jej pieniądze, jest trudna do racjonalnego uzasadnienia, wskazuje nie na ekonomiczne uzasadnienie, a na stworzenie dla celów podatkowych pozorów rzeczywistej transakcji. Wszystkie te okoliczności pozwalały organom podatkowym na dokonanie takich ustaleń, jakie legły u podstaw faktycznych decyzji, co też Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przez pryzmat art. 191 Ordynacji podatkowej, formułujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta jest bowiem oparta na dowodach przeprowadzonych w sprawie, jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. To, że organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych odmiennych od tych, które przedstawiła strona, nie oznacza naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych powinien być uzasadniony wskazaniem tych okoliczności, które należałoby jeszcze ustalić. Tymczasem uzasadnienie skargi w dalszym ciągu dotyczy odmiennej oceny dowodów, prowadzącej do odmiennych ustaleń faktycznych. Brak też wskazania przez skarżącego, jakie dowody organy powinny były przeprowadzić, a nie przeprowadziły, dlatego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.180 i art. 187 § 1 jest bezpodstawny. Nie stanowiło naruszenia zasad postępowania dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania A.J. przeprowadzonego w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym innego podatnika. Możliwość taką dopuszcza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o treści "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem." Stawiając ten zarzut skarżący ograniczył się do stwierdzenia, że "Jest to sprzeczne z zasadą postępowania dowodowego" ,nie wskazał natomiast ani tej zasady, ani przepisu, który byłby w ten sposób naruszony. Możliwość wykorzystania materiałów dowodowych pochodzących z innego postępowania niż to, w którym mają być wykorzystane, wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera jedynie przykładowy katalog takich źródeł dowodowych (użycie zwrotu: w szczególności), a wśród nich wymienia: dokumenty zgromadzone w toku czynności wyjaśniających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przeprowadzony w ten sposób dowód staje się dowodem z dokumentu, co do którego strona musi mieć możliwość wypowiedzenia się, bo tego wymaga art. 192 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej zawarty jest zarzut naruszenia tego przepisu, ale brak jego uzasadnienia przez wskazanie dlaczego i z jakiego powodu skarżący nie mogli wypowiedzieć się co do tego dowodu. Również zatem i ten zarzut jest bezpodstawny. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy art. 188 Ordynacji podatkowej, a zatem nieuwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu. Został zamieszczony w pkt 1 tej części skargi kasacyjnej, w której postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. I w tym przypadku koniecznym było konkretne wskazanie jakiego dowodu, pomimo wniosku podatnika, organy nie przeprowadziły. Przy braku takiego uzasadnienia, zarzut ten nie mógł być uwzględniony. NSA nie podzielił również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 P.p.s.a., a więc zarzutu dotyczącego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd miał nie odnieść się podniesionych w skardze zarzutów i argumentów podatników. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie wyroku, które odpowiada wymogom tego przepisu. Na stronie 3 uzasadnienia Sąd wymienił wszystkie zarzuty skargi, a w dalszej jego części odniósł się do nich w tak przejętej kolejności. Bez wątpienia uzasadnienie wyroku pozwala na zrozumienie motywów Sądu pierwszej instancji i na poddanie go kontroli instancyjnej. Oddalenie zarzutów kasacyjnych, dotyczących postępowania dowodowego i dokonanych w jego wyniku ustaleń faktycznych, ma konsekwencje dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ zarzuty te sprowadzają się do niewłaściwego zastosowania art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 § 1 ustawy o VAT. W świetle przyjętych ustaleń faktycznych zastosowanie tych przepisów jest prawidłowe. Nie ma też powodu do odwoływania się do postanowień dyrektywy 112, ponieważ zasada neutralności została prawidłowo implementowana do porządku krajowego w art. 86 ustawy o VAT. W żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, jakoby prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego stanowiło ulgę podatkową. Nie ma też podstaw do formułowania zarzutów w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy należy oceniać pod kątem przepisów ustawy o VAT. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjna zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 2 P.p.s.a. z zastosowaniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t,j. w Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Krzysztof Wujek Danuta Oleś Arkadiusz Cudak