I FSK 1532/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SAB/Gd 3/15 w sprawie ze skargi C. P. Sp. z o. o. w G. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SAB/Gd 3/15 oddalił skargę C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 29 kwietnia 2014r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec 2014r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 600.000 zł. Do deklaracji załączono wniosek o przyspieszony zwrot podatku, w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, tj. do 24 maja 2014r. W dniu 30 kwietnia 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wezwał spółkę do przedłożenia rejestrów (dostawy towarów na terytorium kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dowodami dostaw, nabycia środków trwałych, nabyć pozostałych) wraz z dokumentami źródłowymi, w tym dowodami płatności, wyciągami z rachunków bankowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka w dniu 9 maja 2014r. przedłożyła żądane dokumenty. Postanowieniem z dnia 22 maja 2014r. organ przedłużył termin zwrot podatku VAT za miesiąc marzec 2014r. do czasu weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał na następujące okoliczności stwierdzone w ramach badania zasadności zwrotu podatku VAT: - spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży urządzeń iPhone i telewizorów Samsung, których wartość dostaw krajowych wyniosła 28.790,93 zł, a wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 2.934.269 zł, - wysokość nadwyżki podatku VAT wynika głównie z faktur wystawionych spółce przez "H." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. oraz "O." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.. Zdaniem organu, w celu sprawdzenia rzetelności przebiegu transakcji, konieczne jest przeprowadzenie dalszych czynności sprawdzających u kontrahentów spółki; - organ wystąpił z zapytaniami do spółki A.P.: w jakim okresie zostały wyprodukowane telefony komórkowe (miesiąc, rok) będące przedmiotem obrotu, oraz czy i kiedy zostały poduszczone do obrotu na terenie Polski; na dzień wydania postanowienia brak było odpowiedzi; - spółka nie posiada własnego magazynu, korzysta z usług magazynowania na podstawie umów zawartych z kontrahentami; zdaniem organu, położenie magazynu poza jego zasięgiem terytorialnym i zlecenie prowadzenia gospodarki magazynowej podmiotom zewnętrznym wydłuża czasochłonność ustalenia przepływu towarów oraz płatności między kontrolowanym a jego dostawcami i odbiorcami; - w trakcie postępowania kontrolnego za wcześniejszy okres, kontrolujący w dniu 18 kwietnia 2014r. zwrócili się z prośbą o przedłożenie polityki rachunkowości, w tym gospodarki magazynowej, oraz szczegółowej dokumentacji magazynowej. Do dnia wydania postanowienia przedłożono zestawienia dokumentów magazynowych PZ i WZ, nadal brak szczegółowej dokumentacji dotyczącej gospodarki magazynowej. W dniu 11 września 2014r. organ wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014r. i wezwaniem z tego samego dnia zażądał od Spółki dostarczenia dowodów i ewidencji. Postanowieniem z dnia 29 września 2014r. organ przedłużył kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014r. do dnia 31 grudnia 2014r. Przedłużenie kontroli podatkowej organ uzasadnił następującymi okolicznościami: - wystąpieniem z dnia 25 września 2014r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności w "O." oraz przesłuchanie jako świadka prezesa zarządu tej spółki. Wystąpienie to organ uzasadnił faktem przedstawienia w dniu 25 czerwca 2014r. przez A. K. (wiceprezesa zarządu spółki) deklaracji VAT-7, gdzie wartość deklarowanych dostaw jest inna niż informacje uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 3 lipca 2014r.; - wystąpieniem z dnia 26 maja 2014r. do A. w Irlandii o potwierdzenie wyprodukowania urządzeń o numerach IMEI uzyskanych w trakcie kontroli. Podmiot ten przekazał e-mailem do Organu wykaz IMEI w dniu 3 września 2014r., jednak wg organu nie wyczerpało to treści pytania i pismem z dnia 26 września 2014r. ponownie zwrócił się o podanie wykazu IMEI oraz dodatkowo o podanie, kiedy było pierwsze logowanie poszczególnych telefonów do sklepu iTunes Store lub App Store; - wystąpieniem z dnia 25 czerwca 2014r. do wszystkich organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w Polsce o udzielnie informacji o każdym przypadku stwierdzenia - w ramach prowadzonych czynności służbowych - numerów IMEI telefonów komórkowych iPhone marki Apple. Ostatnia odpowiedź wpłynęła 16 września 2014r. Odpowiedzi na bieżąco poddawane są analizie; - wystąpieniem z dnia 11 września 2014r. do pełnomocnika spółki o przedłożenie dokumentów oraz pozostałych dowodów związanych z zakresem prowadzonej kontroli podatkowej. Pełnomocnik w odpowiedzi z dnia 22 września 2014r. wskazał, że aby uzyskać dostęp do żądanych dokumentów za miesiąc marzec 2014r. kontrolujący powinni zgłosić się do siedziby spółki. W tym celu kontrolujący uzgodnili w dniu 26 września 2014r. z A. K. termin udostępnienia dokumentów związanych z zakresem kontroli; - wystąpieniem ponownym do pełnomocnika spółki z dnia 29 września 2014r. o przekazanie wyjaśnień m.in. w zakresie dublujących się numerów IMEI, przyporządkowanych do wystawionych przez spółkę faktur VAT. Organ podał, że spółka pomimo przesłania ośmiu e-maili w okresie od 18 do 19 września 2014r. nie udzieliła pełnej odpowiedzi na pismo z dnia 11 września 2014r. Konkludując organ podniósł, że do dnia wydania postanowienia kontrolujący nie otrzymali wszystkich odpowiedzi na przedmiotowe pisma. Ponadto zachodzi konieczność przesłuchania członków zarządu "O." i spółki, a także innych osób mogących potwierdzić transakcje zawarte w kontrolowanym okresie pomiędzy spółką a "O.". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W dniu 31 grudnia 2014r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za marzec 2014r., którą to weryfikację organ przedłużył bezterminowo postanowieniem z dnia 22 maja 2014r. oraz na przewlekłość kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za marzec 2014r. wszczętej w dniu 11 września 2014r. przez organ - w ramach ww. postępowania w zakresie weryfikacji zasadność zwrotu podatku VAT za marzec 2014r. Strona zarzuciła bezczynność organu w postępowaniu o zwrot podatku VAT za marzec 2014r. oraz przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej za powyższy okres, a przez to rażące naruszenie przepisów: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej - przez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 125 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą współmierności i szybkości postępowania; art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2014r. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o: - stwierdzenie - w trybie art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi) - przewlekłości postępowania i kontroli podatkowej organu z rażącym naruszeniem prawa oraz - wyznaczenie 1-miesięcznego terminu zakończenia postępowania i kontroli podatkowej; - nałożenie w trybie art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi grzywny na organ; - wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz - orzeczenie o ich odpowiedzialności na podstawie art. 142 Ordynacji podatkowej; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Następnie Sąd pierwszej instancji przedstawił kiedy zachodzi stan bezczynności i przewlekłości oraz kiedy bezczynność i przewlekłość na charakter rażący. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że całkowicie niezasadny jest zarzut bezczynności organu podatkowego. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej), ale i zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w okresie 4 miesięcy organ wystosował 21 pism do strony, do innych organów administracji publicznej na terenie całej Polski, celem uzyskania materiału dowodowego. Podobna ilość korespondencji została przesłana organowi podatkowemu. Każda korespondencja wymaga odpowiedniego czasu na sporządzenie czy na analizę odpowiedzi. Akta sprawy liczą już 13 tomów. Podobnie rozlegle prowadzone było postępowanie w ramach czynności sprawdzających i obejmowało m.in. zwrócenie się do wszystkich organów podatkowych i kontroli podatkowej w Polsce o udzielenie informacji o numerach IMEI telefonów komórkowych. Podkreślono, że organ dwukrotnie zwracał się o podanie tych numerów i logowaniu poszczególnych telefonów do firmy A. . w Irlandii, uzyskując stosowne informacje. Sąd pierwszej instancji podkreślił też konieczność prowadzenia kontroli u kontrahentów spółki i na trudność w prowadzeniu dowodów ze źródeł osobowych (opisanych w odpowiedzi na skargę), w tym nawet związanych z osobą prezesa zarządu spółki. W takiej sytuacji zdaniem Sądu pierwszej instancji podatnik nie może oczekiwać, że kwestia zwrotu VAT zostanie załatwiona w podstawowych terminach określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nawet w terminie żądanym przez siebie w skardze. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na charakter niniejszej sprawy determinujący czasochłonność prowadzonego postępowania. Sprawa dotyczy towarów tzw. wrażliwych, będących często przedmiotem czynności zmierzających do wyłudzenia zwrotu podatku. Podkreślono, że nie można oczekiwać, że organ podatkowy będzie niezwłocznie dokonywał zwrotów ogromnych kwot VAT (za sam marzec 2014r. to kwota 600.000 zł), w sytuacji, gdy wniosek o zwrot podatku od początku musi nasuwać wątpliwości co do rzeczywistości operacji gospodarczych, z których ten podatek ma wynikać. Sąd pierwszej instancji uznał, że kontrola krzyżowa u kontrahentów skarżącej nie miała wpływu na ewentualną przewlekłość postępowania. Podobnie pisma kierowane do A. mogły jedynie przyczynić się do przyspieszenia postępowania. Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie z dnia 22 maja 20014r. o bezterminowym przedłużeniu weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2014r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej C. P. Sp. z o.o. w G., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: przyjęcie, iż analiza akt prowadzonego postępowania o zwrot VAT oraz akt kontroli podatkowej nie powoduje dopatrzenia się przewlekłości w działaniu organu podatkowego; przyjęcie, iż zamiar organu dokonania tzw. "kontroli krzyżowych" transakcji kontrahentów spółki w trakcie czynności sprawdzających wniosek o zwrot VAT w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej nie był faktycznym zamiarem, a jedynie informacją dla innych organów podatkowych; przyjęcie, iż zamiar organu dokonania tzw. "kontroli krzyżowych" transakcji kontrahentów Spółki w trakcie czynności sprawdzających wniosek o zwrot VAT w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej nie spowodował przedłużenia weryfikacji ww. wniosku; brak wskazania w części historycznej wyroku, iż spółka aktywnie współdziałała z kontrolującym organem, również w trakcie kontroli podatkowej, nie przyczyniając się do przedłużania czynności organu; 2. naruszenie art. 151 oraz art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy prowadził postępowanie kontrolne zgodnie z zasadami: praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz skuteczności i współmierności działania. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia skargi na bezczynność, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłość postępowania w przypadkach, w których należy wydać decyzję administracyjną, niektóre kategorie postanowień, względnie inny akt lub podjąć czynność z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, jak też pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Pojęcie "bezczynności" organu należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie, lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Natomiast stan przewlekłości postępowania oznacza prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12, CBOSA; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wyd., Warszawa 2015, s. 77). Pojęcie "przewlekłości postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 stycznia 2016 r., I OSK 2341/15, CBOSA). 6.3. Przenosząc te ogólne uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał prawidłowej kontroli sprawy wszczętej skargą na bezczynność i przewlekłość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Co istotne, głównie w kontekście stwierdzenia bezczynności organu, postanowieniem z dnia 22 maja 2014r. organ przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014r. do czasu weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc. Prawidłowość niniejszego postanowienia nie była przedmiotem kontroli, bowiem strona nie wniosła środków zaskarżenia na to rozstrzygnięcie. Zatem nie ma mowy o bezczynności organu, rozumianej, jak wskazana powyżej, w sytuacji, kiedy nie upłynął termin na dokonanie zwrotu podatku VAT, bowiem został on przedłużony. Sformułowanie "do czasu weryfikacji rozliczenia" jest szerokie i oznacza weryfikację w każdym z trybów określonych w Ordynacji podatkowej, także w ramach czynności sprawdzających, a nie tylko do zakończenia kontroli podatkowej, jak chce tego strona skarżąca. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. 6.4. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (publ. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). W okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o bezczynności organu, ale przede wszystkim o przewlekłości postępowania, kiedy organ podatkowy podejmuje działania wymagane przez przepisy prawa, a w szczególności czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku obszernie wskazał na czynności dokonane przez organ, który w okresie 4 miesięcy wystosował 21 pism do strony, do innych organów administracji publicznej, uzyskiwał odpowiedzi, akta sprawy liczą już 13 tomów. Strona skarżąca kwestionuje zasadność tych działań. Tymczasem organ ciągle uzupełniał materiał w sprawie, dokonując nowych ustaleń i badając kolejne okoliczności sprawy, nie można przy tym uznać, iż działania te były pozorne, nielogiczne, czy nieuzasadnione. W treści skargi kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów, podkreślając jedynie wolę współpracy ze strony Spółki i formułując jedynie ogólne zarzuty, że w sprawie nie ma dowodów na istnienie fikcyjnych podmiotów. Istotne jest jednak przede wszystkim to, że gromadzone przez organ podatkowy w tym postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych spółki, uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. 6.5. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.