I SA/Łd 13/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wykazanej w rozliczeniu VAT-7 za październik 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 13/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. – na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 943.379,- zł za październik 2013 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 czerwca 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż A Sp. z o.o. w dniu 4 listopada 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2013 r,. w której po stronie podatku należnego wykazała: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% na wartość netto 1.678 zł i VAT 386 zł; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 2.908.539 zł; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na wartość netto 158 zł i VAT 36 zł; natomiast po stronie podatku naliczonego: kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 419 zł; nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości 5.520 zł i VAT 1.270 zł; nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 4.096.140 zł i VAT 942.112 zł. Powstałą nadwyżkę podatku VAT w kwocie 943.379 zł zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy w terminie przyspieszonym 25 dni, tj. do dnia 29 listopada 2013 r. Organ podatkowy wskazał, iż przedmiotowy zwrot podatku przedłużono już dwukrotnie do dnia 30 września 2014 r. postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Od dnia 17 lipca 2014 r. w A Sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2013 r. W toku tego postępowania kontrolnego weryfikowana jest także zasadność zadeklarowanego prze Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w rozliczeniu za październik 2013 r. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 13 listopada 2013 r., wszczął kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za październik 2013 r., prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2013 r. oraz źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. W kontrolowanym okresie, tj. w miesiącu październiku 2013 r. Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną wartość 2.908.538,75 zł na rzecz kontrahenta z Czech B s.r.o. Przedmiotem dostawy wg okazanych dokumentów było: 500 sztuk iPhone 5 16GB white UK na łączną wartość 224.000,00 EUR (tj. 934.931,20 PLN), 730 sztuk iPhone 5 16GB white UK na łączną wartość 327.040,00 EUR (tj. 1.364.999,55 PLN), 320 sztuk iPhone 5 16GB white UK na łączną wartość 145.600,00 EUR (tj. 608.608,00 PLN). Transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT (invoice), dokumentami WZ protokołami odbioru towarów z magazynu C Sp. z o.o., a także dokumentami transportowymi CMR, z których wynika, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych dostarczone zostały do nabywcy w dniach następujących po dniach wystawienia faktur transportem własnym nabywcy. Towary handlowe, będące przedmiotem deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz ww. kontrahenta czeskiego, Spółka zakupiła od: D Sp. z o.o. z W. i E Sp. z o.o. z W. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił czynności jakie przeprowadził w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (przesłuchano właścicieli firm na okoliczność zawarcia transakcji sprzedaży telefonów), a w celu sprawdzenia rzetelności ww. transakcji wewnątrzwspólnotowych za niezbędne uznano skorzystanie z uprawnień określonych w Rozporządzeniu Rady Unii Europejskiej nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej i w dniu 26 listopada 2013 r. wystąpił (zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie procedurami) do administracji podatkowej Czech z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących zarówno szczegółów przedmiotowych transakcji, jak i samego kontrahenta czeskiego. W odpowiedzi, przekazanej w dniu 2 kwietnia 2014 r., administracja podatkowa Czech wskazała m.in., że B s.r.o. potwierdził dostarczenie towarów, będących przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych od A Sp. z o.o. do pomieszczeń biurowych firmy F s.r.o. w O. Towary te zostały następnie sprzedane na rzecz kontrahentów, m.in. z Cypru, Francji, Łotwy, Wielkiej Brytanii oraz Włoch, w tym na rzecz G s.r.l., a jak ustalono firma G s.r.l. - zgodnie z dokumentacją przekazaną przez C Sp. z o. o. - brała udział w obrocie telefonami iPhone 5 16 GB w październiku 2013 r. Ponadto przekazując informacje dotyczące okoliczności transakcji, administracja podatkowa Czech wskazała, że B s.r.o. nie posiada pomieszczeń magazynowych, również nie ma wynajętych pomieszczeń oraz, że istnieje ryzyko, iż firma ta jest zaangażowana w transakcje mające na celu nadużycie warunków handlu wewnątrzwspólnotowego. W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. zwrócił się do administracji podatkowej Czech o uzupełnienie ustaleń/informacji dotyczących transakcji z podmiotem czeskim. Jednakże do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie uzyskano odpowiedzi na ww. wniosek, a monit do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie odpowiedzi przekazano, zgodnie z obowiązującymi procedurami, w dniu 8 września 2014 r. Organ podatkowy wystąpił także z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u dostawców towarów na rzecz Spółki A, w celu potwierdzenia transakcji nabyć przedmiotowych telefonów, które wygenerowały podatek naliczony stanowiący podstawę zwrotu w rozliczeniu VAT za październik 2013 r. oraz m.in. o ustalenie źródła pochodzenia towarów, okoliczności transakcji, a także przekazanie informacji dotyczących kontrahentów. W związku z pozyskanym materiałem dowodowym wskazującym na magazynowanie sprzedanych przez A Sp. z o.o. na rzecz B s.r.o. telefonów w pomieszczeniach C Sp. z o.o. podjęte zostały działania zmierzające do ustalenia wszelkich okoliczności związanych z wydaniem towarów przedstawicielowi B s.r.o., w tym ewentualnymi przesunięciami towarów, będących przedmiotem obrotu pomiędzy D. z o. o., E Sp. z o. o., A Sp. z o. o. oraz B s.r.o. Organ podatkowy wskazał następnie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 27 stycznia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec C Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. -czerwiec 2013 r. W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G., celem dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami magazynowania oraz przesunięć magazynowych przedmiotowych telefonów, zwrócił się w dniu 15 kwietnia 2014 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o rozszerzenie wszczętego w C Sp. z o.o. postępowania kontrolnego o kolejne okresy rozliczeniowe, tj. wrzesień - listopad 2013 r. Organ podatkowy wskazał, iż od lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prowadzi wobec A Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w trybie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, obejmujące także zadeklarowane rozliczenie za październik 2013 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że na obecnym etapie postępowania kontrolnego brak jest możliwości określenia terminu zakończenia postępowania oraz potwierdzenia faktu rzeczywistego dokonania transakcji i fizycznego przekazywania towarów pomiędzy podmiotami, a dotychczasowe ustalenia (istnienie przesłanek mogących świadczyć, że podmiot ten był ogniwem w procederze tzw. "karuzelowych" wyłudzeń podatku od towarów i usług) wskazują na zasadność kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2013 r. Z tych względów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. uznał, iż aktualnie nie jest możliwa jednoznaczna ocena w zakresie zasadności wykazanego przez A Sp. z o.o. zwrotu nadwyżki VAT za październik 2013 r. Dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest potwierdzenie faktu magazynowania towarów przez C Sp. z o.o. oraz okoliczności wydania towarów B s.r.o., pozyskanie informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o dokonanych ustaleniach w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług podatnika za październik 2013 r.; potwierdzenie rzetelności deklarowanych dostaw telefonów na wcześniejszych etapach obrotu poprzedzających sprzedaż na rzecz kontrahenta czeskiego; a skomplikowany charakter sprawy, wynikający z pozyskanego materiału wskazującego na wystawianie tzw. pustych faktur na wcześniejszych etapach obrotu telefonami (ustalenia dotyczące H Sp. z o.o., od której nabyła towar D Sp. z o.o., tj. bezpośredniego dostawcy telefonów na rzecz A Sp. z o.o. w październiku 2013r.) uzasadniają - w ocenie organu podatkowego - dalsze przedłużenie zwrotu podatku VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G., uznanie prawa skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2013 r. w kwocie 943.379 złotych w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji (tj. do 29 listopada 2014 r.) i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji: - nieuprawnione jego zastosowanie w wyniku nieuzasadnionego uznania, iż w dacie wydania skarżonego postanowienia występowały przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT., tj. nieuzasadnione uznanie, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; - nieuprawnione jego zastosowanie pomimo zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego w sytuacji, gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozwala na przedłużenie terminu zwrotu nie dłużej niż "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika"; - nieuprawnione powoływanie się na weryfikację innych, niezwiązanych z rozliczeniem skarżącego, podmiotów, podczas gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odwołuje się wyłączenie do "rozliczenia podatnika". Organ niezasadnie powołuje się na weryfikację podmiotów w żaden sposób niepowiązanych z transakcjami związanymi z "rozliczeniem podatnika" (skarżącego); - nieuprawnione jego zastosowanie, z uwagi na wielokrotne wcześniejsze przedłużanie terminu zwrotu (trzecie z kolei), podczas gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozwala wyłącznie na jednokrotne przedłużenie terminu. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie w sprawie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy, skutkując błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy i niezasadnie wydanym skarżonym postanowieniem. Końcowo podniesiono też zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. art. 2, art. 7 i art. 217. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2013 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Należy jednak zauważyć, że z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Np. w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Trybunał Unii Europejskiej jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Wobec tego organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu powinien wykazać, iż nie działa w sposób dowolny, ale przedstawić stanowisko świadczące o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób szczegółowy wykazano przesłanki świadczące o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika wnioskującego o zwrot podatku za analizowany okres rozliczeniowy (organ podatkowy w sposób chronologiczny przedstawił jakie czynności w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego podejmował w celu sprawdzenia autentyczności dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej). Dodatkowo wskazał, że od dnia 17 lipca 2014 r. w A Sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2013 r. i przedłużenie zwrotu podatku związane jest właśnie z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu postanowienia konkretne argumenty w zakresie powziętych wątpliwości dotyczących zwrotu podatku za analizowany okres rozliczeniowy. Sąd uznał, że wskazanie w zaskarżonym postanowieniu konieczności sprawdzenia faktu magazynowania towarów przez C Sp. z o.o. oraz okoliczności wydania towarów B s.r.o., dokonywane w ramach kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz sprawdzenie w ramach tej kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług podatnika za październik 2013 r., należy utożsamiać z koniecznością sprawdzenia rzetelności i prawdziwości transakcji zawartych przez skarżącą Spółkę z jej kontrahentem zagranicznym. Nie budzi żadnej wątpliwości okoliczność wszczęcia wobec Spółki A w dniu 17 lipca 2014 r. kontroli skarbowej. Podkreślić również należy, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku (postanow. NSA z 24 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1421/13, LEX nr 1397055). W związku z tym za przedwczesne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowo prowadzonego postępowania kontrolnego i sprawdzania podmiotów, które dokonywały dostawy towarów na wcześniejszych etapach obrotu. Ewentualne nieprawidłowości w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego mogą być podnoszone przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenie podatku VAT za października 2013 r. Sąd nie zgadza się także z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozwala tylko na jednokrotne przedłużenie terminu zwrotu podatku. Jeżeli czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe zostały przedłużone w związku z weryfikacją zasadność zwrotu podatku VAT, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania dodatkowego postanowienia o przedłużeniu samego zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Należy jednak zaznaczyć, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Prz. Pod. 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych (zob. A. Bartosiewicz - Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2014). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły także wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej, a później skarbowej, nie może być odbierane jako naruszanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też naruszenie zasady szybkości prowadzonego postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego nie ma także podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście naruszenia zasady wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy załatwiając sprawę (art. 124 Ordynacji podatkowej). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.C.