III SA/Wa 1691/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę V. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako:"Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenia (dokumentowania) ww. usługi. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży okularów oraz świadczenia usług optycznych, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w trybie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") jak również czynności zwolnione z opodatkowania w podatku VAT (badanie wzroku - art. 43 ust. 1 pkt 19c u.p.t.u. oraz niepodlegające opodatkowaniu, ze względu na miejsce świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). W związku z tym, że proporcja określona zgodnie z art. 90 u.p.t.u. przekracza 99%, w trybie ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu, Skarżąca aktualnie obniża kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Rozliczenie według proporcji będzie stosowane począwszy od 2013 r. Skarżąca zamierza podpisać z E. AG, Spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec, wyspecjalizowaną w sektorze ubezpieczeń bezpośrednich, w sprzedaży ubezpieczeń klientom prywatnym – umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, na podstawie której strony zamierzają współpracować w zakresie dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych. Współpraca pomiędzy stronami będzie polegać na tym, iż Skarżąca będzie oferować swym klientom przy zakupie okularów (szkła wraz z oprawkami), korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych lub tylko szkieł także wstawionych do starych oprawek - możliwość zawarcia z E. AG umowy ubezpieczenia okularów. Skarżąca będzie prowadziła działalność jako pośrednik E., przy czym pośrednictwo będzie się sprowadzać głównie do zachęcania klientów salonów optycznych Skarżącej do zawierania umów ubezpieczenia okularów. Umowa zakłada, iż Skarżąca stosuje się do wszystkich poleceń E. AG wydawanych w związku z wykonywaniem przyjętych obowiązków, zaś sprawdzanie, uznawanie i regulowanie przypadków ubezpieczeniowych pozostaje do wyłącznej decyzji E. AG. Skarżąca nie ma prawa składać lub przyjmować wykraczających poza ten zakres oświadczeń ze skutkiem prawnym wiążącym na korzyść czy niekorzyść E. AG. W ramach przyszłej współpracy Skarżąca: (1) pozyskuje klientów E. AG poprzez informowanie ich o dostępnych pakietach ubezpieczenia. W przypadku, gdy klient będzie zainteresowany ofertą Skarżącej wyśle do E. AG zapytanie zawierające: (i) informację o chęci podpisania przez klienta umowy ubezpieczenia okularów, oraz (ii) składkę ubezpieczeniową, jaką klient miałby płacić. Po otrzymaniu zapytania E. AG dokona jego oceny i ewentualnie upoważni drogą elektroniczną Skarżącą do wręczenia klientowi polisy ubezpieczenia oraz Warunków Ubezpieczenia. (2) wykonuje czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia poprzez kompletowanie gotowych dokumentów ubezpieczenia - polisy oraz Warunków Ubezpieczenia oraz wydawanie ich klientom, (3) w przypadku zgłoszenia szkody w ramach umowy ubezpieczenia okularów Skarżąca ma prawo wysłać drogą elektroniczną bezpośrednio do E. AG zapytanie z prośbą o udzielenie pozwolenia na uznanie szkody wobec klienta i na jej likwidację, (4) przejmuje inkaso składki oraz obowiązek płatności na konto przedstawiciela fiskalnego E. AG w Polsce zobowiązań podatkowych z tytułu transakcji ubezpieczeniowych lub innych pośrednich podatków i opłat, jeżeli takie zobowiązania miałyby powstać. W zamian za wykonywanie powyższych usług, Skarżąca otrzymuje od E. w rozliczeniu końcowym najpóźniej do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy: 1) wynagrodzenie prowizyjne zależne od wyniku (udział w zysku). Udział w zysku zależy od przebiegu powstawania szkody. W przypadku, gdy stosunek szkód ma wartość mniejszą niż 70% - udział w zysku wynosi 96%. zaś gdy stosunek szkody jest 70% lub więcej - udział w zysku wynosi 90%. Podstawę obliczania roszczeń prowizyjnych stanowią wpływy ze składek, kształtujące się w zależności od liczby umów; 2) zwrot nakładów powstałych w wyniku likwidacji szkód, o ile nie zostały one zrekompensowane wkładem własnym ubezpieczonego. Dodatkowo Skarżąca oraz inne spółki - córki G. BV, uczestniczące w działalności w zakresie ubezpieczeń okularów otrzymują wspólnie od E. AG za swoją działalność w zakresie pośrednictwa wynagrodzenie zależne od wyników w wysokości 0,4% zarobionych przez nich łącznie w poprzednim roku kalendarzowym kwot netto. Skarżąca stwierdziła, iż w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy o współpracę - pozostaje w bezpośrednim stosunku z ubezpieczycielem (świadcząc usługi na rzecz E. AG); rzeczywistym beneficjentem działań Spółki jest bowiem zawsze ubezpieczyciel. Zdaniem Skarżącej w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz E. AG w ramach Umowy o współpracę stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, Skarżąca będzie ponosiła koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. W związku z powyższym zadała pytania: 1. Czy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Skarżącą na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę na terytorium Niemiec nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest objęła zakresem przedmiotowym u.p.t.u.? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżącej przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT? 3. Czy rozliczenie usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski jest dokumentowane fakturą VAT? ad 1) Zdaniem Skarżącej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, jakie zamierza ona świadczyć nie podlegają podatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z regulacji u.p.t.u. (w tym art. 28 a u.p.t.u.) ze względu na miejsce ich opodatkowania, tj. opodatkowanie przez usługobiorcę firmę E. AG na terytorium Niemiec. ad 2) Według Skarżącej w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Zastosowanie znajdzie zatem art. 90 u.p.t.u. Tym samym Skarżąca powinna być uprawniona do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która zostanie wyliczona w oparciu o proporcję o której mowa w powyższym przepisie. Skarżąca podniosła, iż sądy administracyjne zajmowały jednolite stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" w tym zwłaszcza jego konsekwencji dla realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wskazując, iż pojęcie to należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku, oraz czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Zaznaczyła, iż na gruncie polskiego orzecznictwa sądowo administracyjnego, analogicznego do orzecznictwa TSUE w świetle art. 86 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., tym samym wartość czynności niepodlegających w ogóle podatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, iż do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie zalicza się świadczenie usług poza Polską. Takimi czynnościami będą np. usługi, dla których w świetle art. 28b u.p.t.u. podatnikiem będzie kontrahent zagraniczny (nabywca usługi), zgodnie z art. 5 u.p.t.u usługi tego rodzaju nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej z uwagi na treść definicji pojęć "obrotu" i "sprzedaży" zawartych w u.p.t.u. uznać należy, iż ustawodawca również dla potrzeb obliczania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. użył przedmiotowych pojęć w rozumieniu nadanym im przez te definicje. W konsekwencji sprzedaż usług poza granicami kraju nie mieści się w zakresie czynności branych pod uwagę dla potrzeb obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe. W ocenie Skarżącej literalna wykładnia pojęć "sprzedaż" i "obrót", wskazuje, iż na gruncie obowiązujących przepisów, przy obliczaniu proporcji nie ma podstaw do uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w tym także czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce ze względu na miejsce świadczenia. Z uwagi na powyższe według Skarżącej w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi na gruncie u.p.t.u. (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz dla tej puli podatku naliczonego powinien zastosować odliczenie pełne. W takiej sytuacji gdyby podatnik ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniosłaby ona 100%. W ocenie Skarżącej brak jest, przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. ad 3) Zdaniem Skarżącej świadczenie usług poza granicami kraju, czyli na rzecz kontrahentów zagranicznych, dokonywane przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej, pociąga za sobą konieczność wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.t.u. Podniosła, iż stosownie do § 26 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarowi i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) przepisy § 5, 1-22 i 25 ww. rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego, podatku o podobnym charakterze. Zaznaczyła, iż faktury te powinny zawierać dane określone w § 5 ww. rozporządzenia z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto, powołała się na objaśnienia do deklaracji VAT-7 w części C - dotyczącej rozliczenia transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz za prawidłowe w zakresie rozliczenia (dokumentowania) ww. usługi. W uzasadnieniu wskazał, iż świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (na podstawie umowy, którą zamierza zawrzeć z E. AG, spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec), dotyczące dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych, nie są wymienione w wyłączeniach, o których mowa w art. 28b ust. 1.u.p.t.u. dla których inaczej określa się miejsce ich świadczenia. W ocenie Organu zastosowanie będzie mieć ogólna zasada, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (tj. nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym idzie nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zdaniem Organu z powyższego nie można wnioskować, iż przedmiotowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym u.p.t.u., co sugeruje sformułowane przez Spółkę ww. pytanie, jak również stanowisko w zakresie pytania nr 2, gdzie odnosząc się do kwestii czynności nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług Spółka wywodzi brak uwzględnienia świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego we współczynniku, o którym mowa w art. 90. Minister Finansów zauważył, iż co do zasady usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. To tylko ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadąjący siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium naszego kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Zdaniem organu interpretacyjnego powyższego nie można jednak utożsamiać z czynnościami, które nie są objęte zakresem przedmiotowym u.p.t.u., gdyż na podstawie przepisów tej ustawy (przede wszystkim art. 28b ust. 1 Minister Finansów stwierdził, że świadczone na rzecz kontrahenta Skarżącej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj, na terenie Niemiec. Minister Finansów stwierdził, iż u.p.t.u. reguluje w tym przypadku nie tylko ww. zakres, ale również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego (szerzej omówiony przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 2 art. 86 ust. 8 ustawy ), czy też obowiązek dokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury VAT (art. 106 ust. 1-2 ustawy i przepisy wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz. listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.). tj. problem, o którym mowa we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 3. W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, iż opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale nie z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Stanowisko Skarżącej w tym w zakresie uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi na pytanie nr 2 powołując się na uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1 Skarżącej wskazał, iż świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą opodatkowane w miejscu siedziby kontrahenta (tj. Niemiec) - do rozliczenia podatku będzie obowiązany w zaistniałej sytuacji nabywca E. AG. Organ interpretacyjny stwierdził, iż warunek, o którym mowa art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u, dotyczący możliwości odliczenia podatku naliczonego (z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju), gdyby były one wykonywane na terytorium kraju, jest spełniony, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Spółka będzie ponosił koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Minister Finansów zauważył, iż nie spełniona jest druga z przesłanek, o której mowa w przedmiotowym przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. Wskazał, iż Skarżąca w przedstawionym opisie stwierdziła, iż w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie ponosiła koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż warunki wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie będą spełnione i Spółce nie będzie przysługiwać w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego prawo do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w części), dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Organ podzielił stanowisko, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na prawo do odliczenia przy zastosowaniu art. 90 ustawy. Minister Finansów zaznaczył, iż uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, orzecznictwo sądów administracyjnych jak i TSUE nie ma jednak zastosowania w zaistniałej sytuacji, bowiem, jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 1. przedmiotowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego nie są czynnościami, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Wskazał, iż w ww. przypadku nie ustalamy prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o uregulowania art. 90 u.p.t.u., a o przepis art. 86 ust. 8 u.p.t.u. W związku z powyższym stanowisko Skarżącej w tym w zakresie uznał za nieprawidłowe. Organ w odpowiedzi na pytanie nr 3 wskazał na treść art. 19 ust. 4 , art. 106 ust 1 i 2 u.p.t.u. § 5 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.). Ponadto powołał się na treść objaśnień do deklaracji VAT-7 (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211. poz. 1333 ze zm.). Organ interpretacyjny stwierdził, iż termin wystawienia faktury w przedmiotowym przypadku winien być określony na podstawie § 9 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Minister Finansów uznał, iż Spółka ma obowiązek rozliczyć ww. usługi w sposób określony powyższymi przepisami. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 90 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że ich stosowanie się wzajemnie wyklucza, - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług, - nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w zakresie sposobu ustalania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i nie podlegającymi podatkowi VAT. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż zaskarżona interpretacja indywidualna opiera się na błędnej analizie wzajemnych relacji pomiędzy stosowaniem art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. a art. 90 u.p.t.u. oraz zawężonym i sprzecznym z art. 5 ustawy rozumieniem przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji, w dużej mierze opartej na utrwalonej linii orzecznictwa podatkowego, tak krajowego jak i zagranicznego, ograniczając, że się z nimi zgadza, a jednocześnie prezentując odmienne od zawartych w tezach powołanych orzeczeń poglądy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji zauważyć należy, że Skarżąca w skardze postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust 8 pkt 1 i art. 90 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że ich stosowanie się wzajemnie wyklucza, oraz błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać, iż materialnoprawną podstawę do odliczenia podatku VAT stanowi art. 86 ust 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124 (wyjątków, które nie mają znaczenia w sprawie). Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełnienie określonych warunków, tzn. odliczenia dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Skarżąca zamierza podpisać z E. AG, spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec, wyspecjalizowaną w sektorze ubezpieczeń bezpośrednich w sprzedaży ubezpieczeń klientom prywatnym - umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, na podstawie której strony zamierzają współpracować w zakresie dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, Skarżąca będzie ponosiła koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą opodatkowane w miejscu siedziby kontrahenta (tj. Niemiec) - do rozliczenia podatku będzie obowiązany w zaistniałej sytuacji nabywca (E. AG). Należy również zwrócić uwagę, że organ interpretacji w odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawione w złożonym wniosku zgodził się z argumentacją Spółki w tym zakresie. Istotna, z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą, pozostaje regulacja zawarta w art. 86 ust 8 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że nie będzie wypełniony drugi z warunków, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. Zasadnie bowiem Minister Finansów zauważył, iż Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie ponosiła koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności (a więc również do działalności, której miejscem świadczenia i opodatkowania nie jest terytorium naszego kraju). Brak zatem będzie możliwości ustalenia, iż występuje związek, o którym mowa powyżej. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, iż skoro nie są wypełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (którego spełnienie jest podstawowym kryterium do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług, które nie są opodatkowane na terytorium Polski), zbędne stało się analizowanie, czy będzie mieć zastosowanie art. 90 u.p.t.u. oraz ewentualne uwzględnianie we "współczynniku proporcji" czynności nie podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Powyższe mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Sąd w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt. I FSK 859/10, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale przy spełnieniu określonych warunków. Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 90 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów zawartych w skardze, dotyczącego błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług, zasadne jest ponowne przypomnienie brzmienia przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Powołany wyżej przepis stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przepis ten poprzez użycie słów "ma również prawo" nawiązuje do art. 86 ust. 1 stanowiącego, że: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego..." oraz do art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdzie w ustępie 1 wymienione są kolejno czynności podlegające opodatkowaniu, a w ust. 2 wskazane jest, że: "Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa". Skoro dalej art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że prawo do odliczenia przysługuje dodatkowo (czyli "również") "...jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju..." to w realiach rozpoznawanej sprawy chodzić będzie o takie czynności, które, gdyby całość transakcji odbywała się na terenie kraju (czyli zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.t.u. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a), istniałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1569/11). W komentarzach do przepisu art. 86 u.p.t.u. stwierdza się, iż "w obecnej ustawie - w przeciwieństwie do ustawy z 1993 r. - tzw. eksport usług nie został uznany za odrębną czynność opodatkowaną. Jednak konsekwencje podatkowe na gruncie VAT wykonywania tzw. eksportu usług w nowej ustawie są podobne do tych, które występowały w poprzednim stanie prawnym. Należy bowiem zauważyć, że ustawa z 1993 r. zaliczała eksport usług do czynności opodatkowanych, jednakże obejmowała go stawką 0%. W konsekwencji usługi wykonywane na eksport nie były faktycznie opodatkowane (w Polsce nie ciążył na podatniku realny ciężar fiskalny), jednak z powodu zaliczenia usług eksportowych do kategorii "sprzedaży opodatkowanej" (stawką 0%, lecz jednak "opodatkowanej") podatnik mógł odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z usługami wykonywanymi na eksport. Niewymienienie w obecnej ustawie VAT eksportu usług jako czynności opodatkowanej mogłoby sugerować, że podatnik wykonujący te usługi nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego. Opodatkowaniu podlegają bowiem czynności wykonane w Polsce. Jeśli więc dana usługa nie jest wykonana w kraju, to nie stanowi sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym nie dawałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże przepisy ustawy - w zgodzie z przepisami dyrektyw VAT - wprost przewidują dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami wykonanymi na eksport. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza Polską, a podatek ten mógłby być odliczony, gdyby te czynności były świadczone w kraju, zaś podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami. Pamiętać należy, że obecnie miejsce świadczenia usługi oraz dostawy towarów określane jest w ustawie. W związku z tym nie ma już decydującego znaczenia miejsce, w którym znajduje się świadczący usługę podczas jej wykonywania. Miejsce świadczenia usługi ustalić należy na podstawie przepisów art. 28a-28o ustawy" (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art.86 ustawy o podatku od towarów i usług, VAT.Komentarz, Lex 2013). Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut, iż Minister Finansów dokonał arbitralnej gradacji składników definicji z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., błędnie zakładając, że wykonanie usługi poza granicami kraju (w rozumieniu u.p.t.u.), ze względu na siedzibę odbiorcy "przerzuca" jedynie obowiązek podatkowy na kontrahenta zagranicznego, zaś sama czynność jest przedmiotem opodatkowania w podatku VAT. Sąd zauważa, że Minister Finansów oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 prawidłowo uznał, że mieć będzie zastosowanie ogólna zasada dotycząca ustalenia miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b u.p.t.u. tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym idzie nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie wskazał Skarżącej, iż z powyższego nie można jednak wnioskować, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym u.p.t.u., co sugeruje sformułowane we wniosku przez Spółkę pytanie nr 1, jak również stanowisko w zakresie pytania nr 2, gdzie odnosząc się do kwestii czynności nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług Spółka wywodzi brak uwzględnienia świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego we współczynniku, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. Zdaniem Sądu w okolicznościach tej sprawy organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał, że co do zasady usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jednakże, ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Sąd podziela ponadto pogląd organu podatkowego, iż właśnie na podstawie przepisów u.p.t.u. (przede wszystkim art. 28b ust. 1 u.p.t.u.) stwierdzono, że świadczone na rzecz kontrahenta Spółki usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj. na terenie Niemiec. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje w tym przypadku nie tylko ww. zakres, ale również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też obowiązek dokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury VAT (art. 106 ust. 1-2 ustawy i przepisy wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.) tj. problem, o którym mowa we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 3. W świetle przytoczonych regulacji opisane we wniosku czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale nie z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Zasadnie zatem stanowisko Skarżącej w tym w zakresie zostało uznane za nieprawidłowe. Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania cytowane w skardze interpretacje indywidualne, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu w Polsce ze względu na miejsce świadczenia i nie można przyporządkować nabytych towarów i usług do poszczególnego rodzaju działalności. Ponownie wskazać należy, iż aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. muszą zostać spełnione określone warunki. Przepis ten uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dokumentów, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie, iż Skarżąca takich dokumentów nie będzie posiadać. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.