I SAB/Gd 3/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 29 kwietnia 2014 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc marzec 2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 600.000 zł. Do deklaracji załączono wniosek o przyspieszony zwrot podatku, w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, tj. do 24 maja 2014 r. W dniu 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Organ", wezwał Spółkę do przedłożenia rejestrów (dostawy towarów na terytorium kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dowodami dostaw, nabycia środków trwałych, nabyć pozostałych) wraz z dokumentami źródłowymi, w tym dowodami płatności, wyciągami z rachunków bankowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w dniu 9 maja 2014 r. przedłożyła żądane dokumenty. Postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. Organ przedłużył termin zwrot podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. do czasu weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ wskazał na następujące okoliczności stwierdzone w ramach badania zasadności zwrotu podatku VAT: - Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży urządzeń iPhone i telewizorów Samsung, których wartość dostaw krajowych wyniosła 28.790,93 zł, a wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 2.934.269 zł, - wysokość nadwyżki podatku VAT wynika głównie z faktur wystawionych Spółce przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "B", oraz "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "C". Zdaniem Organu, w celu sprawdzenia rzetelności przebiegu transakcji, konieczne jest przeprowadzenie dalszych czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, - Organ wystąpił z zapytaniami do spółki Apple Poland: w jakim okresie zostały wyprodukowane telefony komórkowe (miesiąc, rok) będące przedmiotem obrotu, oraz czy i kiedy zostały poduszczone do obrotu na terenie Polski? Na dzień wydania postanowienia brak jest odpowiedzi, - Spółka nie posiada własnego magazynu, korzysta z usług magazynowania na podstawie umów zawartych z kontrahentami. Zdaniem Organu, położenie magazynu poza jego zasięgiem terytorialnym i zlecenie prowadzenia gospodarki magazynowej podmiotom zewnętrznym wydłuża czasochłonność ustalenia przepływu towarów oraz płatności między kontrolowanym a jego dostawcami i odbiorcami, - w trakcie postępowania kontrolnego za wcześniejszy okres, kontrolujący w dniu 18 kwietnia 2014 r. zwrócili się z prośbą o przedłożenie polityki rachunkowości, w tym gospodarki magazynowej, oraz szczegółowej dokumentacji magazynowej. Do dnia wydania postanowienia przedłożono zestawienia dokumentów magazynowych PZ i WZ, nadal brak szczegółowej dokumentacji dotyczącej gospodarki magazynowej. W dniu 2 czerwca 2014 r. zwrócono Spółce ewidencje i dokumenty. W dniu 11 września 2014 r. Organ wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. i wezwaniem z tego samego dnia zażądał od Spółki dostarczenia dowodów i ewidencji. Postanowieniem z dnia 29 września 2014 r. Organ przedłużył kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Przedłużenie kontroli podatkowej Organ uzasadnił następującymi okolicznościami: - wystąpieniem z dnia 25 września 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności w "C" oraz przesłuchanie jako świadka prezesa zarządu tej spółki. Wystąpienie to Organ uzasadnił faktem przedstawienia w dniu 25 czerwca 2014 r. przez A. K. (wiceprezesa zarządu Spółki) deklaracji VAT-7 ww. kontrahenta, gdzie wartość deklarowanych dostaw jest inna niż informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 3 lipca 2014 r.; - wystąpieniem z dnia 26 maja 2014 r. do Apple Distribution International w Irlandii o potwierdzenie wyprodukowania urządzeń o numerach IMEI uzyskanych w trakcie kontroli. Podmiot ten przekazał e-mailem do Organu wykaz IMEI w dniu 3 września 2014 r., jednak wg Organu nie wyczerpało to treści pytania i pismem z dnia 26 września 2014 r. ponownie zwrócił się do ww. podmiotu o podanie wykazu IMEI oraz dodatkowo o podanie, kiedy było pierwsze logowanie poszczególnych telefonów do sklepu iTunes Store lub App Store; - wystąpieniem z dnia 25 czerwca 2014 r. do wszystkich organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w Polsce o udzielnie informacji o każdym przypadku stwierdzenia - w ramach prowadzonych czynności służbowych - numerów IMEI telefonów komórkowych iPhone marki Apple. Ostatnia odpowiedź wpłynęła 16 września 2014 r. Odpowiedzi na bieżąco poddawane są analizie; - wystąpieniem z dnia 11 września 2014 r. do pełnomocnika Spółki o przedłożenie dokumentów oraz pozostałych dowodów związanych z zakresem prowadzonej kontroli podatkowej. Pełnomocnik w odpowiedzi z dnia 22 września 2014 r. wskazał, że aby uzyskać dostęp do żądanych dokumentów za miesiąc marzec 2014 r. kontrolujący powinni zgłosić się do siedziby Spółki. W tym celu kontrolujący uzgodnili w dniu 26 września 2014 r. z A. K. termin udostępnienia dokumentów związanych z zakresem kontroli; - wystąpieniem ponownym do pełnomocnika Spółki z dnia 29 września 2014 r. o przekazanie wyjaśnień m.in. w zakresie dublujących się numerów IMEI, przyporządkowanych do wystawionych przez Spółkę faktur VAT. Organ podał, że Spółka pomimo przesłania ośmiu e-maili w okresie od 18 do 19 września 2014 r. nie udzieliła pełnej odpowiedzi na pismo z dnia 11 września 2014 r. Konkludując Organ podniósł, że do dnia wydania postanowienia kontrolujący nie otrzymali wszystkich odpowiedzi na przedmiotowe pisma. Ponadto zachodzi konieczność przesłuchania członków zarządu "C" i Spółki, a także innych osób mogących potwierdzić transakcje zawarte w kontrolowanym okresie pomiędzy Spółką a "C". W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Organ w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r., którą to weryfikację Organ przedłużył bezterminowo postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r., oraz na przewlekłość kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za marzec 2014 r. wszczętej w dniu 11 września 2014 r. przez Organ - w ramach ww. postępowania w zakresie weryfikacji zasadność zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. Strona skarżąca zarzuciła bezczynność Organu w ww. postępowaniu o zwrot podatku VAT za marzec 2014 r. oraz przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej za powyższy okres, a przez to rażące naruszenie przepisów: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej - przez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 125 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą współmierności i szybkości postępowania; art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2014 r. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o: stwierdzenie - w trybie art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", przewlekłości ww. postępowania i kontroli podatkowej Organu z rażącym naruszeniem prawa oraz wyznaczenie 1-miesięcznego terminu zakończenia postępowania i kontroli podatkowej; nałożenie w trybie art. 149 § 2 P.p.s.a. grzywny na Organ; wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o ich odpowiedzialności na podstawie art. 142 Ordynacji podatkowej; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że czynności sprawdzające Organu, mające na celu zbadanie zasadności wnioskowanego zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r., były prowadzone przewlekle, a właściwie nie były prowadzone, ponadto towarzyszył im zamiar rażącego naruszenia prawa ze szkodą dla interesów ekonomicznych Spółki w postaci nieterminowego rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT. Wskazano, że Spółka po otrzymaniu wezwania z dnia 30 kwietnia 2014 r. do przedłożenia rejestrów i ewidencji, niezwłocznie je Organowi dostarczyła, jednakże Organ z nieznanych Spółce powodów czynności sprawdzających nie przeprowadził, a dokumenty i ewidencje po kilkumiesięcznym przetrzymywaniu zwrócił Spółce. Powodem bezterminowego przedłużenia zwrotu podatku VAT (postanowienie z dnia 22 maja 2014 r.) była, wg Organu, konieczność przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, tj. w "B" i "C", tymczasem zamiar przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki lub zlecenie ich przeprowadzenia przez inne organy podatkowe rażąco narusza przepisy art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że Organ wobec Spółki w zakresie zwrotu VAT za marzec 2014 r. nie prowadził do dnia 11 września 2014 r. (dzień wszczęcia kontroli podatkowej za ten okres) ani postępowania podatkowego, ani kontroli podatkowej, a wyłącznie czynności sprawdzające w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej, a przepis ten nie upoważnia do prowadzenia lub zwracania się do właściwych organów o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych, czyli czynności sprawdzających transakcje u kontrahentów w rozumieniu art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem, działanie Organu nie tylko narusza rażąco ww. przepisy prawa podatkowego, lecz przede wszystkim niezasadnie przedłuża postępowanie w zakresie zwrotu podatku VAT, albowiem ww. kontrole krzyżowe u kontrahentów ("B" i "C") obarczone są nieważnością (jeśli zostały przeprowadzone) i winne być powtórzone w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a to znacznie przedłuży postępowanie w zakresie zwrotu VAT, co też się stało. Dopiero bowiem w trakcie kontroli podatkowej, po ponad 4 miesiącach od rozpoczęcia czynności sprawdzających i zapowiedzi kontroli u kontrahentów, Organ wystąpił pismem z dnia 25 września 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności w spółce "C", zaś wystąpienie do naczelników właściwych urzędów skarbowych z prośbą o przeprowadzenia kontroli podatkowych między Spółką a jej kontrahentami było powodem przedłużenia prowadzonej kontroli podatkowej do dnia 30 kwietnia 2015 r. Zdaniem strony skarżącej, Organ powinien był niezwłocznie, tj. w maju 2014 r., wszcząć kontrolę podatkową, aby sprawdzić transakcje u kontrahentów, skoro uważał je za konieczne dla rozliczenia zwrotu VAT. Jednakże zrobił to dopiero po 4 miesiącach, w końcu września 2014 r. Te same zarzuty Spółka sformułowała wobec zamiaru (lub faktu) wystąpienia do spółki Apple Poland, o czym Organ poinformował w postanowieniu o przedłużeniu z dnia 22 maja 2014 r. Podkreślono, że żadne przepisy proceduralne, zwłaszcza art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie upoważniają organu podatkowego do występowania do innych podmiotów lub firm o potwierdzenie transakcji podmiotu, którego wniosek o zwrot VAT podlega sprawdzeniu. Odnosząc się do argumentacji Organu o braku własnego magazynu strona skarżąca wskazała, że brak ten nie jest przesłanką utrudniania weryfikacji przepływu towarów. Wręcz przeciwnie, to właśnie dzięki obcym podmiotom i ich magazynom można z całą pewnością zweryfikować, że towar został zakupiony, magazynowany i sprzedany (wydany) odbiorcy, lecz w tym celu należy wszcząć kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe, a Organ tego do dnia 11 września 2014 r. nie uczynił. Wskazano również, że położenie magazynu poza obszarem działania Organu w niczym nie utrudnia zbadania przepływu towarów, albowiem w razie konieczności pracownicy Organu mogliby się udać do tego magazynu na oględziny towarów kupionych i sprzedanych w marcu 2014 r. Niezależnie od tego zaakcentowano, że ww. czynności nie mogą być prowadzone w ramach czynności sprawdzających, a wyłącznie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, których z nieznanych powodów Organ nie wszczął do dnia 11 września 2014 r., po 4 miesiącach bezczynności. Zdaniem Spółki, żądanie Organu dotyczącego przedłożenie polityki rachunkowości oraz szczegółowej dokumentacji magazynowej jest kuriozalne, albowiem Organ z faktu nieprzedłożenia pewnych dokumentów w innym postępowaniu wywodzi, że Spółka nie przedłoży ich i w tym postępowaniu. Ponadto, w każdym innym postępowaniu czy kontroli Spółka wymagane informacje przedłożyła. Zwrócono uwagę, że Organ formułuje zarzut o nieprzedłożeniu dokumentacji, o którą nie występował (brak takiego żądania w wezwaniu z dnia 30 kwietnia 2014 r.). Poza tym, są to żądania z zakresu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, których Organ wtedy nie prowadził. Zdaniem strony skarżącej, powołanie przez Organ w postanowieniu z dnia 22 maja 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przepisów art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT świadczy o tym, że weryfikację zwrotu VAT postanowiono przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających, gdy tymczasem art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT przewiduje możliwość trybu tej weryfikacji w oparciu o: czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową urzędu skarbowego, postępowanie podatkowe urzędu skarbowego lub postępowanie kontrolne urzędu kontroli skarbowej. Organ w zakresie zasadności zwrotu VAT za marzec 2014 r. wybrał czynności sprawdzające z art. 274b Ordynacji podatkowej, a mógł wybrać inny tryb, np. zlecić tę weryfikację do urzędu kontroli skarbowej, jak w przypadku zwrotu VAT za kwiecień 2014 r. W opinii strony skarżącej, z chwilą wszczęcia w dniu 11 września 2014 r. kontroli podatkowej w zakresie VAT za marzec 2014 r. zakończyły się czynności sprawdzające Organu, mające na celu weryfikację rozliczenia zwrotu VAT - upłynął termin tych czynności sprawdzających, określony w postanowieniu z dnia 22 maja 2014 r. A zatem, Organ nie dokonując zwrotu VAT w terminie do 11 września 2014 r. był bezczynny. Przeciwna argumentacja, że Organ nadal prowadzi czynności sprawdzające zasadność zwrotu VAT i ma czas na ten zwrot do czasu zakończenia bliżej nieokreślonej weryfikacji powyższego rozliczenia przy równoczesnym prowadzeniu kontroli podatkowej za ten sam okres, jest nie do przyjęcia wobec treści i celowości przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Jeżeli nawet przyjąć, że czynności sprawdzające zasadność zwrotu VAT za marzec 2014 r., mimo prowadzonej kontroli podatkowej trwają dalej, to tym bardziej jest to argument za bezczynnością Organu w postępowaniu w zakresie zasadności zwrotu VAT - w ramach czynności sprawdzających nie dokonano zwrotu VAT, którego termin winien nastąpić w dniu 24 maja 2014 r., natomiast Organ nie uzależnił decyzji o zwrocie VAT od efektów prowadzonej kontroli podatkowej - nie wydano w tym zakresie jakiegokolwiek postanowienia. Jedyne postanowienie zostało wydane z mocy art. 274b Ordynacji podatkowej, ale czynności te zakończyły się bez zwrotu VAT, a jeśli trwają, to tylko formalnie. W ocenie Spółki, stanu bezczynności Organu nie zmienia fakt przeprowadzania tzw. kontroli krzyżowych w Spółce, dotyczących transakcji z jej kontrahentami, lecz i tu Organ złamał prawo, dopuszczając się naruszenia art. 274c Ordynacji podatkowej, naruszenia tajemnicy skarbowej oraz przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, co było przedmiotem skargi Spółki z dnia 16 września 2014 r. W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono, że kontrola podatkowa prowadzona przez Organ, mająca na celu zbadanie zasadności wnioskowanego zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. jest prowadzona przewlekle ze szkodą dla interesów ekonomicznych Spółki w postaci nieterminowego rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT. Wskazano, że postanowienie Organu z dnia 29 września 2014 r. przedłużające kontrolę podatkową do dnia 31 grudnia 2014 r. dotyczy nie tylko marca 2014 r., ale również okresu grudzień 2013 r. - luty 2014 r. Jednakże z uzasadnienia postanowienia nie wynika, które przyczyny przedłużenia dotyczą marca 2014 r., a które pozostałego (poprzedniego) okresu kontroli, co ewidentnie narusza art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka zauważyła, że Organ nie prowadzi kilku kontroli podatkowych, lecz jedną, która jest rozszerzana o nowe okresy, ze względu na stwierdzone nieprawidłowości, których Organ faktycznie i formalnie nie stwierdza - brak przedstawienia nieprawidłowości w jakimkolwiek dokumencie, tym bardziej w protokole kontroli za poprzednie okresy. Powyższe ewidentnie narusza art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej oraz znacznie wydłuża kontrolę. Wystąpienie przez Organ do Apple Distribution International w Irlandii uznano za niecelowe, prawnie nieuzasadnione, naruszające art. 305c § 1 Ordynacji podatkowej oraz przeczące zasadom skuteczności i współmierności z art. 125 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że działania Organu nie powinny szkodzić Spółce w świetle art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, tymczasem Organ prowadzi kontrolę podatkową w sposób przewlekły, podejmując działania niecelowe i w sposób niezgodny z prawem, co powoduje, iż badanie zwrotu VAT za marzec 2014 r. może trwać w nieskończoność. Końcowo zwrócono uwagę, że, prowadzoną przez Organ kontrolę podatkową należy oceniać przez pryzmat zasady neutralności VAT - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie bowiem orzekał, iż prawo podatników do odliczenia VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii Europejskiej. Wskazano również, że art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywaną m.in. w toku czynności sprawdzających lub/i kontroli podatkowej w odniesieniu do zasadności zwrotu VAT. A zatem, rolą organu podatkowego jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym, czy taki zwrot podlega dodatkowej weryfikacji, powinna być podejmowana z rozwagą, albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do zarzutów sformułowanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 P.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Skarga w niniejszej sprawie obejmuje bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, prowadzonego zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Przy tym strona skarżąca domaga się stwierdzenia, że bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Na podstawie art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niewyczerpanie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu - wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Odpowiednikiem instytucji ponaglenia na gruncie postępowania administracyjnego jest uregulowane w art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", zażalenie na bezczynność organu. Ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) przyznano stronom postępowania administracyjnego prawo skarżenia nie tylko bezczynności organów administracji publicznej, ale również przewlekłość prowadzonego przez te organy postępowania. Wiąże się to ze zmianą, począwszy od 11 kwietnia 2011 r., treści art. 37 § 1 k.p.a. Adekwatnej zmiany nie dokonano jednak w Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego dysponuje tylko jednym środkiem prawnym pod postacią ponaglenia. Instytucja ponaglenia, uregulowana w art. 141 Ordynacji podatkowej, służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, jak też przewlekłości ich działania (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Ustawodawca odróżnia dwie niezależne od siebie instytucje: bezczynność organu oraz przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania, to każda z nich ma inne zadanie, inny jest cel jej zastosowania i zakres ochrony, której strona może domagać się od sądu administracyjnego. Jednakże, rozgraniczając zakres skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania (art. 149 P.p.s.a.), przez "przewlekłe prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238). W świetle powyższego należy przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ chociaż formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II SAB/Op 20/14, LEX nr 1474344; w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II SAB/Gl 23/14, LEX nr 1476619, czy w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Go 56/14, LEX nr 1520247). Bezczynność organu administracji publicznej ma miejsce wówczas, gdy w prawie określonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub podejmuje czynności sporadycznie, nie kończąc postępowania wydaniem decyzji czy postanowienia. Zauważyć nadto należy, że w sprawach ze skarg na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu w orzecznictwie sądowym wyrażony został pogląd, że w zakresie wskazanych w piśmie inicjującym postępowania sądowe, postaci niedziałania organu, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany kwalifikacją wskazaną przez skarżącego. Ostateczną decyzję dotyczącą tego, czy w danej sprawie istnieje stan bezczynności organu czy przewlekłości prowadzonego postępowania podejmuje sąd, czemu daje wyraz w wyroku wydanym po zamknięciu rozprawy (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1360/12, ONSAiWSA 2013/1/7). W jednym postępowaniu możliwe jest wystąpienie zarówno bezczynności, jak i przewlekłości albowiem oba stany mogą nałożyć się na siebie. Dopuszczalne objęcie jedną skargą obu form opieszałości organu nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozpoznania i rozstrzygnięcia sporu o legalność braku wydania w ogóle lub w ustawowym terminie, aktu albo podjęcia przez organ czynności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II SAB/Bk 94/13, LEX nr 1513584). W związku z żądaniem stwierdzenia, że postępowania prowadzone były z rażącym naruszeniem prawa, należy wskazać, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa, jednakże nie każdemu postępowaniu prowadzonemu w sposób przewlekły można przypisać zarzut rażącego naruszenia prawa. Dla uznania rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a., nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów do załatwienia sprawy, przekroczenie tych terminów musi być znaczne (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 42/14, LEX nr 1502647; WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt II SAB/Sz 34/13, LEX nr 1323854). Rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a. jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo w oczywisty sposób (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 675/12, LEX nr 1218894). Przewlekłość będzie miała charakter rażący, jeżeli poważne opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach oczywiście pozbawione są jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt II SAB/Po 69/13, LEX nr 1414172). Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a., jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt II SAB/Go 32/14, LEX nr 1486040). Przy ocenie zwłoki organu w załatwieniu sprawy nie można abstrahować od jej charakteru, w szczególności od stopnia zawiłości, obszerności materiału dowodowego niezbędnego dla jej rozstrzygnięcia. O ile postępowanie prowadzone jest w celu szybkiego i efektywnego gromadzenia materiału dowodowego, ale obiektywne trudności (np. sprawy z udziałem podmiotów ukrywających dowody swojego działania, podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności, świadków, których adresy okazują się nieaktualne itp.) powodują niemożność dochowania terminu do załatwienia sprawy, nie może być kwalifikowane jako prowadzone z naruszeniem prawa. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzuty sformułowane w skardze są bezpodstawne. Przede wszystkim całkowicie niezasadny jest zarzut bezczynności organu podatkowego. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej), ale i zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy zwrócić uwagę, że w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w okresie 4 miesięcy organ wystosował 21 pism do strony, do innych organów administracji publicznej na terenie całej Polski, celem uzyskania materiału dowodowego. Podobna ilość korespondencji została przesłana organowi podatkowemu. Każda korespondencja wymaga odpowiedniego czasu na sporządzenie czy na analizę odpowiedzi. Akta sprawy liczą już 13 tomów. Podobnie rozlegle prowadzone było postępowanie w ramach czynności sprawdzających i obejmowało m.in. zwrócenie się do wszystkich organów podatkowych i kontroli podatkowej w Polsce o udzielenie informacji o numerach IMEI telefonów komórkowych. Organ dwukrotnie zwracał się o podanie tych numerów i logowaniu poszczególnych telefonów do firmy Apple Distribution International w Irlandii, uzyskując stosowne informacje. Wskazać wreszcie należy na konieczność prowadzenia kontroli u kontrahentów skarżącej Spółki i na trudność w prowadzeniu dowodów ze źródeł osobowych (opisanych w odpowiedzi na skargę), w tym nawet związanych z osobą prezesa zarządu Spółki. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać, że kwestia zwrotu VAT zostanie załatwiona w podstawowych terminach określonych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a nawet w terminie żądanym przez siebie w skardze. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter niniejszej sprawy determinujący czasochłonność prowadzonego postępowania. Sprawa dotyczy towarów tzw. wrażliwych, będących często przedmiotem czynności zmierzających do wyłudzenia zwrotu podatku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sytuacja taka mogła zaistnieć w niniejszej sprawie, w której szereg podmiotów, często fikcyjnych, prowadziło operacje nienaturalne i nieracjonalne dla działalności gospodarczej, a zmierzające do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Skarżąca nie może oczekiwać, że organ podatkowy będzie niezwłocznie dokonywał zwrotów ogromnych kwot VAT (za sam marzec 2014 r. to kwota 600.000 zł), w sytuacji gdy wniosek o zwrot podatku od początku musi nasuwać wątpliwości co do rzeczywistości operacji gospodarczych, z których ten podatek ma wynikać. Skarżąca Spółka posiada bowiem siedzibę na obrzeżach G., nie posiada magazynów, jej prezes zarządu mieszka i przebywa w P. Spółka prowadzi wielomilionowe transakcje sprzętem elektrotechnicznym z podmiotami posiadającymi podobną bazę lokalową i osobową, przy czym "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazywała dostaw dla skarżącej (nie prowadząca działalności spółka "C" miała wg skarżącej sprzedać jej towar wartości 4.905.642 zł). "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (nie prowadzi działalności i została wykreślona z rejestru podatników VAT) wprawdzie zadeklarowała sprzedaż dla skarżącej zakupując wcześniej telefony od "D" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. Ta ostatnia kupiła je od "E" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., która to nie wykazała ich w deklaracji VAT-7. Zarządy tych trzech podmiotów to osoby mieszkające w Wielkiej Brytanii i trwa ustalanie ich adresów. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów opisanych w uzasadnieniu skargi należy na wstępie zwrócić uwagę, że szereg z nich nie ma wpływu na ocenę przewlekłości postępowania w niniejszej sprawie. Gdyby rozstrzygnięcie sprawy zależało wyłącznie od dokumentacji podatnika, to kwestia wydłużonego okresu przetrzymywania dokumentów przez organ, czy też ponownego wzywania przekazania dokumentów, miałaby wpływ na ocenę, czy w sprawie miała miejsce przewlekłość postępowania. W niniejszym przypadku kwestia ta nie ma znaczenia dla takiej oceny. Podobnie zarzuty o niedopuszczalnej w ramach postępowania sprawdzającego tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej nie miały wpływu na ewentualną przewlekłość postępowania. Wręcz przeciwnie, sygnalizacja innym organom podatkowym o podejrzeniu nieprawidłowości w rozliczeniach zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług mogła przyczynić się jedynie do przyspieszenia wyjaśnienia sprawy i podjęcia przez nie samodzielnych działań jeszcze przed zwróceniem się do właściwych organów o dokonanie czynności sprawdzających u kontrahenta (art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej) możliwym dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. Należy wskazać, że formalny wniosek w trybie art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej został przesłany już w ramach kontroli podatkowej. Podobnie pisma kierowane do Apple Distribution International mogły jedynie przyczynić się do przyspieszenia postępowania. Przy czym drugie z pism zostało wysłane w oparciu o art. 286 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazany w skardze przepis art. 305c § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wniosku do obcej władzy, a nie podmiotu handlowego. Przy czym uzyskanie numerów IMEI i sprawdzenie, czy nie powtarzały się one w transakcjach, ma istotne znaczenie dla sprawy, skoro organ wskazuje, że uzyskał dane, że te same telefony były przedmiotem różnych transakcji pomiędzy innymi podmiotami. Zgodnie z art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli, jeżeli występuje konieczność rozszerzenia jej zakresu na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych. Sprzeciw złożony przez podatnika w trybie art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) został rozpoznany postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014 r., które nie zostało zaskarżone. Wbrew stanowisku strony skarżącej, nie ma wobec tego podstaw do stawiania zarzutu nierozdzielenia przyczyn postępowania w odniesieniu do poszczególnych kontrolowanych okresów. Wreszcie trafnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazuje, że skarżąca Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie z dnia 22 maja 2014 r. o bezterminowym przedłużeniu weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2014 r. Należy pamiętać, że z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające (postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1181/10, LEX nr 740464). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]