I FSK 1695/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] "Z." spółka jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1086/14 w sprawie ze skargi [...] "Z." spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz [...] "Z." spółka jawna w S. kwotę 6.583 (słownie: sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna M. D., B. D., J. D. Z. sp. j. w S. dotyczy wyroku z 15 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1086/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 31 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany okres w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było stwierdzenie nieprawidłowości dotyczących stosowania przez Spółkę stawki 0% na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, spowodowane zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, DIS wydał decyzję utrzymującą w mocy powyższe orzeczenie. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów formowanych i składanych na zimno, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Była ponadto podmiotem uprawnionym do sprzedaży towarów w systemie Tax Free. Organ podniósł, że Spółka wystawiała dokumenty Tax Free, w których jako towar wskazywała "magnes neodymowy". Natomiast w odpowiadających tym dokumentom paragonach fiskalnych jako towar figurowały "pianka i klej". Tożsame były wartości i ilości sprzedawanych towarów. W ocenie DIS, powyższe skutkowało niemożnością zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatku przy dostawie towarów w systemie Tax Free, gdyż dokumenty te nie były prawidłowe pod względem materialnym. DIS uznał, że do dokumentów Tax Free Spółka "dosztukowywała" odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych. Zdaniem DIS, potwierdzenie przez administrację celną wywozu towarów wykazanych w zakwestionowanych dokumentach Tax Free poza obszar UE było niewystarczające do zastosowania 0% stawki podatku. Potwierdzenie to nie rodziło bowiem domniemania prawdziwości pozostałych elementów tego dokumentu, który powinien być poprawny w całości, w tym potwierdzać faktyczną sprzedaż towaru wynikającego z paragonu fiskalnego i być zgodny z towarem wymienionym w tym dokumencie, wystawionym na rzecz podróżnego. DIS za prawidłowe uznał również ustalenia w zakresie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie magnesów neodymowych, wystawionych przez firmy E. M. L., J. J. M. oraz Hurtownia [...]. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach E. i J. oraz zeznań M. L. i jej męża R. L., który miał się zajmować transakcjami ze Spółką, oraz wyjaśnień wspólników Z.. Wskazał, że przedłożony przez Spółkę "spis z natury na dzień 31 grudnia 2011 r." magnesów neodymowych nie został podpisany przez osoby uprawnione, a analiza poszczególnych pozycji tego spisu wskazywała, że nie został on sporządzony z natury, a na podstawie faktur dokumentujących nabycie magnesów. W ocenie DIS, zeznania R. L. w części dotyczącej przywożenia przez niego magnesów neodymowych przeczyły wyjaśnieniom M. D.. Z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że to kontrahenci z U. bezpośrednio negocjowali warunki nabycia magnesów, płacili za nie własną gotówką, a następnie odbierali je swoim transportem od wystawców faktur i bez rozładowywania i przepakowywania w siedzibie Spółki wywozili poza granice RP. Ponieważ firmy E., J. i Hurtownia [...] nie były uprawnione do wystawiania dokumentów Tax Free, a nabywcy magnesów (podróżni) zainteresowani byli wyłącznie otrzymaniem takich dokumentów, dokumenty te, na podstawie posiadanych faktur, wystawiała Spółka, choć towarem faktycznie nie dysponowała. Organ odwoławczy stwierdził, że niekwestionowany był fakt sprzedaży magnesów neodymowych na podstawie faktur wystawianych przez powyższe firmy. Jednakże magnesów nie nabywała Spółka, a bezpośrednio obywatele U.. Argumenty Spółki, że skoro na dokumencie Tax Free urząd celny potwierdził wywóz towarów poza granice UE, to nie ma podstaw do twierdzenia, że magnesy nie były przez nią sprzedane, były nie do przyjęcia w sytuacji, gdy w ewidencji kasy rejestrującej i ewidencji księgowej Spółki brak było dowodów (paragonów lub faktur), które potwierdzałyby tę sprzedaż. Ponadto, w dokumentach Tax Free, w oparciu o które podróżnym zwrócono podatek, brak było adnotacji, że wywożony towar podlegał bezpośredniej kontroli pracowników służby celnej. Zdaniem DIS, nieuzasadnione było także twierdzenie Spółki, że przy dokonywaniu sprzedaży dochowała należytej staranności. Świadczył o tym brak zawarcia umów pisemnych pomiędzy stronami obrotu, brak dowodów potwierdzających realizację transakcji zakupu magnesów wskazanych w fakturach dostawców, brak zapłaty wystawcom faktur, brak dowodów zwrotu obcokrajowcom zapłaty za magnesy neodymowe, niewskazanie osób, które w imieniu Spółki miałyby odbierać faktury i towar. Jako niezasadne DIS ocenił podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego i przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Jego zdaniem, uzasadnione było nieuwzględnienie wniosków Spółki o przesłuchanie jako świadków podróżnych z U. oraz pracowników granicznych oddziałów celnych (po niemal 4 latach), ponieważ nie ujawniła ona okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności uzyskanych dowodów. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i 6 Op, gdyż potwierdzone przez funkcjonariuszy celnych dokumenty Tax Free same w sobie wykazują sprzeczność, jako że dołączono do nich paragony wskazujące na sprzedaż innych towarów. Oznacza to, że funkcjonariusze celni nie sprawdzili poprawności tożsamości i kompletności przedstawianych dokumentów, a towary nie były poddawane rewizji celnej. Trudno uznać za zasadne przesłuchanie celników, skoro z uwagi na upływ czasu i znaczną liczbę wykonywanych od 2011 r. czynności nie byliby w stanie szczegółowo odnieść się do odpraw z konkretnych dni tego roku. Natomiast podróżni w paszportach nie mogą mieć innych potwierdzeń przekroczenia granicy, niż odzwierciedlone w ewidencji straży granicznej. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, że możliwość kilkukrotnego przekroczenia granicy w ciągu kilku godzin jest jeśli nie wykluczona, to co najmniej wątpliwa. W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez E., J. i Hurtownię [...] nie potwierdzały faktycznie dokonanej sprzedaży, ponieważ to nie Spółka dokonywała wskazanych w nich zakupów, a obywatele U., wywożący je następnie poza granice RP. Nabywcy magnesów (podróżni) zainteresowani byli otrzymaniem dokumentów Tax Free, a uprawnienia do prowadzenia sprzedaży w systemie Tax Free miała Spółka i to ona dokumenty te wystawiała, pomimo że faktycznie nie dysponowała towarem. Zdaniem WSA, wbrew stanowisku zajętemu w skardze, sprzedaż ta nie była dokonywana w łańcuchu (ani jakby – łańcuchu) dostaw, ponieważ pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy a Skarżącą nie doszło do dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 Uptu. Za takim stanowiskiem przemawiały zeznania świadków (M. L., R. L. i M. D.), którzy nie pamiętali żadnych szczegółów transakcji, a w części dotyczącej sposobu odbioru towaru i zapłaty za towar zeznania te były sprzeczne. Sąd wskazał również na brak umów dotyczących spornych transakcji, dokumentów potwierdzających otrzymanie gotówki lub towaru, dokumentacji użytkowania pojazdów samochodowych. WSA zwrócił również uwagę na wady spisu z natury na 31 grudnia 2011 r. magnesów neodymowych oraz brak w ewidencji kasy rejestrującej i ewidencji księgowej Spółki dowodów w postaci paragonów lub faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez nią magnesów neodymowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrane w sprawie dowody, które zgromadziły z poszanowaniem przepisów Op. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że fakt nabycia magnesów neodymowych i wywiezienia go (niewątpliwego) poza granice Polski nie oznacza, że magnesy te podróżni rzeczywiście kupili od Spółki, która wcześniej nabyła je od E., J. oraz Hurtowni [...]. Zgodził się również z oceną, że Spółka "dosztukowywała" do dokumentów Tax Free odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych. Nie dokonała natomiast faktycznej sprzedaży towarów wskazanych w dokumentach Tax Free. Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie stosowania przez Spółkę 0% stawki podatku na podstawie art. 129 ust. 1 Uptu, WSA za zasadną uznał argumentację organów dotyczącą nazw towarów podanych na paragonach. Jego zdaniem, nie zasługują na wiarę twierdzenia Spółki, że błędne wskazanie w paragonach towaru innego niż wskazany w dokumentach Tax Free było wynikiem omyłki spowodowanej pośpiechem i dużą ilością klientów. Zasadnie DIS stwierdził, że okoliczność, iż Spółka nie posiadała w swoim asortymencie towarów wpisanych na paragonach, nie oznacza, że sprzedawała magnesy neodymowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, chociaż towar wskazany w dokumentach Tax Free został wywieziony w bagażu podróżnych, co jest niewątpliwe, i chociaż Spółka jest podmiotem, u którego można dokonać zakupu towaru w systemie Tax Free, co również jest niewątpliwe, to z powodu faktycznego niezakupienia przez podróżnych magnesów neodymowych od Skarżącej, do dostawy magnesów neodymowych, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu nie mogła ona, nie będąc sprzedawcą, zastosować stawki 0%. Na zasadzie art. 129 Uptu stawkę taką może bowiem stosować jedynie sprzedawca towaru (rzeczywisty). WSA podkreślił, że nabycia magnesów dokonywano wyłącznie w ilości i asortymencie wskazanym w konkretnym zamówieniu kontrahenta ukraińskiego, a Spółka specjalizowała się w innej działalności i sprzedaży. Z wyjaśnień wspólników wynikało, że nie była ona zainteresowana handlem magnesami i dlatego zakupy ograniczono ściśle do ilości uzgadnianej z kontrahentami ukraińskimi. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w świetle przepisów warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, a skoro dowodem nabycia jest paragon, to dane w nim zawarte powinny potwierdzać zakup wywożonego towaru. Zasadnie zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że uwzględniając w swoich rozliczeniach kwestionowane dokumenty Tax Free, Spółka zawyżyła wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 Uptu oraz zaniżyła wartość dostawy towarów na terytorium kraju i podatek należny od towarów i usług. WSA poparł stanowisko organów, dotyczące konieczności prawidłowego oznaczania na paragonach sprzedawanego towaru, stanowiło dodatkową argumentację przemawiającą za słusznością wyciągniętych przez nie wniosków (o braku możliwości zastosowania przez spółkę stawki 0%). W konsekwencji, jako niezasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez niezbadanie, skąd wynikały rozbieżności pomiędzy dokumentami Tax Free a danymi o przekraczaniu granicy otrzymanymi od Straży Granicznej. Powołując się na konstrukcję druku dokumentu Tax Free Sąd pierwszej instancji wywiódł, że funkcjonariusze celni prawidłowo potwierdzali przedstawione dane i nie mieli obowiązku odnosić się do nazw towarów podanych na paragonach. Zdaniem WSA, organy podatkowe zasadnie wywiodły, że zeznania wskazanych przez Spółkę świadków nie byłyby wiarygodne, nawet jeśli osoby te udałoby się przesłuchać. W przypadku funkcjonariuszy celnych było to związane z upływem czasu, natomiast nabywcy przewożący towar za granicę byli zainteresowani zwrotem podatku. W ocenie Sądu, prawidłowe są także wywody DIS dotyczące bagażu osobistego i niehandlowych celów zakupu towaru w systemie Tax Free. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że tylko towar o określonej wartości, przeznaczony na cele osobiste, a nie handlowe, będzie uprawniał do skorzystania ze stawki podatku 0%. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa Spółka zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego: – art. 41 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, gdy z ustalonego przez WSA stanu faktycznego wynika, że przepis ten nie znajduje zastosowania; – art. 86 ust. 1 Uptu przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) Uptu przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, kiedy przepis ten nie miał zastosowania, gdyż nie było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego; – art. 129 ust. 1 Uptu przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a co za tym idzie zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%. 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 Uptu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "Uks", w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez utrzymanie w mocy decyzji, przy której wydawaniu naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 31 ust. 1 Uks w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op przez utrzymanie w mocy decyzji wieńczącej postępowanie, w którym nie przeprowadzono czynności dowodowych w zakresie okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania stawki 0% przez Spółkę, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 31 ust. 1 Uks w zw. z art. 187 § 1.Op przez utrzymanie w mocy decyzji, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 31 ust. 1 Uks w zw. z art. 193 § 4 i 6 Op przez utrzymanie w mocy decyzji nieuwzględniającej danych wynikających z ksiąg podatkowych Skarżącej, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 31 ust. 1 Uks w zw. z art. 191 Op przez zaaprobowanie decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 31 ust. 1 Uks w zw. z art. 194 § 1 Op przez niezastosowanie w sprawie, w której przepis ten znajdował zastosowanie tj. zakwestionowanie faktów wskazanych w dokumencie urzędowym bez obalenia domniemania jego prawdziwości, – art. 141 § 4 Ppsa przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej dotyczącej zastosowania w sprawie przepisów regulujących eksport pośredni, – art. 134 § 1 Ppsa przez niewzięcie pod uwagę, że dostawy dokonywane przez Skarżącą mogą być traktowanie jako eksport pośredni; – art. 151 Ppsa przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej: "Pusa", przez niedopełnienie przez WSA przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. DIS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 Ppsa. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że w uzasadnieniu tego środka odwoławczego zawarła ona dodatkowo zarzut błędnej wykładni art. 56 ust. 1 i 2 Uptu, w którym wywiodła, iż towar znajdujący się w bagażu osobistym podróżnego, przeznaczony na cele handlowe, może być objęty procedurą Tax Free na podstawie art. 126 ust. 1 Uptu. W ocenie NSA, jest to pogląd nieuprawniony, sprzeczny z ideą instytucji zwrotu podatku podróżnym, która opiera się na założeniu, że występują oni w charakterze ostatecznych konsumentów nabywanych dóbr (por. wyrok NSA z 5 lutego 2010 r., I FSK 1938/08; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA dokonał zatem prawidłowej wykładni powołanych przepisów podnosząc, że tylko towar określonej wartości, przeznaczony na cele osobiste, a nie handlowe, będzie uprawniał do skorzystania ze stawki podatku 0%. W ocenie NSA, był to jeden z elementów wyznaczających zakres i kierunek postępowania dowodowego, a zatem należało odnieść się do niego przed oceną prawidłowości sądowej kontroli tego postępowania. Przechodząc natomiast do zarzutów proceduralnych wskazać trzeba, że Spółka niezasadnie zarzuca WSA naruszenie art. 1 § 1 i 2 Pusa przez niedopełnienie przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepisy te normują bowiem zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Kwestia, czy dokonana przez sąd ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiana z naruszeniem tych przepisów. Naruszenie art. 1 § 1 i 2 Pusa w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, mogłoby stanowić skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, gdyby WSA skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o kryterium inne niż kryterium legalności, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne. Tego zaś Spółka nie wykazała. NSA za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, zmierzające do wykazania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. Spółka podniosła przy tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 31 ust. 1 Uks w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op, przez utrzymanie w mocy decyzji kończącej postępowanie, w którym nie przeprowadzono czynności dowodowych w zakresie okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania stawki 0%. Jednakże uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego konkretnego dowodu, który z naruszeniem powyższych przepisów nie został przeprowadzony. Poprzestał w tym zakresie na stwierdzeniach o charakterze ogólnym, że materiał dowodowy nie został zebrany, nie podjęto wszystkich niezbędnych działań i nie można z góry zakładać braku wiarygodności dowodów oraz na stwierdzeniach odnoszących się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów (s. 13, 18, 30-31 skargi kasacyjnej). Zakres dalszej kontroli zaskarżonego wyroku wyznaczał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 31 ust. 1 Uks w zw. z art. 191 Op, którego to naruszenia Spółka upatrywała w zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie wynik dokonanej przez WSA kontroli decyzji DIS, odzwierciedlony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwala uznać kontroli tej za prawidłową. DIS uznał, że "Zebrane dowody w pełni uzasadniają tezę, że zakwestionowane w Spółce Z. dokumenty Tax Free nie są prawidłowe pod względem materialnym (niezgodność towarów), tym samym Spółka na podstawie art. 129 Uptu nie spełniła wymogów określonych w art. 126 i 128 (...). Przedmiot sprzedaży wymieniony na dokumentach Tax Free nie jest tożsamy z nazwami towarów wymienionymi na dołączonych do ww. dokumentów paragonach, co jest całkowitym zaprzeczeniem rzetelności przebiegu zdarzeń gospodarczych." (s. 12 decyzji). Dalej zaś DIS stwierdził, że "Przedstawione przez podróżnych dokumenty Tax Free, na podstawie których występowali o zwrot podatku VAT obarczone były błędem z winy podatnika – Spółki Z., która nie dołożyła należytej staranności umożliwiającej zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%." (s. 17 decyzji). DIS zaakceptował również stanowisko DUKS, który jako konsekwencję tych ustaleń przyjął, że Spółka zaniżyła podatek należny w stawce 23 %. Z decyzji DUKS wynika bowiem, że zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania 0% stawki podatku skutkowało pomniejszeniem wartości dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawką 0% o 839.189 zł oraz powiększeniem o tę kwotę wartości sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową (23%), a w rezultacie stosownym zwiększeniem podatku należnego o 192.675 zł (tabela na s. 17 decyzji). Taki sposób rozliczenia podatku wskazuje, że w ocenie organów podatkowych nieprawidłowości po stronie Spółki sprowadzały się do nieuprawnionego zastosowania 0% stawki podatku, jako że nie spełniła ona warunków określonych w art. 129 ust. 1 Uptu. Przepis ten stanowi, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; (3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Równocześnie, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy magnesów neodymowych, wystawionych przez firmy E., J. i Hurtownia [...]. DIS wyjaśnił, że "W świetle zebranych dowodów w sprawie poza sporem pozostaje, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu sprzedaży magnesów neodymowych (...)" na podstawie faktur wystawianych przez ww. firmy i dalej wskazał, iż "Stwierdzono natomiast, że magnesu neodymowego od tych firm nie nabywała Spółka Z., lecz bezpośrednio obywatele U.." (s. 24 decyzji). Tym samym na potrzeby oceny prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe przyjęły, że transakcje sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy E., J. i Hurtownia [...] zostały zrealizowane, ale przez inne podmioty i z tego względu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podkreślić należy, że oznaczało to również, iż w ocenie organów podatkowych Spółka nie sprzedała obywatelom U. magnesów neodymowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe stan faktyczny sprawy ustaliły prawidłowo oraz oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jako że odniosły się zarówno do każdego dowodu z osobna, jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić. Stwierdził też, że "Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, chociaż towar wskazany w dokumentach Tax Free został wywieziony w bagażu podróżnych, co jest niewątpliwe, i chociaż skarżąca spółka jest podmiotem, u którego można dokonać zakupu towaru w systemie Tax Free, co również jest niewątpliwe, to z powodu faktycznego niezakupienia przez podróżnych magnesów neodymowych od skarżącej spółki, strona do dostawy magnesów neodymowych, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu nie mogła – nie będąc sprzedawcą – zastosować stawki 0%. Taką stawkę może bowiem na zasadzie art. 129 Uptu stosować do takiej dostawy jedynie sprzedawca towaru (rzeczywisty)." (s. 24-25 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji zajął zatem stanowisko, że Spółka nie sprzedała magnesów neodymowych obywatelom U., którą to sprzedaż w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. uwzględniła jako sprzedaż w systemie Tax Free, opodatkowaną 0% stawką podatku. Odnosząc się do ustalenia o braku zakupów jako okoliczności świadczącej o niemożności zastosowania 0% stawki podatku Spółka podnosi, że skoro przyjęto, iż nie kupiła ona i nie sprzedała magnesów, to po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z tą sprzedażą, a tym samym organ podatkowy nie miał prawa zastosować art. 41 ust. 1 Uptu, który to przepis określa podstawową stawkę podatku stosowaną do odpłatnej dostawy towarów wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu jako czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stanowiska WSA nie doszło bowiem do czynności, które uprawniają do zastosowania tego przepisu. Bez wątpienia słuszny jest wniosek Spółki, że jeżeli zostanie ustalone, iż dana transakcja sprzedaży nie miała miejsca (nie została w rzeczywistości dokonana) to nie może być ona opodatkowana. Nie można do "sprzedaży" takiej zastosować żadnej stawki podatku. Jeżeli zaś tytułem takiej "sprzedaży" wystawiono fakturę z wykazanym w niej podatkiem należnym, przepis art. 108 ust. 1 Uptu pozwala nałożyć na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Jednakże Spółka nie wystawiała faktur dokumentujących sprzedaż magnesów neodymowych, w których wykazywałaby podatek należny. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, że oceniając transakcje wykazane przez Spółkę jako dokonane w systemie Tax Free, Organy podatkowe zakwestionowały zatem jedynie prawo do zastosowania przez nią 0 % stawki podatku, stąd opodatkowanie tej sprzedaży stawką 23 %. Skoro Sąd pierwszej instancji ocenił, że Spółka nie sprzedała magnesów neodymowych obywatelom U., konsekwentnie powinien był zakwestionować opodatkowanie przez organy podatkowe tych transakcji z zastosowaniem stawki 23%, czego nie uczynił, powodując niespójność swego stanowiska. Podkreślić należy, że powyższe twierdzenie służyć ma jedynie wykazaniu braku spójności w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Nie jest to natomiast wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążąca ocena stanu faktycznego sprawy i wskazówka co do kierunku jej rozstrzygnięcia w ponownym postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na powyższą niespójność stanowiska Sądu pierwszej instancji wpływ miała wadliwie przeprowadzona przez tenże Sąd na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 Pusa kontrola prawidłowości zastosowania przez Organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op stanowiącym, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem okoliczność, że w zakresie podatku należnego Organy podatkowe uznały, iż wykazane jako zrealizowane w systemie Tax Free, zakwestionowane transakcje sprzedaży magnesów neodymowych na rzecz obywateli Ukrainy, należy opodatkować stawką podstawową, co jest możliwe w odniesieniu do transakcji rzeczywiście zrealizowanych, a jednocześnie uznały, że sprzedaży tych magnesów obywatelom U. dokonały firmy E., J. i Hurtownia [...]. Zauważyć bowiem należy, że wywodząc, iż do dokumentów Tax Free Spółka "dosztukowywała" odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych na rzecz osób fizycznych, organy podatkowe nie stwierdziły jednocześnie, że jako sprzedaż w systemie Tax Free spółka wykazywała sprzedaż innych towarów ("klejów i akcesoriów meblowych"), której faktycznie dokonywała poza tą procedurą i której nie opodatkowywała stawką 23%, choć powinna była tak uczynić. Nie twierdziły również, że w systemie Tax Free spółka sprzedawała obywatelom Ukrainy inne towary niż magnesy neodymowe. Spór toczony przez organy podatkowe i spółkę dotyczył znaczenia (skutków) rozbieżności w nazwie towarów podanej w dokumencie Tax Free i w paragonach z punktu widzenia możliwości zastosowania 0% stawki podatku, którą to kwestię, uznając transakcje za niedokonane, WSA ocenił jako nie mającą w sprawie przesądzającego znaczenia. Sąd pierwszej instancji nie badał jednak kwestii, jaką sprzedaż opodatkowano stawką 23%, a nie ulega wątpliwości, że – jak wskazano wyżej – opodatkować można tylko sprzedaż rzeczywiście dokonaną, a przy tym w skardze Spółka podnosiła, iż "Organ nie neguje, że jakaś dostawa faktycznie miała miejsce" i wywodziła, że nie mogła sprzedać towarów oznaczonych na paragonach jako "pianki i kleje" oraz "akcesoria meblowe", bo ich wówczas nie posiadała. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koncentrując się na transakcjach zakupu i sprzedaży, których przedmiotem miały być magnesy neodymowe, Sąd pierwszej instancji w rezultacie nie ocenił prawidłowości przypisania Spółce sprzedaży opodatkowanej stawką 23 %. Ponownie podkreślić należy, że opodatkowaniu podlega konkretna sprzedaż. Naliczając podatek według stawki 23% nie można poprzestać na wskazaniu, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał sprzedaży wykazanej jako zrealizowana w systemie Tax Free. Jest to sytuacja inna niż zakwestionowanie jedynie warunków zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy sama sprzedaż określonego towaru jest bezsporna. Sąd pierwszej instancji nie ocenił zatem prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wszystkich ustaleń organów podatkowych, jakie wpłynęły na rozstrzygnięcia podjęte przez nie w rozpoznanej sprawie, w szczególności co do przedmiotu opodatkowania. Niedostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji brak stanowczej wypowiedzi organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym, uwidoczniony w przyjętym sposobie opodatkowania tych transakcji, przełożył się na stanowisko tego Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że obywatele Ukrainy kupowali magnesy bezpośrednio od wystawców faktur, nie przeanalizował rozstrzygnięć organów podatkowych z punktu widzenia zastosowanej stawki podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie wyjaśnił okoliczności, która miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co jak wskazano wyżej, skutkowało istotnym naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypowiedź co do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Skoro nie można uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego na podstawie art. 191 Op skutkowała prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, niemożliwe jest prawidłowe skontrolowanie zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej powiązane z naruszeniem przepisów Op dotyczą oceny materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych zarówno w odniesieniu do transakcji zakupu, jak i transakcji sprzedaży magnesów neodymowych, uwzględnionych przez Spółkę w rozliczeniu podatku za październik 2011 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że transakcje te są powiązane i ponowna ocena przez Sąd pierwszej instancji legalności działań organów podatkowych na podstawie art. 191 Op musi objąć wszystkie te transakcje właśnie we wzajemnym powiązaniu i w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ocena ta dopiero umożliwi ocenę prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w rozpoznanej sprawie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Spółki, uznając iż posiada ona usprawiedliwioną podstawę i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Na wniosek Spółki, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, określonych stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).