I FSK 610/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1691/13 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1691/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. SP sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej" "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży okularów oraz świadczenia usług optycznych, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w trybie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") jak również czynności zwolnione z opodatkowania w podatku VAT (badanie wzroku - art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawa o VAT) oraz niepodlegające opodatkowaniu, ze względu na miejsce świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). We wniosku tym wskazała również, że zamierza podpisać z D., spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec, wyspecjalizowaną w sektorze ubezpieczeń bezpośrednich, w sprzedaży ubezpieczeń klientom prywatnym – umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, na podstawie której strony zamierzają współpracować w zakresie dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych. Współpraca pomiędzy stronami będzie polegać na tym, iż skarżąca będzie oferować swym klientom przy zakupie okularów (szkła wraz z oprawkami), korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych lub tylko szkieł także wstawionych do starych oprawek - możliwość zawarcia z D. umowy ubezpieczenia okularów. Wyjaśniła, że powyższą działalność prowadziła będzie jako pośrednik D. stosując się do wszystkich jego poleceń wydawanych w związku z wykonywaniem przyjętych obowiązków zaś sprawdzanie, uznawanie i regulowanie przypadków ubezpieczeniowych pozostaje do wyłącznej decyzji D. Podniosła również, że nie ma prawa składać lub przyjmować wykraczających poza ten zakres oświadczeń ze skutkiem prawnym wiążącym na korzyść czy niekorzyść D. W dalszej części wniosku spółka wyjaśniła również, że w zamian za wykonywanie powyższych usług otrzymywać będzie od D. w rozliczeniu końcowym najpóźniej do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy: 1) wynagrodzenie prowizyjne zależne od wyniku (udział w zysku). Udział w zysku zależy od przebiegu powstawania szkody. W przypadku, gdy stosunek szkód ma wartość mniejszą niż 70% - udział w zysku wynosi 96%. zaś gdy stosunek szkody jest 70% lub więcej - udział w zysku wynosi 90%. Podstawę obliczania roszczeń prowizyjnych stanowią wpływy ze składek, kształtujące się w zależności od liczby umów; 2) zwrot nakładów powstałych w wyniku likwidacji szkód, o ile nie zostały one zrekompensowane wkładem własnym ubezpieczonego. Dodatkowo skarżąca oraz inne spółki - córki G., uczestniczące w działalności w zakresie ubezpieczeń okularów otrzymują wspólnie od D. za swoją działalność w zakresie pośrednictwa wynagrodzenie zależne od wyników w wysokości 0,4% zarobionych przez nich łącznie w poprzednim roku kalendarzowym kwot netto. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami: 1. Czy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez skarżącą na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę na terytorium Niemiec nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest objęła zakresem przedmiotowym ustawy o VAT? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym skarżącej przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT? 3. Czy rozliczenie usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski jest dokumentowane fakturą VAT? Zdaniem skarżącej usługi świadczone przez spółkę na rzecz D. w ramach umowy o współpracę stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie podlegają podatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z regulacji ustawy o VAT (w tym art. 28 a tej ustawy) ze względu na miejsce ich opodatkowania, tj. opodatkowanie przez usługobiorcę na terytorium Niemiec. Według skarżącej w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. To zaś skutkuje, że zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy o VAT a zatem skarżąca uprawniona będzie do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która zostanie wyliczona w oparciu o proporcję, o której mowa w powyższym przepisie. Zaznaczyła, również, że przy obliczaniu proporcji nie ma podstaw do uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w tym także czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce ze względu na miejsce świadczenia. Z uwagi na powyższe, zajęła stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi na gruncie ustawy o VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 tej ustawy, lecz dla tej puli podatku naliczonego powinien zastosować odliczenie pełne. W ocenie spółki nie istnieją podstawy, przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Końcowo zaakcentowała, że świadczenie usług poza granicami kraju, czyli na rzecz kontrahentów zagranicznych, dokonywane przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej, pociąga za sobą konieczność wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podzielił w zakresie rozliczenia (dokumentowania) ww. usługi. W uzasadnieniu wskazał, że świadczone przez skarżącą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (na podstawie umowy, którą zamierza zawrzeć ze spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec), dotyczące dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych, nie są wymienione w wyłączeniach, o których mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, dla których inaczej określa się miejsce ich świadczenia. To zaś prowadzi do konkluzji, że w sprawie tej zastosowanie będzie mieć ogólna zasada, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (tj. nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia). W ocenie organu opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale nie z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy lecz ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadąjący siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium naszego kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Powyższego jednak nie można, zdaniem organu interpretacyjnego, utożsamiać z czynnościami, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, gdyż na podstawie przepisów tej ustawy (przede wszystkim art. 28b ust. 1) świadczone na rzecz kontrahenta skarżącej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj. na terenie Niemiec. Odnosząc się z kolei do możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju Minister Finansów powołując się na art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że iż warunki wynikające z tego przepisu nie będą spełnione i spółce nie będzie przysługiwać w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego prawo do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w części), dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. 1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji zarzucając organowi naruszenie: - błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 90 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że ich stosowanie się wzajemnie wyklucza, - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług, - nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w zakresie sposobu ustalania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i nie podlegającymi podatkowi VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że świadczone przez skarżącą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą opodatkowane w miejscu siedziby kontrahenta (tj. Niemczech) a zatem do rozliczenia podatku będzie obowiązany w zaistniałej sytuacji nabywca (D.). Sąd zauważył, że Minister Finansów oceniając stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 prawidłowo uznał, że zastosowanie znajdzie ogólna zasada dotycząca ustalenia miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ustawy o VAT, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym idzie nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie zarazem wskazał, że z powyższego nie można wnioskować, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, co sugeruje sformułowane we wniosku przez spółkę pytanie nr 1, jak również stanowisko w zakresie pytania nr 2, gdzie odnosząc się do kwestii czynności nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług spółka wywodzi brak uwzględnienia świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego we współczynniku, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w okolicznościach tej sprawy organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał, że co do zasady usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jednakże, ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił również stanowisko organu podatkowego, że to właśnie na podstawie przepisów ustawy o VAT (przede wszystkim art. 28b ust. 1 tej ustawy) uznano, iż świadczone na rzecz kontrahenta spółki usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj. na terenie Niemiec. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że ustawa o VAT reguluje w tym przypadku nie tylko ww. zakres, ale również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też obowiązek dokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury VAT (art. 106 ust. 1-2 ustawy i przepisy wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.) tj. problem, o którym mowa we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 3. Sąd w dalszej części uzasadnienia zaakcentował, że istotna, z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego przez skarżącą pozostaje regulacja zawarta w art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że nie będzie wypełniony drugi z warunków, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. Zasadnie bowiem, zdaniem Sądu, Minister Finansów zauważył, iż spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie ponosiła koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności (a więc również do działalności, której miejscem świadczenia i opodatkowania nie jest terytorium naszego kraju). Brak zatem będzie możliwości ustalenia, iż występuje związek, o którym mowa powyżej. To zaś czyniło zbędnym, w ocenie WSA dokonywanie analizy, czy w sprawie zastosowanie będzie miał art. 90 tej ustawy oraz ewentualne uwzględnianie we "współczynniku proporcji" czynności nie podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 90 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że ich stosowanie wzajemnie się wyklucza; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług; - nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w zakresie sposobu ustalania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jak i nie podlegającymi temu podatkowi. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 5.2. Kontroli Sądu pierwszej instancji podlegała indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.3. Istota sprawy, w ramach tak zakreślonych granic kasacyjnych, dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju. Skarżąca stanęła na stanowisku, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Uważa ona bowiem, że skoro nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu to przy obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT nie ma podstaw do uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w tym także czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce ze względu na miejsce świadczenia. Z uwagi na powyższe stwierdziła, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi na gruncie ustawy o VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 tej ustawy, lecz dla tej puli podatku naliczonego powinien zastosować odliczenie pełne. 5.4. Tymczasem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zastosowanie znajdzie ogólna zasada dotycząca ustalenia miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ustawy o VAT, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym idzie usługi te nie będą faktycznie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Nie oznacza to jednak wyłączenia przedmiotowego, ponieważ usługa pośrednictwa finansowego podlega co do zasady opodatkowaniu na terenie kraju, a jedynie ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). W ocenie Sądu pierwszej instancji organ dokonujący interpretacji prawidłowo zatem przyjął, że nie będzie wypełniony drugi z warunków, o którym mowa w art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. Ze względu na powyższe oraz ze względu na faktu, że spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, iż w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie ponosiła koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności (a więc również do działalności, której miejscem świadczenia i opodatkowania nie jest terytorium naszego kraju) zbędnym czyniło dokonywanie analizy, czy w sprawie zastosowanie będzie miał art. 90 ustawy o VAT oraz ewentualne uwzględnianie we "współczynniku proporcji" czynności nie podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. 5.5. Mając na względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny za skuteczny uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 90 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że ich stosowanie wzajemnie się wyklucza. Przepisy ustawy o VAT - w zgodzie z przepisami dyrektyw VAT - wprost przewidują dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami wykonanymi na eksport. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza Polską, a podatek ten mógłby być odliczony, gdyby te czynności były świadczone w kraju, zaś podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób jednak uznać, by przepis ten mógł stanowić, na tle tej sprawy, podstawę do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w pełnej wysokości tj. bez zastosowania art.90 ustawy o VAT. Przypomnieć bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie będzie wypełniony drugi z warunków, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie tego przepisu skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczeniu podatku naliczonego, ponieważ była to usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, która jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w razie wykonywania ich w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych. Jest to przede wszystkim wymóg, aby podatek naliczony związany był z czynnościami opodatkowanymi (niezwolnionymi). Warto również wskazać że istnieje wszakże pewna grupa czynności, które świadczone poza terytorium kraju dają prawo do odliczenia, mimo że świadczone w kraju byłyby czynnościami zwolnionymi, niedającymi w związku z tym prawa do odliczenia (art. 86 ust. 9), ale ten wyjątek w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania. Jest to specyficzna sytuacja, w której czynności składające się na istotę tych usług są faktycznie wykonywane w kraju, lecz z uwagi na osobę nabywcy usługi te, zgodnie z przepisami ustawy, uznawane są za świadczone na terytorium państwa trzeciego. Dotyczy to także przypadków, gdy czynności te są faktycznie wykonywane na terytorium kraju, lecz dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych. Prawo do odliczenia podatku związane jest z wykonywaniem w kraju świadczonych w państwie trzecim określonych usług niematerialnych, które byłyby zwolnione z podatku w razie świadczenia ich w kraju. Prawo do odliczenia nie przysługuje, gdy usługi te świadczone są na rzecz nabywcy z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty. Prawo do odliczenia związane jest także z wykonywaniem w kraju określonych czynności, które co do zasady byłyby zwolnione, lecz dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych. Powyższe nie pozwala jednak podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zbędnym było dokonywanie analizy, czy w sprawie zastosowanie będzie miał art. 90 tej ustawy oraz ewentualne uwzględnianie we "współczynniku proporcji" czynności nie podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. W niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Mając to na względzie stwierdzić należy, że w sprawie tej zastosowanie znajduje art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonywania przez podatnika czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art.90 ust.1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT (art. 90 ust.2 ustawy o VAT). W analizowanej sytuacji podatnik powinien więc być uprawniony do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która zostanie wyliczona w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3); proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4). 5.6. Wbrew jednak stanowisku skarżącej nie można uznać, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem zgodzić się ze spółką, że przedmiotowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Zauważyć należy, że co do zasady usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. To tylko ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium naszego kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Powyższego nie można jednak utożsamiać z czynnościami, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. To przecież na podstawie przepisów tej ustawy- art. 28b ust. 1 ustawy o VAT- świadczone na rzecz kontrahenta wnioskodawcy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj. na terenie Niemiec. Ustawa o VAT reguluje w tym przypadku nie tylko ww. zakres, ale również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 8 ustawy), czy też obowiązek dokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury VAT (art. 106 ust. 1-2 ustawy i przepisy wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Zatem opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale nie z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy. 5.7. Ze względu jednak na błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii braku możliwości stosowania w rozpatrywanej sprawie art. 90 ustawy o VAT wyrok należało uchylić. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 90 ustawy o VAT, zaprezentowaną w niniejszym wyroku. 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.