I SA/Kr 320/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala - W dniu 5 sierpnia 2014 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca nabył 11 lipca 2002 r. od A. działkę rolną położoną we wsi S. - gmina W. - oznaczoną numerem [...] o powierzchni 2 ha 6691 m2. Nabycie dokonane zostało z majątku wspólnego na prawach współwłasności ustawowej wraz z żoną. Celem nabycia działki było wybudowanie domów dla siebie i dzieci oraz korzystanie z nich w przyszłości w charakterze rekreacyjnym. Następnie 25 lipca 2012 r. Rada Miejska w W. uchwaliła mpzp dla działki nr [...] w myśl którego działka stała się terenem zabudowy mieszkaniowej. W dniu 6 listopada 2012 r. zgodnie z mpzp Burmistrz W. wydał decyzję odnośnie podziału działki na 17 działek. Starosta w W. w dniu 8 maja 2013 r. wydał decyzję udzielając pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych na 10 działkach powstałych z podziału działki [...]. W listopadzie 2013 r. na jednej z działek Wnioskodawca rozpoczął budowę pierwszego z budynków. Działki te są częściowo uzbrojone - niektóre z nich posiadają przyłącz energii elektrycznej. W grudniu 2013 r. Wnioskodawca ustanowił odrębność majątkową z małżonką, nie dokonując podziału przedmiotowej działki. W 2014 r. plany rodzinne dotyczące nieruchomości w S. uległy zmianie. Wnioskodawca w związku z tym zamierza jednorazowo sprzedać jednemu nabywcy wszystkie działki powstałe w wyniku podziału i przekształcenia przedmiotowej działki rolnej. Wszystkie działki są objęte jedną księgą wieczystą o nr kw: [...]. W uzupełnieniu wniosku , uszczegółowiono stan faktyczny sprawy podając , że inicjatorem zmian w zakresie planu zagospodarowania przestrzennego jak i wniosków o pozwolenie na budowę był wnioskodawca. Również wnioskodawca dokonał częściowego uzbrojenia terenu . Z podzielonych działek jedna działka została przeznaczona na wydzielenie drogo dojazdowej a druga na porszerzenie już istniejącej . W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż 17 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału oraz przekształcenia nieruchomości rolnej nr [...] o powierzchni 2 ha 6691 m2 nabytej w 2002 r. z majątku wspólnego na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej jednorazowo jednemu nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm)... Zdaniem Wnioskodawcy, samo stwierdzenie że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, transakcja jednorazowej sprzedaży podzielonej i przekształconej nieruchomości nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej a stanowi sprzedaż majątku prywatnego. W związku z powyższym transakcja ta w ocenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji z dnia 19 listopada nr [...] stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na przepisy regulujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. I tak zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku 17 działek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Ponadto zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Przenosząc powyższe rozważania organ zaznaczył , że znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Wnioskodawca w dniu 11 lipca 2002 r. nabył wraz z żoną z majątku wspólnego działkę rolną oznaczoną numerem 204/57 o powierzchni 2 ha 6691 m2. Wnioskodawca na ww. nieruchomości planował zbudować domy dla siebie i dzieci (Wnioskodawca na pięcioro dzieci w wieku: 27, 25, 19, 15, 13 lat) i korzystać z nich w charakterze rekreacyjnym. Nieruchomość położona jest w atrakcyjnym rekreacyjnie terenie nad jeziorem z dostępem do plaży gminnej. Na wniosek Wnioskodawcy złożony w celu umożliwienia realizacji planu stworzenia kompleksu domów mieszkalnych o charakterze rekreacyjnym dla Wnioskodawcy oraz rodziny, 25 lipca 2012 r. Rada Miejska uchwaliła mpzp dla ww. działki, w myśl którego działka stała się terenem zabudowy mieszkaniowej. Również na wniosek Wnioskodawcy, w dniu 6 listopada 2012 r. Burmistrz wydał decyzję odnośnie podziału działki nr [...] na 17 działek. Ilość 17 działek jest liczbą wynikową wynikającą z powierzchni dzielonej działki [...] oraz logiki zagospodarowania terenu. Jedna z wydzielonych działek jest drogą wewnętrzną, jedna terenem do przekazania gminie, celem poszerzenia drogi gminnej, jedna jest przeznaczona na zabudowę zagrodową, zaś pozostałe przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. Starosta w dniu 8 maja 2013 r., na wniosek Wnioskodawcy, jako inwestora wydał decyzję udzielając pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych na 10 działkach powstałych z podziału działki [...]. W listopadzie 2013 r. na jednej z działek rozpoczęta została budowa pierwszego z budynków, przeznaczonego dla Wnioskodawcy. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji dla 10 działek ponieważ teren jest częściowo (okresowo w ciągu roku) podmokły. Te 10 działek wydawały się optymalne pod względem warunków a obserwując poszczególne działki Wnioskodawca planował sukcesywne budowanie na najlepszych z nich. Pozostałe 7 działek nie jest objętych pozwoleniami na budowę. W kwietniu 2014 r. został doprowadzony prąd do 10 działek objętych pozwoleniem na budowę jako konsekwencja wcześniejszego wniosku do P. z lutego 2013 roku. Podjęcie tych czynności było wymogiem formalny przy staraniu się o pozwolenie na budowę. Działki nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zakup i sprzedaż ww. działek wypełniają przesłanki działalności gospodarczej. Zatem w zdaniem organu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując czynności związane ze zmianą przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, podziałem nieruchomości na 17 działek, uzyskaniem decyzji pozwolenia na budowę dla 10 działek oraz ich uzbrojeniem w sieć energetyczną, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zaznaczono również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego. Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych. Powyższe w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystał ww. nieruchomości do potrzeb osobistych. Działania Wnioskodawcy odnośnie przedmiotowej nieruchomości polegały przede wszystkim na nieodpłatnym użyczeniu na okres 7 lat miejscowemu rolnikowi celem utrzymania ziemi w kulturze rolnej oraz na podejmowaniu od 2012 r. czynności związanych z realizacją inwestycji budowy kompleksu domów mieszkalnych, natomiast w pozostałym okresie posiadania nie była użytkowana. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając: 1. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz w związku z art. 9 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1)- poprzez ich błędną wykładnie : niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, iż zawarcie jednej umowy sprzedaży z jednym nabywcą - 17 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału oraz przekształcenia nieruchomości rolnej nabytej z majątku wspólnego na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej, które to działki objęte są jedna Księgą Wieczystą KW nr [...], a więc stanowią jedną nieruchomość wieczysto księgową, stanowi działalność gospodarcza prowadzoną w sposób ciągły dla celów zarobkowych a nie czynność wykonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym. 2. naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2012, poz. 749 z późn. zm.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono , że działki , pomimo ich wyodrębnienia geodezyjnego oraz uzyskania pozwoleń na budowę na nich budynków mieszkalnych, nadal objęte są jedną księgą wieczystą KW nr OL2G/00017986/9, a zatem nie stanowią odrębnych nieruchomości lecz wchodzą skład jednej nieruchomości. W 2014 r. plany rodzinne dotyczące przedmiotowej nieruchomości uległy zmianie. Wnioskodawca w związku z tym zamierza jednorazowo sprzedać jednemu nabywcy wszystkie działki powstałe w wyniku podziału i przekształcenia przedmiotowej działki rolnej. Skarżący ponadto powołał się na szereg orzeczeń NSA, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu, z którego wynika, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE . Brak jest bowiem w VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zatem, w obowiązującym stanie prawnym, jednorazowy charakter transakcji nie stanowi o wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej nie uwzględnił wcale tego kryterium działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie uwzględnił, argumentu , że wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych, nie dokonywał dalszego uzbrojenia terenu po zmianie planów rekreacyjnych rodziny. Niewystarczającym w sprawie jest argument że wykonane przez wnioskodawcę dotychczas czynności mające na celu uatrakcyjnienie nieruchomości , podniesienie jej wartości na rynku nie są wykonywane w ramach normalnego zarządu majątkiem prywatnym, a mają charakter zawodowej, profesjonalnie i w sposób ciągły wykonywanej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do problemu czy sprzedaż 17 działek wydzielonych przez wnioskodawcę z jednej nieruchomości rolnej , w stosunku do których podjęto kroki mające na celu zwiększenie ich wartości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkalne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Zdaniem Trybunału fakt zarejestrowania się jako podatników podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają bowiem zasadom ogólnym dyrektywy. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego, skarżący dokonując sprzedaży gruntów działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT świadczy o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku), czy też na działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tej sytuacji mając przy tym na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r. oraz to, że działalność rolnicza zdefiniowana została w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. ( wyrok NSA z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1656/11 ) Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że na wniosek strony doszło do zmiany przeznaczenia spornych działek , Rada Miejska uchwaliła mpzp dla przedmiotowej nieruchomości, skutkiem czego ww. teren został przeznaczony do zabudowy mieszkaniowej. Również na wniosek Wnioskodawcy, została wydana decyzja odnośnie podziału działki nr [...] na 17 działek. Wnioskodawca występując w roli inwestora, uzyskał decyzję pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na 10 działkach powstałych z podziału działki [...], do których na jego wniosek został doprowadzony prąd. Również na wniosek Wnioskodawcy, została wydana decyzja odnośnie podziału działki nr [...] na 17 działek. Jedną z działek przeznaczono na drogę dojazdową drugą na poszerzenie już istniejącej drogi gminnej. Tego typu działania jak to wskazał Trybunał są charakterystyczne są dla działań handlowca. Działania te mieszczą się więc zdaniem tut Sądu w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gdyż skarżący dokonując sprzedaży działek będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego , że podjęte działania były prowadzone w ramach osobistego majątku o czym miały świadczyć , plany rodzinne wnioskodawcy oraz ich nagła zmiana. Jak już bowiem zaznaczono o gospodarczym charakterze danej czynności świadczy całokształt podjętych przez podatnika działań . Nie wytrzymują natomiast krytyki wyjaśnienia skarżącego , że podział działek miał być dokonywany dla członków rodziny albowiem działka rolna została podzielona na 17 działek natomiast członków rodziny, dla których mogły by być one przeznaczone było 6. Również liczba pozwoleń na budowę ( 10 ) nie pokrywa się z liczbą ewentualnych członków rodziny. Natomiast bez znaczenia dla oceny charakteru podjętych przez stronę czynności jest fakt , że nie podejmował czy też nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych dotyczących sprzedaży działek. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem podatnika był obrót nieruchomościami gruntowymi. Ponadto brak podejmowania określonych działań marketingowych, które dodatkowo wskazywałyby na określony cel działań podatnika, nie był konieczny jeżeli podatnik znalazł podmiot , który zdecydował się zakupić wszystkie działki w całości . Nadmienić natomiast należy , że Trybunał Sprawiedliwości działania marketingowe powołał jedynie przykładowo jako jeden z wielu aktywnych działań , które zainteresowany podejmuje w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Również fakt , że podatnik jedynie częściowo uzbroił teren nie zmienia charakteru podjętych przez podatnika działań , jeżeli ocena pozostałych czynności wskazuje , że mamy do czynienia z działaniami typowymi dla podatnika podatku od towaru i usług. Działania skarżącego wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, zmianie ich przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntów jako gruntów rolnych. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności. Jednocześnie w ocenie Sądu bez znaczenia jest fakt , że Skarżący zamierza sprzedać działki jednemu podmiotowi . Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Niemniej jednak sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie może mieć charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W tym przypadku o stałości (ciągłości) działań decyduje stopień aktywności podatnika w zakresie przygotowania nieruchomościami do sprzedaży , czyli całokształt tych wszystkich czynności , o których była mowa wyżej, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia .