I SA/Lu 1086/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi "Z" Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. - oddala skargę. I SA/Lu 1086/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 5 września 2014 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania spółki: M. D., B. D., J. D. Z. Spółka Jawna w Z. (dalej – spółka, strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej - DUKS) z dnia 31 marca 2014 r. określającej stronie w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez DUKS były stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości dotyczące stosowania stawki 0% na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), jak również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. DUKS zakwestionował dokumenty TAX FREE, które w jego ocenie nie dowodziły wywozu wskazanych w nich towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej i stwierdził, że spółka w październiku 2011 r. zawyżyła wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 u.p.t.u. o [...] zł, zaniżyła wartość dostawy towarów na terytorium kraju (w kwocie netto) o [...] zł oraz zaniżyła podatek należny o [...] zł. Analiza dokumentów wykazała bowiem, że: - w datach wywozu zakupionego towaru poza granice państwowe RP podróżni: S. P., G. S., R. S. nie przebywali na terenie RP lub przebywali na terenie RP, ale w dniu odprawy nie wyjeżdżali z RP, bądź miejsce odprawy i wprowadzenia dokumentu TAX FREE do rejestru [...] było inne niż faktyczne miejsce przekroczenia granicy przez podróżnego; - w rejestrze sprzedaży TAX FREE za październik 2011 r. spółka ze stawką 0% dwukrotnie ujęła dokument TAX FREE nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; - w rejestrze korekt spółka ujęła dokumenty TAX FREE zawierające pieczęcie CŁO PL oraz urzędowe adnotacje pracownika Służby Celnej o odmowie potwierdzenia wywozu "ze względu na brak towaru". Na wystawionych w dniu 28 października 2011 r. korektach TAX FREE spółka nie podała przyczyn dokonania tej korekty. Dokumenty zawierały informacje o zwrocie środków pieniężnych, jednak na dokumentach kasowych potwierdzających ich zwrot z dnia 28 października 2011 r. brak jest podpisów osób, którym je wypłacono; - spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę VAT 0% w systemie sprzedaży TAX FREE, w sytuacji, gdy nazwa towaru wpisana na dokumencie TAX FREE nie była tożsama z nazwą towaru wpisaną na odpowiadającemu tej sprzedaży paragonie z kasy rejestrującej. Na paragonach były wpisane "pianka i klej", zaś na odpowiadającym im dokumentach TAX FREE jako towar widnieje "magnes neodymowy". Natomiast nieprawidłowości w podatku naliczonym polegały zdaniem DUKS na jego zawyżeniu o kwotę [...]zł, z uwagi na to, że spółka rozliczyła podatek VAT wynikający z faktur (o łącznej wartości netto [...] zł) wystawionych na sprzedaż magnesów neodymowych przez firmy: P..H..U.. E.-G. M.. L. w L. i H. G. M.. G. w K., która to sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Z podanych powodów DUKS uznał za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 i 4 O.p. prowadzone przez spółkę ewidencje, tj. rejestry zakupów i sprzedaży dla celów ustalenia podatku VAT. Od decyzji DUKS spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj; art. 86 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania przez stronę stawki 0%, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału i art. 194 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony stwierdził, że jeśli chodzi o sprzeczności między danymi uzyskanymi od Straży Granicznej a dokumentami potwierdzonymi przez Urząd Celny, to taka sytuacja powinna skłonić organ do bardziej wnikliwego zbadania stanu faktycznego sprawy. W ocenie pełnomocnika, organ powinien podjąć działania w celu ustalenia: czy kupujący uczestniczyli przy wywozie magnesów neodymowych, kiedy i gdzie przekraczali granicę, jakie towary faktycznie przewozili, czy działali przez pełnomocnika i czy celnicy sprawdzali towar przy przekraczaniu granicy. W tym celu właściwe byłoby przesłuchanie zarówno celników, jak i nabywców towarów - P. S., S. G. i S. R.. Pełnomocnik strony wskazał, że spółka tylko w niewielkim zakresie nie zweryfikowała danych nabywcy wynikających z paszportu, ale to tylko wtedy, gdy z góry nie było wiadomo, który z kontrahentów wywiezie towar. Nadmienił, że z zeznań K. P. wynikało, że sytuacje, kiedy w dokumencie nie były od razu umieszczane dane dotyczące podróżnego, były sporadyczne. Pełnomocnik strony zgodził się z ustaleniami kontrolujących, że istotnie, w sporej części dokumentów zachodziła sprzeczność między deklarowanym miejscem przekroczenia granicy w dokumencie TAX FREE a miejscem przekroczenia granicy, wynikającym z danych od Straży Granicznej. Z powyższego jednak nie można wyciągać wniosków, że nabywcy magnesów na pewno nie przewieźli ich przez granicę. W zakresie rozbieżności między nazwami towarów na paragonach, a danymi w dokumentach TAX FREE, pełnomocnik strony, powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że tego rodzaju uchybienia (formalne) nie powinny skutkować utratą prawa do zastosowania przez spółkę 0% stawki podatku VAT. Błąd w tym zakresie może być naprawiony dokumentem TAX FREE, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Ewentualnie można było przesłuchać "podróżnych" pod kątem ustalenia - jakie towary wywozili i kiedy w 2011 r. Pełnomocnik przedstawił także stany materiałowe spółki Z. na dzień 30 września 2011 r. i spis z natury z dnia 31 grudnia 2011 r. wskazując, że towar podany w kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie mógł być inny niż wynikający z asortymentu posiadanego przez stronę. W zakresie naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego pełnomocnik strony wskazał, iż DUKS wyciągnął błędne wnioski z przesłuchań świadków, a w szczególności P. L.. Również pozostałe argumenty, dotyczące: transportu, płacenia gotówką bez pokwitowania, braku śladu w dokumentacji księgowej spółki Z. płatności na rzecz dostawców, płaceniu za nabycie magnesów neodymowych ze środków własnych jednego ze wspólników: M D., braku podpisów osób odbierających gotówkę tytułem zapłaty za magnesy na wystawianych przez spółkę Z. dowodach KW "kasa wypłaci", braku rozładunku magnesów w siedzibie spółki Z., niespójności pomiędzy ilością magnesów neodymowych wykazanych w fakturach VAT zarejestrowanych w ewidencji zakupów spółki a dokumentami źródłowymi (fakturami sprzedaży, paragonami z kasy fiskalnej) potwierdzającymi ich sprzedaż, braku podpisów na dowodach PZ jak również WZ oraz błędów w zakresie ewidencji - nie są w opinii pełnomocnika strony wystarczającym dowodem i nie uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury zakupu magnesów neodymowych nie potwierdzają faktycznych czynności gospodarczych. Rozstrzygając sprawę, DIS przypomniał, że spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów formowanych i składanych na zimno, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Dokonywała również sprzedaży towarów osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, którzy mieli prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym. Taką sprzedaż regulują przepisy art. 126 – art. 130 u.p.t.u., które szczegółowo określają procedury dotyczące sprzedaży w systemie tzw. TAX FREE. Zawierają one zarówno warunki, jakie musi spełniać sprzedawca, aby oferować zwrot podatku VAT podróżnym, jak również obowiązki takiego sprzedawcy, aby mógł on skorzystać z obniżonej 0% stawki tego podatku. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka spełniła warunki, by dokonywać sprzedaży w systemie TAX FREE i zwracać podatek VAT podróżnym zagranicznym. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził jednak, że spółka była - w zakresie określonym zaskarżoną decyzją, uprawniona do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT w podanym systemie sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy, po dokonaniu weryfikacji faktycznego przekraczania granicy państwowej RP przez podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, okazało się, że w datach wywozu zakupionego towaru poza granice państwowe RP – podróżni: P. S., S. G. i S. R. bądź nie przebywali na terenie RP, bądź przebywali na terenie RP i w dniu odprawy nie wyjeżdżali z RP, bądź miejsce odprawy i wprowadzenia dokumentu TAX FREE do rejestru [...] jest inne niż faktyczne miejsce przekroczenia granicy przez podróżnego. Wywożony towar dotyczył sprzedaży, od której spółka Z. dokonała zwrotu podatku VAT tym podróżnym przed datą sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej spółki: I. K. (upoważniona do wystawiania dokumentów TAX-FREE i zwrotu VAT podróżnym), R. P. (upoważniony do wystawiania dokumentów TAX-FREE) oraz główna księgowa K. P. (uprawniona do wystawiania i rozliczania dokumentów TAX FREE i zwrotu VAT podróżnym) zeznali, że podróżni, na których były wystawiane dokumenty TAX FREE oraz którym dokonywano zwrotu podatku VAT byli weryfikowani z dowodami tożsamości. W kwestii zwrotu podatku VAT podróżnym zeznali, że zwracano go osobom z dokumentu TAX FREE. W sytuacjach szczególnych, gdy np. podróżny nie mógł dojechać przed zamknięciem firmy ze względu np. na dokonywane zakupy w innych firmach, dzwonił i wskazywał konkretną osobę, której w jego imieniu należy dokonać zwrotu VAT. Tak zeznał R. P., inaczej zeznała K. P., wskazując, że zwrot zawsze dokonywany był podróżnym z dokumentów TAX FREE. W momencie dokonywania zwrotu VAT podróżnym, na dokumentach KW nie było podpisów podróżnego, był jedynie wskazany numer konkretnego dokumentu TAX FREE, na którym był podpis podróżnego odbierającego VAT. Według zeznań przesłuchiwanych osób dowody KW były automatycznie generowane przez system ewidencyjny spółki Z.. Dokument KW jest potwierdzeniem wypłaty, jednak z tego dokumentu zawsze należy dotrzeć do dokumentu TAX FREE, na którym widnieje podpis osoby otrzymującej zwrot VAT-u. Przesłuchiwani świadkowie twierdzili, że dokumenty TAX FREE wystawiane były w dacie dokonania sprzedaży, co potwierdzone jest wydrukiem z kasy fiskalnej. I. K. zeznała, że zdarzało się, że dokumenty TAX FREE wypisywane były ręcznie, ale tylko w przypadku braku prądu. Inaczej zeznał R. P. i K. P., którzy stwierdzili, że dokumenty zawsze wypełniane były na komputerze. K. P. zeznała też, że zdarzały się przypadki niewypełnienia danych podróżnego na dokumencie TAX FREE, w sytuacji gdy przyjeżdżało kilka osób i nie wiedziały one, który podróżny fizycznie będzie przewoził zakupiony towar przez granicę. Sposób wypełnienia takiego dokumentu TAX FREE polegał na tym, że wypełnione były wszystkie pozycje dotyczące zakupionego towaru, podpięty był paragon z kasy rejestrującej, ale nie było danych podróżnego. Odnosząc się do dowodów z powyższych zeznań, DIS zauważył, że są one sprzeczne w części dotyczącej sposobu wypełniania dokumentów TAX FREE (ręcznie, czy zawsze na komputerze) i zwrotu podatku VAT (pełnomocnikom podróżnych, czy zawsze samym podróżnym). Mając na uwadze powyżej opisane rozbieżności w zakresie przekraczania granicy przez podróżnych, a także w zeznaniach pracowników spółki, dotyczących sposobu wypełniania dokumentów TAX FREE i zwrotu podatku, DIS uznał, że zakwestionowanie spółce Z. prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT do sprzedaży, odnoszącej się do podróżnych P. S., S G. i S. R. jest całkowicie uzasadnione z powodu naruszenia art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i art. 128 ust. 5 u.p.t.u. Co do twierdzeń strony, dotyczących niekompletności informacji uzyskanych ze Straży Granicznej, DIS zauważył, że przekazany wykaz zawiera szczegółowe dane dotyczące przekroczeń granicy (i nie tylko na jednym przejściu granicznym). Niezależnie od tego wskazuje na dużą częstotliwość przekraczania granicy przez tych samych podróżnych. DIS podkreślił, że w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje też na szereg innych, dodatkowych okoliczności implikujących niespełnienie przez spółkę Z. warunków do rozliczania się w systemie TAX FREE. Są to: sprzedaż przez stronę ilości hurtowych towaru, niemogących się z racjonalnego punktu widzenia pomieścić w osobistym bagażu podróżnych, sprzedaż towaru tym samym nabywcom, częstotliwość tej sprzedaży, co z dużym prawdopodobieństwem już mogło sugerować spółce handlowy cel nabywania towaru, a także omijanie procedur eksportowych. Biorąc pod uwagę asortyment towaru, który był przewożony przez wyżej wymienionych podróżnych, tj. blachy ocynkowane o różnych wymiarach, magnesy neodymowe o różnej wielkości, blachówka Lena, blacha powlekana trapezowa blachodachówka - w sztukach (najczęściej kilkaset), bądź w metrach bieżących np. blachy (od kilkudziesięciu do kilkuset metrów bieżących) - trudno uznać, że towary te mieściły się w bagażu osobistym podróżnego i że były to zakupy dokonane na cele osobiste. Zdaniem DIS, materiał zebrany w sprawie, z którego wynika, że: sprzedaż dotyczyła hurtowych ilości, niemogących się zmieścić w osobistym bagażu podróżnych, sprzedaż dokonywana była tym samym nabywcom, dokumenty TAX FREE wystawianie były na te same towary, tego samego dnia, temu samemu podróżnemu w ilości kilkunastu sztuk - niezbicie świadczy, że dostawy dokonywane kontrahentom przez spółkę Z. miały charakter handlowy na dużą skalę. Spółka mogła przewidywać, że okoliczności działań podejmowanych przez podróżnych odbiegają od wymaganych prawem, stąd co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w procederze prowadzonym przez podróżnych. Co do ilości zakupowanego towaru, DIS podał, że zeznań pracowników spółki (I. K. i R. P.), że zdarzały się przypadki, że podróżny nie wziął całego towaru ze względu np. na brak możliwości przewiezienia go w całości. Po resztę towaru przyjeżdżał np. na drugi dzień, towar najczęściej przewożony był busami, niektórzy podróżni przewozili towar na bagażniku na dachu, towar przewożono przede wszystkim samochodami bus o ładowności do 3,5 tony. Na poparcie swojego stanowiska, DIS powołał się na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., I FSK 220/13. DIS zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przez spółkę podatku należnego o kwotę [...]zł z powodu dwukrotnego ujęcia w rejestrze sprzedaży TAX FREE dokumentu TAX FREE Nr [...] z dnia 18 października 2011 r. oraz o kwotę [...]zł z tytułu wystawienia przez tę spółkę korekt - "Korekty TAX FREE", skoro na wystawionych korektach TAX FREE brak było imienia, nazwiska i podpisu osoby upoważnionej do odebrania dokumentu, a podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, że towary zostały zwrócone przez podróżnych. Dalej DIS stwierdził, że spółka wystawiała dokumenty TAX FREE dotyczące dostaw magnesów neodymowych. W wyniku analizy zapisów na wystawionych dokumentach TAX FREE (dotyczących dostaw magnesów neodymowych) i zestawienia ich z dowodami sprzedaży - paragonami (do każdego dokumentu TAX FREE wystawionego dla podróżnego z [...] podłączony był paragon fiskalny z kasy rejestrującej potwierdzający sprzedaż towaru dokonaną przez spółkę) stwierdzono, iż dokumenty te nie były tożsame w kwestii sprzedawanego towaru. Na poszczególnych paragonach figuruje towar "pianka i klej", natomiast w dołączonych, odpowiadającym im dokumentach TAX FREE figuruje jako towar "magnes neodymowy" o określonych rozmaitych wymiarach, przy czym tożsame są wartości i ilości sprzedawanych towarów. Z wyjaśnień pracowników spółki wynika, że podane niezgodności były wynikiem omyłkowego wpisania na paragonach nazwy towaru. Omyłka taka spowodowana była dużą ilością asortymentu i klientów rozpraszających pracowników i pośpiechu. W ocenie DIS, niezgodność pomiędzy danymi na paragonach a zawartymi w dokumentach TAX FREE (nazwami towaru), czyli materialna nierzetelność tych dokumentów, nie pozwala na skorzystanie przez sprzedającego z zerowej stawki podatku do takiej sprzedaży. DIS nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, że rozbieżności te są uchybieniami formalnymi, które nie powinny mieć decydującego znaczenia podczas stosowania przepisów art. 126 – 129 u.p.t.u. Co do zestawień towarów będących na stanach magazynowych spółki, uznał, że nie mają one wpływu na ocenę zebranego materiału dowodowego. Dane, którymi posłużył się podatnik dla udowodnienia tezy, że rozbieżności w nazwach towarów są tylko wynikiem omyłki i że liczby te wskazują, że spółka nie mogła sprzedać jako towary oznaczone: "pianki i kleje" towarów innych niż magnesy - w żaden sposób o tym nie świadczą, poza tym w rozliczeniach tych także widoczne są rozbieżności. DIS wyjaśnił, że umieszczona na paragonie fiskalnym nazwa towaru winna oznaczać nazwę jednostkową sprzedawanego towaru, a nie jego określoną grupę asortymentową sprzedawanego towaru, tak aby do każdego towaru możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatkowej i aby użyta nazwa była, co do istoty, zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem. Ponadto nazwa ta ma się jednoznacznie identyfikować i "wiązać" z ceną towaru, co pozwala na jego indywidualne określenie sprzedanego towaru. Przepis art. 111 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, że to sprzedawca obowiązany jest dołożyć wszelkich starań, by nazwa towaru lub usługi na paragonie była tak skonstruowana, aby można było na jej podstawie dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar lub usługę oraz aby umożliwiała ich właściwe przyporządkowanie do stawki podatku. Dalej DIS stwierdził, że wbrew stanowisku pełnomocnika strony, potwierdzenie przez organ celny na dokumencie TAX FREE wywozu towaru za granicę nie rodzi domniemania prawdziwości w stosunku do pozostałych elementów tego dokumentu. DIS uznał także za zasadne zakwestionowanie przez DUKS podatku naliczonego do odliczenia z faktur na sprzedaż magnesów neodymowych wystawionych przez firmy: P..H..U.. E.-G. M.. L. w L. i H. G. M.. G. w K.. Z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań i wyjaśnień świadków wynika bowiem, że M. L. nie zawierała z firmą Z. pisemnej umowy na sprzedaż magnesów i nie wie, jak została nawiązana współpraca z tą firmą, gdyż zajmował się tym jej mąż. Towar w większości przypadków był odbierany na miejscu w L. przez pracownika firmy Z., którego nazwiska M. L. nie pamiętała. W momencie dostawy faktury były przekazywane temu pracownikowi. Nie sporządzała żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie gotówki, ani nie otrzymywała dowodów KW z firmy Z.. Ilość towaru zamawianą przez firmę Z. i kwotę wynikającą z faktury ustalał telefonicznie lub e-mailem jej mąż. Natomiast wspólnicy Z. wyjaśnili między innymi, że kontrahent ukraiński precyzując dane przedmiotowych magnesów wskazywał niekiedy potencjalnych ich zbywców. Transport zakupionych magnesów był dokonywany własnymi środkami transportowymi będącymi na wyposażeniu spółki, ale nie jest możliwe odtworzenie - którymi. Kontrahenci spółki każdorazowo wydawali przedmiotowe magnesy w oparciu o dokument faktury sprzedaży VAT i dowód zapłaty w całości ich ceny. Magnesy były przewożone na teren spółki i zabezpieczane na środku transportowym, którym je przewożono. Praktycznie czynności odsprzedaży magnesów kontrahentowi ukraińskiemu dotyczyły przeładowania magnesów z ich środka transportu na podstawiony przez kontrahenta ukraińskiego oraz wypisania faktury sprzedaży i przyjęcia zapłaty ceny w gotówce. Dokumenty obrotu kasowego nie były podpisywane przez odbiorców gotówki. Spółka nie była zainteresowana handlem magnesami i dlatego zakupy ograniczono ściśle do ilości uzgadnianej z zainteresowanymi kontrahentami ukraińskimi. Kontrahenci ukraińscy zobowiązali się w ramach negocjacji, że wydelegują swoich przedstawicieli do Polski. Mieli oni czuwać przy każdej transakcji nad przebiegiem zakupów i dokonywać sprawdzenia w imieniu kupującego stanu ilościowego i jakościowego magnesów w momencie ich zakupów na terenie sprzedawców. W ramach tych uzgodnień i w nawiązaniu do ofert sprzedaży magnesów ze strony firm polskich ustalono pierwotnie, że zakupy magnesów będą fizycznie dokonywane w siedzibach firm sprzedających, a magnesy będą odbierane na podstawiony samochód. Środki finansowe na zakup magnesów były wydatkowane poza obrotem kasowym z własnych środków właścicieli spółki (M. D.). Ustalono dodatkowo, że reprezentujący kontrahenta przedstawiciel ukraiński, w sytuacji dysponowania własnym samochodem, zakupione magnesy od razu załaduje na swój samochód. Spółka nie jest w stanie wskazać osób reprezentujących spółkę w zakupach tych magnesów. M. D. zeznał natomiast, że do spółki Z. zwrócili się kontrahenci ukraińscy z informacją, że chcą handlować magnesami. Zrobili rozpoznanie i ustalili, że dostawcą może być E.-G. M.. L.. Handlem zainteresowany był P. S., który, jak mówił, sprzedaje magnesy do krajów byłego związku radzieckiego i na [...]. Przedstawiciele P. S. w imieniu Z. dokonywali zamówienia towaru. R. L. do spółki przyjechał 2-3 krotnie i przedstawił ofertę magnesów. Uzgodnili, że w imieniu spółki towar będą odbierali i dokonywali wyboru rodzaju asortymentu przedstawiciele kontrahenta z [...]. Po ustaleniach z R. L., M. D. nie kontaktował się z nim. Towar odbierał przedstawiciel ukraiński z magazynu w L. własnym pojazdem. Przedstawiciel ukraiński w imieniu firmy Z. dokonywał zapłaty. W momencie jego przyjazdu do spółki Z. i wystawienia dokumentów sprzedaży rozliczali się per saldo. Dokumentowanie przekazywania środków finansowych na zakup magnesów nie odbywało się w trybie obrotu kasowego i było dokonywane pomiędzy nim, a kontrahentem ukraińskim. Z kolei R. L. (mąż M. L.) raz zeznał, że nie potrafi przypomnieć sobie żadnego nazwiska ze spółki Z.. Dwa razy rozmawiał z właścicielem tej spółki w Z. . Faktury sprzedaży przekazywał nabywcom, tj. osobom odbierającym towar w momencie wydania towaru, w przypadku firmy Z. gotówkę otrzymywał od osoby, która przyjeżdżała po towar. Nie były wystawiane potwierdzenia dokonania zapłaty gotówkowej. Drugi raz, że z firmy Z. kojarzy osobę o imieniu L. . To on do niego dzwonił i składał zamówienie. R. L. nie wiedział, że nie jest to osoba zatrudniona w firmie Z.. Oceniając zeznania świadków i właściciela skarżącej spółki, DIS stwierdził, że zeznania R. L. w części dotyczącej przywożenia przez R. L. do spółki (w Z. ) magnesów neodymowych przeczą wyjaśnieniom M. D.. Natomiast z całokształtu materiału zebranego w niniejszej sprawie wynika, że to kontrahenci z [...] bezpośrednio negocjowali warunki nabycia magnesów, dokonywali zapłaty za nie własną gotówką, a następnie odbierali je swoim transportem od wystawców faktur i bez rozładowywania i przepakowywania w spółce Z. - wywozili poza granice RP. Jako, że wystawcy faktur: firmy E. G. M.. L. i H. G. M.. G. nie byli uprawnieni do wystawiania dokumentów TAX FREE, a nabywcy magnesów (podróżni) zainteresowani byli wyłącznie otrzymaniem dokumentów TAX FREE, dokumenty te - na podstawie posiadanych faktur – wystawiała spółka Z., pomimo że towarem faktycznie nie dysponowała. Odnosząc się do rozliczeń magnesów w ewidencjach spółki, DIS stwierdził, że znajdują się w nich rozbieżności i błędy, których, mając na uwadze art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, dalej – u.r.) nie powinno być. Dokumenty przedłożone przez spółkę pod nazwą "spis z natury na dzień 31.12.2011 r." magnesów neodymowych nie zostały bowiem podpisane przez osoby uprawnione, a analiza poszczególnych pozycji tego spisu wskazuje, że nie został on przeprowadzony z natury lecz na podstawie faktur VAT, dokumentujących nabycie magnesów. DIS wyjaśnił, że niekwestionowany jest w tej sprawie fakt sprzedaży magnesów neodymowych na podstawie wystawianych wystawianych przez firmy: H. G. M.. G. oraz E. G. M.. L. faktur. Stwierdzono natomiast, że magnesu neodymowego z tych firm nie nabywała spółka Z., lecz bezpośrednio obywatele [...]. Argumenty strony, że skoro urząd celny potwierdził wywóz towarów na dokumencie TAX FREE poza granice UE, to nie ma podstaw do twierdzenia, że magnesy nie były sprzedane przez spółkę Z., zdaniem DIS są nie do przyjęcia w sytuacji, gdy zarówno w ewidencji kasy rejestrującej spółki, jak i jej ewidencji księgowej brak jest dowodów w postaci paragonów bądź faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez tę spółkę przedmiotowych magnesów neodymowych. Ponadto na dokumentach TAX FREE, na podstawie których dokonano zwrotu VAT podróżnym, brak jest adnotacji, aby wywożony przez podróżnych towar podlegał bezpośredniej kontroli przez pracowników służby celnej. Twierdzenie pełnomocnika strony, iż pomimo wielu nieprawidłowości, których niewątpliwie dopuściła się spółka - dochowała ona jednak należytej staranności przy dokonywaniu sprzedaży jest nieuzasadnione, o czym świadczy brak zawarcia umów pisemnych pomiędzy stronami obrotu, brak dowodów potwierdzających realizację transakcji zakupu magnesów wskazanych w fakturach dostawców, brak zapłaty za przedmiotowe faktury ich wystawcom, brak dowodów zwrotu obcokrajowcom zapłaty faktur za magnesy neodymowe oraz niewskazanie osób, które w imieniu spółki miałyby dokonywać odbioru faktur i towaru. Podsumowując, DIS stwierdził, że faktury wystawione przez P. E.-G. M.. L. oraz H. G. M.. G. na rzecz Z. Sp. j., ujęte w rejestrach zakupu spółki dla potrzeb podatku VAT za październik 2011 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem podatek naliczony z w/w faktur wykazany w rejestrach zakupu dla potrzeb VAT i deklaracji VAT-7 - nie podlega odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. DIS nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Stwierdził, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób prawidłowy, a postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w powyższych przepisach. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony było uzasadnione, skoro skarżąca, która domagała się przesłuchania świadków - podróżnych z [...] oraz pracowników granicznych oddziałów celnych (po niemal 4 latach) nie ujawniła takich okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności uzyskanych dowodów. Materiał dowodowy oceniony został przez DUKS stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów. DIS nie uznał za zasadny także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. W jego ocenie, ustalenia postępowania całkowicie uzasadniają uznanie ksiąg strony za nierzetelnie w zakresie, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. W kwestii naruszenia art. 194 O.p. DIS wskazał, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Powziąwszy wątpliwość co do dokumentu urzędowego, DUKS przeprowadził dowód przeciwko treści tych dokumentów. Wątpliwość dotyczyła przedstawionych przez spółkę Z. dokumentów TAX FREE. Ustawa nie ogranicza rodzaju dowodów służących weryfikacji treści dokumentów urzędowych. Jako przeciwdowód dopuścić można, zatem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W treści zaskarżonej decyzji zgodzono się, iż wystawiane przez Straż Graniczną dokumenty mają moc dokumentu urzędowego. Niemniej jednak, potwierdzone w tej sprawie przez funkcjonariuszy celnych dokumenty TAX FREE same w sobie wykazują sprzeczność. Do dokumentów tych załączone były paragony z kas fiskalnych wskazujących na sprzedaż innych towarów niż wynikająca z zapisów znajdujących się na dokumentach TAX FREE. Oznacza to, że funkcjonariusze celni nie sprawdzili poprawności tożsamości i kompletności przedstawianych dokumentów. Towary nie były poddawane rewizji celnej. Gdyby taka czynność była wykonana, to tak jak na kwestionowanych dokumentach dotyczących zwrotu towaru - byłyby to uwidocznione. Co do wniosku strony o przesłuchanie na te okoliczności celników dokonujących odpraw, DIS wskazał, że trudno uznać za zasadne ich przesłuchanie, skoro ze względu na upływ czasu i znaczną liczbę wykonywanych od 2011 r. czynności nie byliby w stanie szczegółowo odnieść się do odpraw z konkretnych dni 2011 r. Z doświadczenia życiowego wynika fakt zacierania się w pamięci szczegółów i kojarzenie zdarzeń. Co do przesłuchania podróżnych, DIS zauważył, że wskazywani świadkowie, w dokumentach osobistych - paszportach nie mogą mieć innych potwierdzeń przekroczenia granicy, niż te, które znalazły odzwierciedlenie w ewidencji straży granicznej. Ponadto możliwość co najmniej kilkukrotnego przekroczenia granicy: wjazd, wyjazd w ciągu kilku godzin - z punktu widzenia doświadczenia życiowego dotyczącego takich operacji jest jeśli nie wykluczona, to co najmniej wątpliwa. Na powyższą decyzję DIS, pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - naruszenie art. 86 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia magnesów neodymowych, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt lit a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%, oraz 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, - naruszenie przepisów art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania stawki 0% przez stronę, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, - naruszenie art. 193 § 4 i 6 O.p. w związku art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki, - naruszenie art. 191 O.p. w związku art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiały dowodowego, - naruszenie art. 194 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezastosowanie w sprawie. Z podanych względów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony powtórzył argumentację odwołania, że jeśli chodzi o sprzeczności między danymi uzyskanymi od Straży Granicznej a dokumentami potwierdzonymi przez Urząd Celny, to taka sytuacja powinna skłonić organ do bardziej wnikliwego zbadania stanu faktycznego sprawy. Celowe byłoby zatem przesłuchanie zarówno celników, jak i nabywców towarów – P. S., S. G. i S. R.. Pełnomocnik strony wskazał, że spółka tylko w niewielkim zakresie nie zweryfikowała danych nabywcy wynikających z paszportu, ale to tylko wtedy, gdy z góry nie było wiadomo, który z kontrahentów wywiezie towar. Nadmienił, że z zeznań K. P. wynikało, że sytuacje, kiedy w dokumencie nie były od razu umieszczane dane dotyczące podróżnego, były sporadyczne. Zgadzając się także z ustaleniami kontrolujących, że istotnie w sporej części dokumentów zachodziła sprzeczność między deklarowanym miejscem przekroczenia granicy w dokumencie TAX FREE, a miejscem przekroczenia granicy wynikającym z danych od Straży Granicznej, pełnomocnik stwierdził, że z powyższego nie można jednak wyciągać wniosków, że nabywcy towarów na pewno nie przewieźli ich przez granicę. Zdaniem pełnomocnika strony, w przypadku, gdy istnieją dwa sprzeczne świadectwa (dotyczące danych z dokumentów TAX FREE i danych dostarczonych przez Straż Graniczną) trzeba przedsięwziąć kroki w celu zbadania, które z nich jest prawdziwe. Nie jest jednak uprawnione rozumowanie, w myśl którego w przypadku istnienia dwóch sprzecznych dowodów należy a priori przyjąć, że któryś z nich jest prawdziwy - zwłaszcza, kiedy jeden z nich stanowi dokument urzędowy. Organ powinien zweryfikować - skoro nie daje wiary dokumentom urzędowym - czy kupujący magnesy uczestniczyli przy wywozie towaru, czy działali przez przedstawiciela, a także czy było to faktycznie weryfikowane przez celników. Odnosząc się do zaznań świadków dotyczących kwestii wypełniania dokumentów TAX FREE i zwrotu podatku VAT, pełnomocnik spółki podniósł, że przepisy nie zabraniają wypełniania dokumentów TAX FREE ręcznie, i że wbrew temu co twierdzi organ, z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo nie musi być udzielane w formie pisemnej. Co do innych argumentów DIS, potraktowanych jako poboczne, a dotyczących ilości i gabarytów przewożonych towarów, pełnomocnik spółki odwołał się do definicji bagażu osobistego określonej w art. 56 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą, za bagaż osobisty należy uznać cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wyjeżdżając z terytorium Unii Europejskiej, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Z punktu widzenia tej definicji bagaż osobisty stanowić mogły również większe ilości towarów byleby tylko podmiot był w stanie przedstawić go organom celnym. Nie ma powodu, aby uznawać, że osoby otrzymujące zwrot VAT od strony nie były w stanie przedstawić takiego bagażu organom celnym, zwłaszcza że organy te kontrolowały przedmiotowy towar, o czym świadczą pieczęcie na dokumentach TAX FREE. W ustawie brak jest innej definicji bagażu osobistego, więc nie ma powodu, aby w tej sytuacji stosować jakąś węższą definicję. Co do twierdzenia DIS, że art. 126 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się do towarów wywożonych w bagażu osobistym podróżnego, a więc dotyczy transakcji o charakterze niehandlowym, pełnomocnik strony uznał, że organ dokonał zawężającej interpretacji tego przepisu. Jego zdaniem, przepis ten określa jedynie wymóg wywozu towarów w bagażu osobistym. Ponadto, nawet jeżeli uznać, że zaistniały wyżej opisane okoliczności, to nie powinno się obarczać odpowiedzialnością za nie spółki. Nie ma ona bowiem wpływu na to, czego dokonują jego kontrahenci. Spółka miała prawo uznać, że pieczęcie urzędowe potwierdzają wywóz towarów przez wskazane w dokumencie osoby. W tym zakresie trudno zarzucić spółce braku dochowania należytej staranności, skoro dysponowała ona takimi dokumentami. W tym zakresie, organ nie wykazał nawet szczątkowo, że spółka nie dochowała należytej staranności. Pełnomocnik strony wskazał też, że jeśli chodzi o sporą część dokumentów TAX FREE, zachodzi jedynie sprzeczność pomiędzy deklarowanym miejscem przekroczenia granicy w dokumencie, a miejscem przekroczenia granicy wynikającym z danych od Straży Granicznej. Tego rodzaju sprzeczność nie uprawnia do stwierdzenia, że dana osoba nie przewiozła przez granicę danych towarów, a jedynie do konstatacji, że dokonała tego na innym przejściu granicznym. Strona nie miała też możliwości zweryfikowania prawidłowości powyższych danych. Nie można oczekiwać od niej, aby przy każdej transakcji sprawdzała, czy jej kontrahent przekroczył granicę wraz towarem. Na poparcie swoich tez pełnomocnik spółki odniósł się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zapobiegania oszustwom i dobrej wiary podatników. Dalej pełnomocnik strony powtórzył zawartą w odwołaniu argumentację, dotyczącą rozbieżności między nazwami towarów na paragonach, a danymi w dokumentach TAX FREE, które w jego ocenie nie mogą mieć decydującego wpływu na kwestie związaną z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku (0 %) do sprzedaży, o której mowa w art. 126 u.p.t.u. Uchybienie polegające na omyłkowym (z powodu pośpiechu) wpisaniu na paragonie nazwy innego towaru niż podany w dokumencie TAX FREE i wywieziony za granicę ma bowiem charakter formalny. Zdaniem pełnomocnika strony, nie ma wątpliwości, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby przy wywozie towar ten był w stanie nienaruszonym. W niniejszej sprawie wywóz towarów został potwierdzony przez organy celne dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co jest na nim urzędowo poświadczone. A z dokumentu TAX FREE wynika jednoznacznie, że przedmiotem wywozu były magnesy neodymowe. Organ nie udowodnił, że sprzedawane towary różniły się w jakikolwiek sposób od towarów, które następnie były wywożone za granicę. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na orzecznictwo NSA i TSUE, z którego wynika, że przepisy krajowe, które w istocie uzależniają prawo do zwolnienia od podatku (stawka 0%) od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykraczają poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Przepisy krajowe formułujące warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki, jeżeli organ powziął podejrzenia dotyczące autentyczności dokumentów celnych, powinien w sposób bardziej dogłębny zbadać stan faktyczny. Przede wszystkim powinien był on przesłuchać kontrahentów podatnika biorących udział w transakcjach dokumentowanych kwestionowanymi dokumentami oraz funkcjonariuszy celnych. Odnosząc się do art. 111 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., z którego wynika, że sprzedawca obowiązany jest dołożyć wszelkich starań, by nazwa towaru lub usługi na paragonie była tak skonstruowana, aby można było na jej podstawie dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar lub usługę oraz aby umożliwiała ich właściwe przyporządkowanie do stawki podatku, pełnomocnik strony podał, że analizując ten przepis należy zwrócić uwagę na jego cel, a celem tym było zapewnienie właściwej identyfikacji towarów. Co prawda w przedmiotowej sprawie towary nie były właściwie oznaczone paragonami, jednak do paragonów dołączony był dokument TAX FREE, który poprawnie identyfikował towar. Tak więc cel właściwej identyfikacji towaru został zachowany. Błędne są również rozważania organu dotyczące definicji pojęcia "nazwa towaru". Pojęcie to jest bowiem utożsamiane przez organ z nazwą jednostkową, a więc nazwą mającą tylko jeden desygnat. Idąc tym torem rozumowania każdy egzemplarz danego towaru powinien mieć osobną nazwę towaru. Takie stanowisko jest symptomem przesadnego, a wręcz absurdalnego rygoryzmu. Poza tym treść art. 128 ust. 2 u.p.t.u., a konkretnie to, że do dokumentu TAX FREE powinien być przymocowany paragon, świadczy o tym, że paragon jest niejako dodatkowym dokumentem załączanym do dokumentu TAX FREE, który w tym przypadku ma pierwszorzędne znaczenie. Nie można więc uznać, że to paragon ma w przypadku procedury TAX FREE pierwszorzędne znaczenie. Jest on jedynie dokumentem towarzyszącym, któremu nie można nadawać tak wielkiej wagi jak czyni to organ. Dalej, autor skargi powtórzył argumentację odwołania dotyczącą tego, że skoro nie ma wątpliwości, że jakaś dostawa faktycznie miała miejsce, a spółka nie dysponowała towarami podanymi omyłkowo w paragonach, to nie powinno być też wątpliwości, że w takim razie dostawa ta musiała dotyczyć towarów wskazanych w dokumentach TAX FREE (magnesów neodymowych). Świadczy to też o tym, że spółka faktycznie dokonywała zakupów magnesów i miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zakupów magnesów neodymowych, autor skargi wskazał, że i w tym zakresie organy błędnie zinterpretowały przepisy. Błędnie bowiem zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych ujętych w rejestrze w badanym okresie. Pełnomocnik spółki podkreślił, że zakupy magnesów odbywały się w specyficznych warunkach (niekiedy pod presją czasu), co nie pozostaje bez wpływu na sposób odbioru towarów. Podatnik opisał okoliczności odbioru zakupionych towarów, co wyjaśnia m.in. brak dokumentów dotyczących transportu. Niezrozumiałe jest też twierdzenie organów obu instancji o braku zakupu w badanym okresie rzeczonych magnesów, skoro z badanej dokumentacji wynika, że strona nie mogła sprzedawać innego asortymentu niż magnesy, bowiem nie dysponowała odpowiednią ilością, żadnego innego towaru. Skoro zatem urząd celny potwierdził wywóz towarów za granicę (nie kwestionował towarów wywożonych na podstawie dokumentacji TAX FREE), to nie ma podstaw do twierdzenia, że magnesy nie były sprzedane przez spółkę. Zdaniem pełnomocnika spółki, zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że magnesu neodymowego nie nabywała spółka Z. lecz bezpośrednio obywatele [...], nie ma racjonalnego uzasadnienia. Strona mogła bowiem zawierać umowy ustne i takie zawierała, a transakcje chociaż podlegały specyficznym uwarunkowaniom, miały rzeczywisty charakter. Postępowanie spółki miało na celu uzyskanie zysku, co jest normalną praktyką każdego przedsiębiorcy. Nie miało na celu dokonania jakiegokolwiek oszustwa. Pełnomocnik odniósł się tutaj do zasady swobody umów. Autor skargi podał też przykład transakcji łańcuchowych jako odbywających się w specyficznych warunkach. Instytucja transakcji łańcuchowych potwierdza możliwość nie tylko nabywania towaru, który następnie zostaje od razu sprzedany kolejnemu nabywcy, ale również nawet samą możliwość odbioru towaru przez ostatniego kontrahenta od pierwszego kontrahenta z pominięciem dostaw do poszczególnych uczestników transakcji. W analizowanym przypadku współpraca w głównej mierze była oparta na faktycznym odbiorze towaru przez podmioty ukraińskie i następczym przepakowywaniu towaru na inne samochody - po sprawdzeniu towaru przez spółkę. Wykorzystanie pomiotu ukraińskiego do technicznego odbioru towaru nie ma wpływu na sam fakt, że towary zostały nabyte przez poszczególnych podróżujących od skarżącej spółki. Odnosząc się do kosztów zwianych z transportem magnesów, pełnomocnik spółki wskazał, że większość transportów była dokonywana przez kontrahentów ukraińskich. Spółce ekonomicznie nie opłacało się dokonywać transportu tych towarów ze względu na z jednej strony niskie marże przy sprzedaży magnesów, a z drugiej - na duże odległości, jakie dzieliły siedzibę spółki i ich kontrahentów. Co do zapłaty za towar, wyjaśnił, że kontrahenci z [...] dokonywali zapłaty w imieniu spółki. Następnie pieniądze te były oddawane przez spółkę tym osobom, kiedy magnesy były dostarczane do jej siedziby. Zapłata ze środków własnych M. D. była dokonywana sporadycznie. Są to drobne nieprawidłowości ewidencyjne. Poza tym, w spółce rolę dokumentów kasowych pełniły faktury. To na nich widnieją podpisy osób odbierających gotówkę. Odnosząc się zaś do spisu z natury towarów wg stanu na 31 grudnia 2011 r. autor skargi podniósł, że w tym dniu nastąpiła specyficzna sytuacja. Przywieziono magnesy neodymowe, jednak kontrahenci ukraińscy nie mieli wówczas możliwości ich dalszego wywiezienia. Dlatego pozostały one na kilka dni w siedzibie spółki. Tego rodzaju sytuacja nie przeczy zeznaniom M. D.. Jest ona zaledwie wyjątkiem od generalnej reguły. Z kolei odnosząc się do dowodów PZ należy wskazać, że brak ich podpisania oznacza, że mamy tu do czynienia z pewnymi błędami w zakresie ewidencji, które jednak nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania zajście transakcji. Z kolei brak wszystkich podpisów na dokumencie spisu z natury wynikał z przeoczenia. Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego – przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pełnomocnik poczynił obszerny wywód dotyczący prawidłowego ich stosowania z odniesieniem się do regulacji zawartych w przepisach VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE. Wskazał na podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi upatruje w: - niezbadaniu przez organy, tego skąd wynikały rozbieżności pomiędzy dokumentami TAX FREE, a danymi o przekraczaniu granicy otrzymanymi od Straży Granicznej, tj. nieprzesłuchaniu zarówno kontrahentów spółki jak i celników, którzy podbijali przedmiotowe dokumenty; - niewyjaśnieniu zagadnień związanych z sporządzaniem dokumentów TAX FREE w formie pisemnej ; - niewzięciu pod uwagę, że dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym; - działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario; Według autora skargi organy błędnie oceniły stan sprawy, gdyż prawidłowa jego ocena powinna prowadzić do uznania, że spółka dokonywała wszelkich rozliczeń prawidłowo, a także, że prowadzone przez nią księgi podatkowe – prowadzone były rzetelnie. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie sądu, organy podatkowe stan faktyczny sprawy ustaliły prawidłowo. Przede wszystkim prawidłowo uznały, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione dla skarżącej spółki przez firmę E.-G. M.. L. i przez H. G. M.. G. za zakup magnesów neodymowych nie potwierdzają faktycznie dokonanej sprzedaży, albowiem to nie skarżąca spółka dokonywała wskazanych w nich zakupów, lecz obywatele [...], wywożący je następnie poza granice RP. Organy zasadnie wywiodły, że z całokształtu materiału zebranego w niniejszej sprawie wynika, że nabywcy z [...] bezpośrednio negocjowali z powyższymi podmiotami warunki nabycia magnesów, dokonywali zapłaty za nie własną gotówką, a następnie odbierali je swoim transportem i bez przepakowywania w spółce Z. - wywozili poza granice RP (UE). Jako, że wystawcy faktur: firmy E. G. M.. L. i H. G. M.. G. nie byli uprawnieni do wystawiania dokumentów TAX FREE, a nabywcy magnesów (podróżni) zainteresowani byli otrzymaniem dokumentów TAX FREE, dokumenty te - na podstawie posiadanych faktur – wystawiała spółka Z., pomimo że towarem faktycznie nie dysponowała. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych podmiotów, bezspornie miała ona uprawnienie do prowadzenia sprzedaży w systemie TAX FREE. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, sprzedaż ta nie była dokonywana w łańcuchu (ani jakby – łańcuchu) dostaw, albowiem pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy a skarżącą spółką nie doszło do dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (opodatkowaną podatkiem VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodzić się należy z DIS, że za takim stanowiskiem przemawiają: - zeznania świadków (M. L., R. L. i M. D.), z których wynika, że nie pamiętają oni żadnych szczegółów dotyczących transakcji, a w części dotyczącej sposobu odbioru towaru i zapłaty za towar ich zeznania są sprzeczne ze sobą; - zeznania R. L., z których wynika, że transakcji dokonywał z P. S. (obywatelem [...]); - niewskazanie osób, które w imieniu spółki miałyby dokonywać odbioru faktur i towaru; - brak jakichkolwiek umów dotyczących omawianych transakcji pomiędzy stronami; - brak dokumentów potwierdzających otrzymanie gotówki, czy towaru; - brak dokumentacji użytkowania pojazdów samochodowych, kart ich przebiegu, czy jakiejkolwiek innej możliwości ustalenia (potwierdzenia) jakim pojazdem transportowano magnesy; - wady spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. magnesów neodymowych (niepodpisanie go przez osoby uprawnione i nieprzeprowadzenie go z natury lecz na podstawie faktur VAT dokumentujących ich nabycie) oraz - brak w ewidencji kasy rejestrującej spółki, jak i jej ewidencji księgowej dowodów w postaci paragonów bądź faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez tę spółkę magnesów neodymowych. Wbrew stanowisku pełnomocnika spółki, ocena dowodów zebranych przez organy w tym zakresie jest prawidłowa. Zresztą autor skargi nie wskazuje, w którym miejscu w wywodach DIS brak logiki, czy też, które z jego uwag niezgodne są z doświadczeniem życiowym. Ogólne odniesienie się do zasad prowadzenia działalności gospodarczej i tego, że nastawiona jest ona na zysk w żaden sposób nie dyskwalifikuje oceny konkretnych dowodów przez organy. Nie dyskwalifikuje jej także odniesienie się do zasady swobody umów. Zgodzić się należy, że przedsiębiorcy mają prawo prowadzić działalność wedle własnej wizji, co ma także odniesienie do dokumentowania przeprowadzanych transakcji, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że zazwyczaj dochowują oni należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w sposób, który zapewni im pewne "bezpieczeństwo" finansowe i uchroni przez ewentualnymi problemami związanymi z brakiem dowodów na poczynione działania. Swoboda umów nie ma przy tym zastosowania do kwestii związanych z prowadzeniem dokumentacji na potrzeby rozliczenia się z fiskusem, które to kwestie są regulowane przepisami prawa podatkowego, a ich nieprzestrzeganie rodzi negatywne skutki dla podatnika. Zdaniem sądu, organy obu instancji oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna, jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem sądu, materiał dowodowy sprawy, z którego wynikają powyższe wnioski, zebrany został z poszanowaniem przepisów O.p. W tym zakresie, autor skargi nie wskazuje na braki w zebranym materiale. Podsumowując, zgodzić się należy z DIS, że faktury wystawione przez firmy: P. E.-G. M.. L. i H. G. M.. G. na rzecz Z. Sp. j. ujęte w rejestrach zakupu spółki dla potrzeb podatku VAT za październik 2011 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Kwestionując podane ustalenia, autor skargi próbuje wywieść, że powyższych faktur nie można uznać na fikcyjne, albowiem skoro obywatele ukraińscy (podróżni) niewątpliwie wywieźli poza granice RP (UE) magnesy neodymowe, co potwierdzają dokumenty TAX FREE, które są dokumentami urzędowymi, a w dokumentach tych jako sprzedawca widnieje skarżąca spółka, to niewątpliwie musiała ona dysponować takim towarem, a skoro tak, to bezspornie zakupiła go na podstawie zdyskwalifikowanych faktur od podmiotów w nich wskazanych. W ocenie sądu taka argumentacja jest chybiona. Niezgadzając się nią, sąd podziela stanowisko organów, że fakt nabycia magnesów neodymowych i wywiezienia go (niewątpliwego) poza granice RP nie oznacza, że rzeczywiście magnesy te podróżni zakupili od skarżącej, a ona wcześniej nabyła je od P. E.-G. M.. L. i H. G. M.. G.. Wcześniejsze ustalenia oraz fakt, iż do dokumentów TAX FREE potwierdzających wywiezienie magnesów neodymowych dołączone zostały paragony, na których uwidoczniono inny towar (pianki i kleje), wskazuje natomiast na to, że spółka Z. "dosztukowywała" do dokumentów TAX FREE odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych na rzecz osób fizycznych. Nie dokonała natomiast faktycznej sprzedaży towarów wskazanych w dokumentach TAX FREE. W tym miejscu odnieść się należy do nieprawidłowości dotyczących stosowania przez spółkę stawki 0% na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem sądu, zasadna jest argumentacja organów, w zakresie nazw towarów podanych na paragonach – innych niż wymienione w dokumentach TAX FREE, że nie zasługują na wiarę twierdzenia spółki, jakoby błędne wskazanie na paragonach innego towaru niż wskazany w dokumentach TAX FREE było wynikiem omyłki, spowodowanej pośpiechem i dużą ilością klientów. Podobnie, zasadne jest twierdzenie, że okoliczność, iż spółka nie posiadała w swoim asortymencie towarów wpisanych na paragonach, nie oznacza, że sprzedawała magnesy neodymowe. Zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Przepis art. 127 u.p.t.u. stanowi, że niezależnie od warunku wywiezienia towarów w stanie nienaruszonym w bagażu osobistym podróżnego, zakup tych towarów powinien być dokonany u określonych w tym przepisie podmiotów, spełniających wymienione w nim warunki. W myśl art. 128 ust. 2 i 3 u.p.t.u., podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, chociaż towar wskazany w dokumentach TAX FREE został wywieziony w bagażu podróżnych, co jest niewątpliwe, i chociaż skarżąca spółka jest podmiotem, u którego można dokonać zakupu towaru w systemie TAX FREE, co również jest niewątpliwe, to z powodu faktycznego niezakupienia przez podróżnych magnesów neodymowych od skarżącej spółki, strona do dostawy magnesów neodymowych, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu nie mogła – nie będąc sprzedawcą – zastosować stawki 0%. Taką stawkę może bowiem na zasadzie art. 129 u.p.t.u. stosować do takiej dostawy jedynie sprzedawca towaru (rzeczywisty). Oczywiście strona może wywodzić, że magnesy neodymowe sprzedawane podróżnym z [...] w systemie TAX FREE nie pochodziły z "zakupów" dokumentowanych zakwestionowanymi wcześniej fakturami, lecz w ocenie sądu nie jest to prawdopodobne, skoro, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nabycia magnesów neodymowych dokonywano wyłącznie w ilości i asortymencie wskazanym w konkretnym zamówieniu kontrahenta ukraińskiego, a spółka specjalizowała się w innej działalności i sprzedaży (nie była zainteresowana handlem magnesami). Prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów formowanych i składanych na zimno, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Niezależnie od tego zgodzić się należy z organami, że z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, a skoro dowodem nabycia jest paragon, to dane w nim zawarte powinny potwierdzać zakup wywożonego towaru. Z podanych powodów, w ocenie sądu, organy prawidłowo uznały, że strona poprzez uwzględnienie w swoich rozliczeniach kwestionowanych dokumentów TAX FREE zawyżyła wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 u.p.t.u. Stanowisko organów, dotyczące konieczności prawidłowego oznaczania na paragonach sprzedawanego towaru jest – jak wcześniej wskazano - prawidłowe, ale stanowi - zdaniem sądu – jedynie dodatkową argumentację przemawiającą za słusznością wyciągniętych przez nie wniosków (o braku możliwości zastosowania przez spółkę stawki 0%). Takiej interpretacji powołanych przepisów nie stoi na przeszkodzie treść art. 146 ust. 1 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, (...). W tym przepisie również bowiem mowa o zwolnieniu "dostawy towarów", przez którą stosownie do art. 14 ust. 1 dyrektywy uważa się, podobnie jak w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z podanych przyczyn niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez: niezbadanie przez organy tego, skąd wynikały rozbieżności pomiędzy dokumentami TAX FREE a danymi o przekraczaniu granicy otrzymanymi od Straży Granicznej (nieprzesłuchanie zarówno kontrahentów spółki jak i celników, którzy podbijali przedmiotowe dokumenty) oraz niewyjaśnienie zagadnień związanych z sporządzaniem dokumentów TAX FREE w formie pisemnej i niewzięcie pod uwagę, że dokumenty TAX FREE są dokumentami urzędowymi. Co do tej ostatniej uwagi, z "Adnotacji urzędowych" na stronie 2 dokumentu TAX FREE widnieje formuła (wydrukowana większą, wytłuszczoną czcionką): "Potwierdzam tożsamość podróżnego oraz że towary wymienione w dokumencie zostały wywiezione w stanie nienaruszonym..." poza terytorium Unii Europejskiej." Na stronie 1 dokumentu znajduje się tabela z liczbami porządkowymi pozycji, w której zamieszcza się nazwy wywożonego towaru. W rozpoznawanej sprawie w tabelach tych jako towar wskazano magnesy neodymowe, a zatem funkcjonariusze celni prawidłowo potwierdzali przedstawione dane. W ocenie sądu, nie mieli obowiązku, przy tak skonstruowanym druku odnosić się do nazw towarów podanych na paragonach, które zamieszcza się na dokumencie jako dowód zakupu towarów. Podsumowując, w zakresie powyższych ustaleń, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Postępowanie przeprowadziły w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, nie oznacza przy tym działania mającego na celu akceptację strony. Wiadomo bowiem, że strona nie zawsze będzie zgadzać się z ustaleniami organów, zwłaszcza tymi, dla niej niekorzystnymi. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów była całkowicie uzasadniona. Zgodzić się w tym miejscu należy z organami, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie nabywców magnesów neodymowych i pracowników służb celnych dokonujących odpraw, organy zasadnie wywiodły, że ich zeznania nie byłyby wiarygodne, nawet jeśli osoby te udałoby się przesłuchać. Jeśli chodzi o funkcjonariuszy celnych jest to związane z upływem czasu, natomiast w przypadku nabywców przewożących towar za granicę, niewątpliwie są oni zainteresowani zwrotem / zwróconym podatkiem VAT. Powyższe stanowisko (dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego w myśl przepisów O.p.) dotyczy także ustaleń i wniosków organów dotyczących zakwestionowania dokumentów TAX FREE, które nie dowodziły wywozu wskazanych w nich towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że w datach wywozu zakupionego towaru poza granice państwowe RP – podróżni: P. S., S. G. i S. R. nie przebywali na terenie RP, bądź przebywali na terenie RP i w dniu odprawy nie wyjeżdżali z RP, bądź miejsce odprawy i wprowadzenia dokumentu TAX FREE do rejestru R-30 było inne niż faktyczne miejsce przekroczenia granicy przez podróżnego. Wywożony towar dotyczył sprzedaży, od której spółka Z. dokonała zwrotu podatku VAT tym podróżnym przed datą sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r. Przekazany przez Służby Celne wykaz zawiera szczegółowe dane dotyczące przekroczeń granicy nie tylko na jednym przejściu granicznym, wskazuje również na dużą częstotliwość przekraczania granicy przez poszczególnych - w zasadzie - tych samych podróżnych. Przypomnieć należy, że z przepisów art. 126, art. 128 i art. 129 u.p.t.u. wynika, że do zastosowania stawki 0% dla sprzedaży towarów dla osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej wywożonych w stanie nienaruszonym poza terytorium UE konieczne jest spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. (spełnianie przez sprzedawcę warunków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, otrzymanie przed upływem terminu do złożenia deklaracji dokumentu TAX FREE potwierdzonego stemplem urzędu celnego wraz z paragonem z kasy fiskalnej i dokumentu potwierdzającego zwrot kwoty podatku VAT). Co do wymogów dokumentacyjnych, jak wyżej byłą mowa, nie może być uznane za wystarczające posiadanie dokumentów spełniających wymogi formalne określone w przepisach. Dokumenty te przede wszystkim powinny potwierdzać rzeczywiste zdarzenie, spełniające wszystkie kryteria uprawniające do zwrotu podatku VAT, a więc przede wszystkim: a) rzeczywiste zakupienie towaru przez osobę fizyczną wymienioną w dokumencie wystawionym przez sprzedawcą (dokumencie TAX FREE) w określonym tam miejscu i czasie zgodnie z treścią załączonego paragonu fiskalnego, b) posiadanie przez kupującego stałego miejsca zamieszkania poza terytorium UE, c) wywiezienie towaru w stanie nienaruszonym poza terytorium UE w bagażu osobistym w dniu wskazanym na dokumencie TAX FREE, zgodnie z potwierdzeniem urzędu celnego. Zgodzić się też należy z DIS, że podstawą zastosowania stawki podatku 0% jak wynika z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., jest dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Dokument taki powinien potwierdzać faktyczny wywóz towaru, a więc cechować się poprawnością materialną. W ocenie Sądu, działania organów w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w tym zasadami postępowania dowodowego. Dane od organu państwowego jakim jest Straż Graniczna, wynikające z informacji uzyskanych przy wykonywaniu podstawowej działalności Straży są w sposób niebudzący wątpliwości dowodami mieszczącymi się w zakresie określonym w art. 180 O.p. Choć przepisy prawa nie stopniują ważności dowodów (poza dokumentami urzędowymi o jakich mowa w art. 194 O.p.), to zdaniem sądu informacje uzyskane ze Straży Granicznej mogą być traktowane jako dowody o znacznym stopniu wiarygodności. Tak więc rozstrzygniecie przez organy rozbieżności co do wykazywanych okoliczności faktycznych, pomiędzy przedstawionymi przez skarżącą dokumentami TAX FREE a danymi ze Straży Granicznej na korzyść tych ostatnich, mieściło się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. Brak inicjatywy dowodowej strony w zakresie wykazywania okoliczności dla niej korzystnych, pozwala też uznać działania organów za spełniające wymogi dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z przepisami art. 187 w związku z art. 122 O.p. Fakt, że to na organie podatkowym spoczywa zasadniczy ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla określenia obowiązków podatkowych nie zwalnia podatnika z obowiązku inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania okoliczności faktycznych dla niego korzystnych. W ocenie sądu, prawidłowe są także wywody DIS dotyczące bagażu osobistego i niehandlowych celów zakupu towaru w systemie TAX FREE. Należy zaznaczyć, że art. 126 u.p.t.u. wskazuje, że towary nabyte przez podróżnego muszą zostać wywiezione poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. Zgodnie z art. 56 ust. 2 u.p.t.u., za bagaż osobisty należy uznać cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wyjeżdżając z terytorium Unii Europejskiej, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. W art. 56 ust. 1 u.p.t.u. wskazano zaś, że zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości [...] euro. Z przepisów tych wynika zatem jakiego rodzaju towary nie będą uprawniały do zastosowania stawki podatku 0%. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że tylko towar o określonej wartości, przeznaczony na cele osobiste, a nie handlowe, będzie uprawniał do skorzystania ze stawki podatku 0%. Stąd też szczególnej wagi nabiera sam charakter przeprowadzonej transakcji sprzedaży oraz związane z nią okoliczności. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. Jak wyżej była mowa, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały podane w ewidencjach transakcje dotyczące nabycia i sprzedaży magnesów neodymowych. Skoro transakcje te nie wystąpiły w rzeczywistości, to ujawnienie ich w księgach podatkowych wskazuje na nierzetelność tych ksiąg. Sąd nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem przepisów art. 126 – 129 u.p.t.u. w sposób mogący być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, czyli mający wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowały także przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez P. E.-G. M.. L. oraz H. G. M.. G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).