I SA/Kr 117/15

|Sygn. akt I SA/Kr 117/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r., sprawy ze skargi M.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 26 czerwca 2014 r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 grudnia 2013 r. nr [...] określającą M.K.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 32.862 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008r. M.K. posiadała 50% udziałów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Budowlanym "A" A.C., M.K. spółka jawna z siedzibą w K., w związku z czym dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji ustalił, że w dokumentach księgowych firmy A. za 2008r. znajduje się 12 faktur VAT wystawionych przez Zakład Usługowy "B". E. C. z siedzibą w K. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budowy. Kwoty netto wynikające z w/w faktur w łącznej wysokości 216.000,00 zł zostały uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej kontrolowanego przedsiębiorstwa "A",. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono dowód z przesłuchania pracowników ZU "B", których zeznania zostały omówione przez organ. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerze [...] z 5 marca 2013r. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań K.G. pracownika firm z grupy A. (należących do A.C.). K.G. zeznała tam m.in., że firma "B" została założona przed 2001r. przez A.C. na swoją żonę, w celu wyciągnięcia pieniędzy poprzez wystawianie faktur za pozorne wykonanie usług dla firm z grupy A.. Zdaniem świadka żona podatnika w żaden sposób nie uczestniczyła w życiu firmy ani nie podejmowała żadnych decyzji związanych z tą firmą. Nigdy nie pokazywała się w żadnej z firm jako właścicielka firmy "B", nigdy nie podpisywała osobiście żadnych umów, robił to zawsze A. C.. Firma "B" nigdy nie wykonywała też żadnych prac dla Centrum Biurowego "A", prace porządkowe wykonywała faktycznie firma P. za około 5.000,00 zł netto. Firma "B" wystawiała faktury za nie wykonywane prace porządkowe w Centrum Biurowym "A" na kwotę około 20 tysięcy zł netto miesięcznie i tak się też działo w innych spółkach grupy A.. Przesłuchiwana w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym podtrzymała w całości swoje wcześniejsze zeznania . E. C. zeznała natomiast, że firma "B" powstała z inicjatywy Z.K.i pełniła funkcję firmy sprzątającej na terenie budowy i po zakończeniu budów. Firmą faktycznie zajmował się A. C. jako pełnomocnik, natomiast pracownikiem nadzorującym wszystkie prace był P. Zagrobelny. E. C. nie zajmowała się sama księgowością, pozyskiwaniem klientów, odbiorem robót, planowaniem rozwoju firmy, rozmowami z kontrahentami, zakupami, nadzorowaniem pracowników, czy występowaniem przed organami. Ponadto E. C. nie pamiętała dokładnie, gdzie były świadczone usługi przez firmę "B" w latach 2007-2010 i oświadczyła, że mógł to być Hotel L. przy O. i biurowiec przy ul. M. Nie ustalała stawek za świadczone usługi, nie zatrudniała pracowników, ani nie wypłacała im wynagrodzeń. Nie wiedziała, czy firma "B" posiadała środki transportu oraz inne narzędzia i urządzenia niezbędne do świadczenia usług fakturowanych na rzecz podmiotów z grupy A.. Nie wiedziała, czy firma ta była płatnikiem podatku VAT. Na pytanie czy jej rola w firmie sprowadzała się do podpisywania dokumentów, przyznała, że niektóre dokumenty podpisywała. Przesłuchany w charakterze świadka A. C. zeznał, że wynagrodzenia dla pracowników "B" pochodziły ze środków tej firmy, a w zakresie jej reprezentowania miał pełne pełnomocnictwo od momentu zarejestrowania tego podmiotu. Przesłuchana natomiast w charakterze strony M.K. zeznała, że nie jest w stanie zweryfikować, czy firma "B" świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz PPB "A". A. C. zapewniał ją, że "B" świadczy usługi na rzecz PPB "A", w szczególności prace porządkowe na placach budowy, nie widziała ona jednak żadnej umowy na te usługi. Również P. Zagrobelny nie miał żadnej wiedzy na temat świadczenia przez firmę "B" usług sprzątania dla "A". W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 30 listopada 2007r. A. C. zawarł umowę z PPB "A". W umowie tej spółka zobowiązała się wykonać roboty remontowo-budowlane hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą położonej w K. przy ul. T. Wynagrodzenie ryczałtowe za przeprowadzenie ww. robót strony umowy ustaliły w wysokości 5.391.226 zł. Stosownie do postanowień przedmiotowej umowy roboty budowlane miały być wykonane w okresie od 8 września 2008r. do 31 grudnia 2009r. Z ksiąg podatkowych wynika, że PPB "A" w roku 2007 nie wykonywało żadnych prac na rzecz A. C. na przedmiotowej nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, przesłuchiwani pracownicy firmy "B" jako miejsce pracy wskazywali m. in. budynek w Krzeszowicach, którą to nieruchomość A. C. nabył jako osoba fizyczna. W związku z tym pracownicy ZU "B" nie mogli w 2008r. świadczyć usług sprzątania przy nieruchomości znajdującej się w K. na rzecz P. "A", ponieważ powyższa nieruchomość stanowi własność A. C., co potwierdza analiza umów o dzieło i zeznań pracowników (wykonawców umów o dzieło). Zeznania świadków wskazują, że świadczyli pracę na rzecz A. C., a nie PPB "A". Ponadto zgodnie z w/w umową z roboty remontowo-budowlane hali produkcyjnej miały być wykonywane przez PPB "A" w okresie od września 2008r. do grudnia 2009r. W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zawarł również wniosek o rozstrzygniecie przez sąd powszechny skuteczności umów o pracę oraz umów zlecenie z pracownikami zatrudnionymi w ZU "B", jak też umowy na usługi budowlane podpisanej przez firmy "A" i "B". Przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika strony zawierające uwagi dotyczące zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w którym wniósł on także o uzupełnienie akt o szereg dowodów. Postanowieniem z dnia 20 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2014 r. nr Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia ww. dowodu wskazując, że z innych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, jak w szczególności zeznań w charakterze świadków osób zatrudnionych w roku 2008 w firmie ZU "B" (Pan T. W., Pan K. S., Pan W. T, Pan P. Z), a także Pani K G wynika, że faktury wystawione przez ZU "B" na rzecz PPB "A" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podniesiono również, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy z uwagi na fakt, że kwestia wystawiania przez ZU "B" na rzecz PPB "A" fikcyjnych faktur nie została w sposób wyczerpujący zbadana w postępowaniu prowadzonym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w K . Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przedstawił na wstępie ogólne zasady postępowania i ocenił, że nie zostały one naruszone przez organ I instancji, który dokonał prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie organ zacytował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kosztów uzyskania przychodów i oceniając sporne faktury przez pryzmat powyższych przepisów stwierdził, że w sprawie zrealizowane zostały tylko dwa z warunków zaliczenia wydatków do kosztów, tj. status odrębnego przedsiębiorcy poszczególnych firm (ZU "B" oraz PPB "A"), a także udokumentowanie poniesionego wydatku. Natomiast ostatni z warunków, uprawniający do potraktowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, tj. związek przyczynowo - skutkowy, nie został spełniony. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie umowy z 30 listopada 2007r. roboty remontowo -budowlane hali produkcyjnej miały być wykonywane przez PPB "A" w okresie od września 2008r. do grudnia 2009r. Pierwsza faktura za wykonane usługi zgodnie z ww. umową została wystawiona w październiku 2008 roku. Zatem nie można przyjąć za zasadne, iż prace porządkowe wynikające z faktur mają bezpośredni związek z umową z 30 listopada 2007r., ze względu na rozległą rozpiętość czasową pomiędzy pracami porządkowymi, a budowlanymi. Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem faktur jest to, że przesłuchiwani pracownicy firmy "B" jako miejsce pracy wskazywali m. in. budynek w Krzeszowicach, którą to nieruchomość A. C. nabył jako osoba fizyczna. Pracownicy ZU "B" nie mogli w 2008r. świadczyć usług sprzątania przy nieruchomości znajdującej się w K. na rzecz PPB "A". Powyższa nieruchomość stanowi bowiem własność A. C. jako osoby fizycznej. W konsekwencji koszty związane z wykonaniem tych prac nie mogą obciążyć kosztów uzyskania przychodów firmy PPB "A" w świetle art. 22 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy odniósł się także do zapisów umowy pomiędzy ZU "B" oraz PPB "A" z dnia 28 września 2007 r. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym przede wszystkim zeznania świadków, potwierdzają słuszność powyższego stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego zeznania K. G. mają w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie i nie dyskredytuje ich fakt, że była ona zatrudniona w firmie "A. –AL. w latach 1997-2001. K.G. zeznawała bowiem pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań lub zatajanie nieprawdy. Nadto ustalono, że K.G. jest wieloletnim pracownikiem zatrudnionym od 1997 roku w firmach należących do podatnika, w tym m .in. w firmie A.-AL, a obecnie w firmie A. Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora finansowego, co czyni jej zeznania wiarygodnymi. Jak słusznie zauważył organ kontroli skarbowej, analiza zdarzeń przedstawionych w zeznaniach świadka wykazuje, że układają się one w logiczną całość i potwierdzają, że ZU "B" nie wykonał żadnych usług na rzecz PPB "A". Wiarygodność zeznań K. G. poparła swoimi zeznaniami E. C. wykazując brak zaangażowania w firmę. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione tytułem wykonania prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budów. Usługi miały być świadczone przez Z. na rzecz PPB "A". Zgodnie z umową z dnia 30 listopada 2007 r. zawartą pomiędzy A C, a PPB "A", spółka zobowiązała się wykonać roboty remontowo-budowlane hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą położonej w K. przy ul. T. Przedmiotowa nieruchomość stanowi własność A. C.. Nadto stosownie do postanowień przedmiotowej umowy roboty budowlane miały być wykonane w okresie od 08 września 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Natomiast z treści umowy z 28 września 2007 r. zawartej pomiędzy PPB "A" a ZU "B" wynika, że dotyczyła ona wyłącznie usług porządkowania terenów bazy (K, al. P) oraz terenów budów (w roku 2008 inwestycja w K, przy ul. O, w obiekcie "S" w R w K przy ul. M oraz przy ul. N). Z ksiąg rachunkowych PPB "A" za rok 2008 wynika, że spółka ta wystawiła na rzecz A. C. jedną fakturę za roboty remontowo - budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił spostrzeżenie organu I instancji, iż na podstawie tej jednej faktury nie można przyjąć, że bezpośredni związek z ww. umową z 30 listopada 2007 r. ma wystawienie w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. 12 faktur VAT przez ZU "B" na rzecz PPB "A" za wykonanie prac porządkowych. W przekonaniu Organu dowodem świadczącym o fikcyjności usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT są zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków. Osoby zatrudnione w 2008 r. na podstawie umów o dzieło (T. W., W. T., A. C., S. Z., J. Z) przez ZU "B" jako miejsce pracy wskazywały przede wszystkim budynek w Krzeszowicach, którą to nieruchomość A. C. nabył jako osoba fizyczna oraz na budowę pomiędzy I. a M. w K. Z kolei osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (T. W., A. C., P. Z) jako miejsce wykonywanej przez siebie pracy wskazywali budynek położony w Krakowie przy al. P. wraz z przylegającym do niego terenem, przy czym zakres wykonywanych przez nich usług obejmował głównie usługi sprzątania (T. W, A. C) lub usługi instalacyjne, techniczne, elektryczne oraz teleinformatyczne (P. Z), które świadczone były także w budynku położonym przy ul. Z w K. W szczególności za fikcyjnym charakterem prac porządkowych zdaniem organu przemawia fakt, iż w umowach o dzieło zawieranych przez ZU "B" jako miejsce wykonywania prac wskazany jest np. teren bazy przy al. P. w K., bądź teren budowy Hotelu P. w K. przy ul. N. a przesłuchiwane osoby wskazywały, iż prace świadczyły na terenie budowy w K. (J. Z., S. Z., A. C., W. T., T. W). W konsekwencji koszty związane z wykonaniem tych prac nie mogą obciążyć kosztów uzyskania przychodów firmy PPB "A" w świetle art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia ww. przepisu poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów za usługi związane ze sprzątaniem placów budów, pomieszczeń biurowych firmy. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie M.K. do Prokuratury Rejonowej o możliwości popełnienia przestępstwa. W zawiadomieniu tym strona wykazała na wyrządzone m. in. przez A. C. szkody w wielkich rozmiarach na rzecz CB "A" przez nieuprawnione obciążenie kosztami i transferowanie środków na rzecz E. C. za pozorne usługi sprzątania . Nadto M.K.zawiadomiła organy ścigania podnosząc, że "B" działa na szkodę CB "A" poprzez zawieranie pozornych umów , których przedmiotem miały być usługi sprzątania , które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane . Postępowanie w tej sprawie ostatecznie zostało przez prokuraturę umorzone . Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa w żaden sposób nie wiąże organu podatkowego. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem prowadzenia działalności gospodarczej przez ZU "B" w ogóle, a jedynie wykonanie usług porządkowania terenu bazy oraz terenu budów, udokumentowanych spornymi fakturami przez ZU "B" na rzecz PPB "A" w ramach umowy z dnia 28 września 2007 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika także, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 19 grudnia 2012r. zakwestionowano bezpodstawne obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz PPB "A" przez ZU "B", a podatnik od decyzji tej nie złożył odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, w szczególności dotyczących włączenia do akt sprawy także decyzji wydanych w postępowaniu przeprowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wobec wspólnika podatniczki – A. C.. Ustosunkował się także do zarzutu naruszenia art. 38 ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 130 § 3 O.p. z uwagi na niewyłączenie z udziału w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej. Reasumując stwierdzono, że poddany analizie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stanowi podstawę, by odmówić uznania faktur wystawionych przez ZU "B" za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów przez PPB "A", gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego a w szczególności : -naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej: op), tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a,; poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy opartej na materiale dowodowym w związku z nieuznaniem świadczonych usług przez firmę "B", uznaniem wystawionych przez firmę "B" faktur na usługi jako wynagrodzenie za świadczone usługi przez ich nieprecyzyjny opis, -dołączenie do akt sprawy dowodów z umorzonego dwukrotnie śledztwa prokuratorskiego, jak również zeznań świadków niebędących pracownikami firmy "B" i "A" Spółka Jawna, prowadzenie przesłuchania świadków niezgodnie z zasadami wynikającymi z reguł procesowych, które to reguły mają gwarantować obiektywizm - poprzez odczytanie na przesłuchaniu zeznań składanych w prokuraturze bez udziału strony - przez co strona nie miała możliwości zadawania pytać, co skutkowało brakiem podstaw do stwierdzenia prawdomówności świadków. Braku analizy ksiąg rachunkowych za 2008r., a w szczególności zapisów na kontach grupy "6" inwestycji w K. Pominięcie w rezultacie faktu poniesienia kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 kwoty 2.056.861,86zł. stanowiących koszt poniesiony przez spółkę jawną "A" w ramach umowy podpisanej pomiędzy Panem A.C. i spółką jawną "A" dotyczących robót budowlanych w K. Brak w protokole badania ksiąg, oraz w zgromadzonym materiale dowodowym analizy księgowej faktur wystawionych przez firmę "B", co do których organ podatkowy ma zastrzeżenia nie uznając poniesionych kosztów usług świadczonych przez firmę "B". -brak badania rzeczywistego charakteru świadczonych usług, oraz poprzez brak oceny skutków przekształcenia spółki cywilnej PPB "A" w spółkę jawną na mocy art. 26 §4 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, naruszenie zasad zbierania dowodów w sprawie, jak również ich stronniczą interpretację. Dołączenie do akt sprawy dowodów w postaci decyzji podatkowych prowadzących w sprawie innego podatnika w postępowaniu, której strona nie brała udziału i nie mogła się wypowiadać co do zebranego materiału dowodowego, czy zadawać pytań w trakcie tych postępowań podatkowych. Poświadczenie nieprawdy przez Inspektora prowadzącego postępowanie w zakresie sporządzenia protokołu z badania ksiąg rachunkowych, kiedy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że badanie było fikcją polegającą tylko na analizie zyskowności jednej inwestycji budowlanej, niemającą żadnego znaczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym. Brak w protokole badania ksiąg, oraz w zgromadzonym materiale dowodowym analizy księgowej faktur wystawionych przez firmę "B", co do których organ podatkowy ma zastrzeżenia nie uznając poniesionych kosztów usług świadczonych przez firmę "B" - naruszenie zasad czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - naruszenie zasad postępowania poprzez zaniechanie zastosowania art. 188 w związku z art. 199a §3 ustawy ordynacja podatkowa w zakresie istnienia, lub nie istnienia stosunku prawnego wynikającego z podpisaniem umowy pomiędzy firmami "B" E. C. i "A" spółka jawna, oraz stosunku prawnego wynikającego z zawartych umów o pracę i umów zlecenie zatrudnionych w firmie "B", przez co nie zbadano rzeczywistego zakresu robót świadczących przez firmę "B", a oparcie się na subiektywnej ocenie wynikającej z treści umowy, - naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 199 lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j._Dz.U. z 2000r.nr 14 poz. 176, ze zm., dalej: u.o p.d.o.f.) w szczególności: a) - art.22 ust. 1 poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów za usługi świadczone przez firmę "B" na rzecz Spółki Jawnej "A", b) przepisów art. 22 ust. l ustawy u.o.p.d.o.f poprzez przypisanie kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez firmę "B", spółce jawnej "A", mimo że koszt tych wynagrodzeń poniosła firma "B" -naruszenie zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu administracyjnym poprzez rozpatrzenie tylko argumentów organu niższego stopnia, nie uwzględniając żadnych żądań. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej 12 faktur wystawionych w 2008 r. przez firmę "B" na rzecz PPB "A" sp. j. Organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co powoduje niemożność zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu Spółki. Na wstępie jednak należy zwrócić uwagę , że stan faktyczny niniejszej sprawy jest ściśle związany ze stanem faktycznym dotyczącym 2007 roku albowiem organy podatkowe oceniały rzetelność faktur wystawionych przez "B" od października 2007 r. do grudnia 2008 na podstawie tego samego stanu faktycznego . W tym zakresie zostały wydane decyzje wymiarowe dotyczące obu wspólników PPB "A" sp. j. które podlegały kontroli sądowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/13, z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 341/14 z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1735/15 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjął, że wystawione przez firmę "B" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, uznając za prawidłowe ustalenia organów. Ostatecznie Sąd uznał, że wskazane w decyzjach koszty uzyskania przychodów spółki przypisane zostały jej bezpodstawnie. Co prawda wyroki te dotyczyły drugiego wspólnika za lata 2007 i 2008 oraz skarżącej w zakresie 2007 r. niemniej jednak dokonane ustalenia dotyczą tego samego stanu faktycznego albowiem przy ustalaniu dochodu z działalności prowadzonej w spółce jawnej przyjmuje się, że najpierw należy ustalić dochód spółki, opierając się na domniemaniu, że to ona jest podatnikiem (w stosunki do osiągniętego przez siebie dochodu), a dopiero później ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce. (wyrok NSA z 13 listopada 1998 r., SA/Gd 181/97). Wyroki powyższe w niniejszej sprawie nie mają charakteru wiążącego (nie dotyczą tej samej sprawy, ) w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w zakresie tego samego stanu faktycznego i prawnego, kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekające składy sędziowskie. Skoro zatem w wyrokach sygn. akt I SA/Kr 1089/13, I SA/Kr 341/14, sygn. akt I SA/Kr 1735/15 Sąd uznał sporne faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, to uznanie jej w niniejszym wyroku jako w pełni prawidłowej byłoby wyrazem rażącej niekonsekwencji Sądu. Szczególnie, że w wyrokach, o których mowa, Sąd wskazał szereg przekonywających argumentów przemawiających za uznaniu ww. faktury jako nieodzwierciedlającej rzeczywistych transakcji i Sąd w niniejszym składzie w pełni te argumenty podziela. Dodatkowo wskazać należy , że wyrok o sygn. akt I SA/Kr 1089/13 jest prawomocny. Powyższy wywód mógłby być nieaktualny tylko wówczas, gdyby w czasie od daty ww. wyroków , do dnia dzisiejszego pojawiły się nowe okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby, że ww. faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Zdaniem Sądu strona skutecznie nie wskazała jednak na istnienie nowych, istotnych okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń stwierdzonych ww. wyrokami. Niemniej jednak podkreślenia wymaga fakt , że w niniejszej sprawie organy skarbowe dokonały samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy , powołując się na ustalenia dokonane w innych postępowaniach jedynie posiłkowo w celu potwierdzenia prawidłowości dokonanych ustaleń . W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które pracowały w firmie A. C.) przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2008r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów, od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej . W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury , których wystawcą była firma B. E. C. dokumentowały rzeczywiste transakcje, pozwalając tym samym na ujęcie kwoty netto 216.000,00 zł. wynikającej z tych faktur jako kosztów działalności gospodarczej Skarżącej. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wykazała, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca była informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Co prawda Skarżąca wykazała inicjatywę dowodową składając liczne wnioski dowodowe , ale w ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia tych dowodów prawidłowo uzasadniając i wykazując , że przedmiotem dowodu były okoliczności , które nie miały znaczenia dla sprawy . Fikcyjny charakter powyższych faktur potwierdziły zeznania świadka P. Z, który zeznał, że prace porządkowe wykonywały firmy P., I i T. Podobnie zeznała K. G., że firma "B" nigdy nie wykonała robót opisanych w fakturach, gdyż prace te wykonała firma P.. Świadek K. G., zeznała również, że firma "B" została założona tylko po to by wyciągać pieniądze za pozornie wykonane prace. Zeznania te zostały właściwie przez organy skarbowe ocenione , co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji . Przytaczane przez Skarżącą fragmenty zeznań niektórych świadków są wyrwane z kontekstu i nie mogą wnieść nic istotnego do wyjaśnienia sprawy . Świadkowie albo w ogóle nie wykonywali usług sprzątania albo pracowali w innych miejscach nie mając do końca świadomości gdzie byli zatrudnieni Zeznania te korelują ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe . Pomimo , że właścicielem firmy "B" była E. C. nie prowadziła jej i nie miała żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania. Oczywiście zgodzić się należy , że okoliczność, iż pełnomocnik zajmuje się praktycznie wszystkimi aspektami działania konkretnego podmiotu gospodarczego, nie oznacza, że jest to działanie niezgodne z prawem. Niemniej jednak rzutuje na ocenę materiału dowodowego w aspekcie wzajemnych powiązań , celów tworzenia firmy i możliwości generowania kosztów . Powstaje bowiem pytanie o zasadność takiego prowadzenia działalności gospodarczej , w której właściciel nie ma nie tylko wpływu ale i elementarnej wiedzy odnośnie jej podstawowych elementów . Ponadto pracownicy firmy "B" nie mogli świadczyć usług sprzątania przy nieruchomości znajdującej się w K. na rzecz PPB "A" ponieważ powyższa nieruchomość stanowi własność A. C. jako osoby fizycznej co potwierdza analiza umów o dzieło i zeznań pracowników . Również umowa z dnia 28 września 2007 r. pomiędzy ZU "B" oraz PPB "A"., nie potwierdza tej okoliczności albowiem dotyczyła ona wyłącznie usług porządkowania terenów bazy (K, Al. P) oraz terenów budów (w roku 2007 inwestycja w K, przy ul. O.). Nieuzasadnionym jest zatem twierdzenie Skarżącej jakoby osoby wykonujące w 2008 r. prace na prywatnym obiekcie na A. C., położonym w K, działały w imieniu ZU "B" w ramach tej umowy. Ponadto podkreślić należy , fakt rzeczywistego charakteru spornych faktur zakwestionował sama Skarżąca, składając zawiadomienie o przestępstwie do Prokuratury. W zawiadomieniu tym w sposób jednoznaczny kwestionowała rzetelność wystawianych przez "B" faktur poprzez zawieranie pozornych umów , których przedmiotem miały być usługi sprzątania , które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane . Zatem co najmniej niezrozumiałe jest obecne stanowisko Skarżącej , negujące fikcyjny charakter faktur. Nie może być bowiem okolicznością usprawiedliwiającą zmianę stanowiska fakt umorzenia postępowania przez Prokuraturę . Postanowienie w tej sprawie nie ma bowiem dla organów charakteru wiążącego . Ponadto inny jest cel i przesłanki postępowania prokuratury a inny organów podatkowych. O ile postępowanie karne ukierunkowane jest na wykazaniu osobie podejrzanej lub oskarżonej winy, to postępowanie podatkowe skupia się jedynie na dokonaniu ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia podatkowego. Odnosząc się do zarzutu odczytania w toku przesłuchania K. G. w dniu 26 września 2013 r. jej zeznań złożonych w Komendzie Miejskiej Policji, Wydział dw z Przestępczością Gospodarczą Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, jakoby działanie takie uniemożliwiło organowi prowadzącemu przesłuchanie dokonanie oceny prawdomówności świadka. Świadek został bowiem przesłuchany w obecności Pełnomocnika Skarżącej, któremu zapewniono czynny udział w tej czynności dowodowej, w szczególności poprzez możliwość zadawania pytań, po uprzednim odczytaniu, przy obecności osób uczestniczących w przesłuchaniu, zeznań złożonych przed organami ścigania. Również nie można czynić zarzutu, że dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Nie istnieje natomiast prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W ocenie Sądu organy nie naruszyły również art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej . Przepis ten odnosi się bowiem do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są natomiast ustalenia faktyczne sprowadzające się do ustalenia czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste usługi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę na szczególne zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193§1 O.p. według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Prowadzenie ksiąg rachunkowych zawarte jest w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§11 ust. 1 i ust. 3 oraz §12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia). Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. ( Wyrok z 21.10.2013r. sygn. akt I SA/Kr 1089/13) Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast organy w sposób logiczny i przekonywujący wykazały , że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług , co by podstawą zakwestionowania tychże wydatków jako koszt uzyskania przychodu . Również zarzut bezpodstawnego przypisania kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez firmę "B" spółce jawnej "A" nie zasługuje na uwzględnienie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika , że część pracowników świadczyło w 2008 r. usługi na rzecz "A" , dlatego kwoty brutto wynikające z zawartych z nimi umów o dzieło w łącznej wysokości organy dopuściły jako koszt uzyskania przychodu tej firmy . Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania dokonując samodzielnie rozważań na temat rzeczywistego charakteru czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i prawidłowo rozpoznał odwołanie Skarżącej . Ponadto organ nie mógł naruszyć art. 15 kpa albowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego przepisów ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacji podatkowa z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII. Wśród wymienionych przepisów nie ma więc art. 15 , który znajduje się w dziale I Kpa. Podsumowując Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spraw. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ocena tego materiału dowodowego również była zgodna z wymogami dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i nie wykraczała poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej . Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).