I SA/Ol 114/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" odmawiającą M.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Z motywów decyzji wynika, że: Pismem z dnia 21.11.2013r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 137.519 zł. Podał, że nadpłata podatku została ustalona na skutek weryfikacji dokumentacji firmy podczas badania bilansu. Wraz z wnioskiem podatnik złożył korektą zeznania PIT- 36 L za ten rok. W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z dnia 2.12.2013r. przedstawił przyczyny powstania nadpłaty, w tym zwiększenie przychodów o kwotę 138.091,10 zł, kosztów uzyskania przychodów o kwotę 862.151,09 zł oraz obniżenie odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 277,54 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2012r.poz.749 ze zm.) zwanej dalej "O.p." odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w związku ze złożeniem wniosku o nadpłatę wraz ze skorygowanym zeznaniem, Naczelnik urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę. Następnie wszczął z urzędu - postanowieniem z dnia 16.04.2014r.- postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011r.- zgodnie z art.30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem postępowania było zweryfikowanie poprawności danych wykazanych w korekcie zeznania za 2011r., a w konsekwencji ustalenie, czy powstała nadpłata, o stwierdzenie której podatnik wnioskował. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 1.582.371 zł. W decyzji tej zawarto szczegółowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia i rozliczenie kwoty należnego podatku. W wyniku powyższego, po uwzględnieniu sumy wpłaconego przez podatnika podatku za 2011r. w wysokości 1.532.708,15 zł stwierdzono, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nie powstała. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art.73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i odmowę stwierdzenia nadpłaty za 2011r, podczas, gdy nadpłata w kwocie 137.519 zł wystąpiła. Powołał się na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Wskazał, że w odwołaniu od decyzji wymiarowej podatnik zarzucił naruszenie art.23 ust.1 pkt 19 , art.22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.193 §1-5 , art. 51§ 1 w związku z art.53 §1 i art.44 ust.1 i ust.3f oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy podał, że podatnik, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w złożonej korekcie zeznania podatkowego za 2011r. wykazał podatek należny w wysokości 1.395.189 zł. Natomiast w decyzji z dnia "[...]" znak "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 1.582.371 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[.1.]" znak "[...]" utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie, na które podatnik powołuje się w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, były rozpoznawane w postępowaniu odwoławczym w sprawie wymiarowej. Zatem zbędne jest odnoszenie się do nich w niniejszym rozstrzygnięciu. Wskazał, że zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy, podatnik, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art.21 §1 pkt 1, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W takim przypadku, stosownie do art.75 §3 Ordynacji podatkowej, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie. W stanie faktycznym sprawy, obecnie w obrocie prawnym istnieje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydana w trybie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, którą organ podatkowy zakwestionował wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 rok w kwocie 1.395.189 zł , wykazaną w korekcie zeznania PIT-36 i określił wymiar tego podatku w wysokości 1.582.371 zł. Zasadność powyższego rozstrzygnięcia została potwierdzona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej znak "[...]". Jednocześnie, zgodnie z informacją zawartą w zaskarżonej decyzji, podatnik zapłacił podatek w kwocie 1 532.708.15 zł, czyli w kwocie niższej niż określona decyzją. Zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nie powstała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.K. działając przez pełnomocnika- radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) obrazę prawa materialnego, mającą wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie kosztów zastępczego wykonania, kosztów zastępstwa procesowego, wpisu sądowego oraz odsetek od zobowiązań cywilnych, jako kosztów uzyskania przychodów, - art. 23 ust.1 pkt 19 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającej na zakwalifikowaniu kosztów naprawy (zastępczego wykonania) jako odszkodowania wypłaconego z tytułu wad występujących w wykonanym przez skarżącego dziele, - art. 23 ust.1 pkt 16 ustawy poprzez nieuwzględnienie odsetek od zobowiązań cywilnych w kosztach podatkowych. 2) obrazę przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 120 w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, - art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu Skarżącemu przesłanek, którymi kierowały się Organy podatkowe wydając przedmiotową decyzję, w szczególności nie dokonując analizy przedłożonego materiału dowodowego, - art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu rzeczywistego sprawy, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w sytuacji gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości. W treści skargi wskazano, że skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 137.519 zł. Podstawą wniosku była opinia biegłych księgowych, którzy po zbadaniu dokumentacji podatkowej stwierdzili konieczność zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o 862.15,09 zł. Na tę kwotę składa się koszt wykonania zastępczego w wysokości 666.673 zł, koszty sądowe -45.752 zł, odsetki z tytułu zwłoki w wysokości 177 779,47 zł. Zdaniem skarżącego, w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przede wszystkim istotny jest błąd w kwalifikacji kosztów wykonania zastępczego. Skarżący został obciążony kosztami związanymi z wykonaniem robót budowlanych, polegających na usunięciu wady powstałej po dokonaniu odbioru dzieła, przez podmiot trzeci, zgodnie z postanowieniami umowy. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż skarżący zobowiązany był z umowy do pokrycia kosztów wykonania zastępczego, co pozwala na kwalifikację przedmiotowego kosztu, jako koszt uzyskania przychodu. W opinii skarżącego koszty związane z wykonaniem obowiązków gwarancyjnych nie mieszczą się w pojęciu "kary umowne" lub "odszkodowania". Ustawa Kodeks cywilny definiuje pojęcie kar umownych (art. 484). Do przedmiotowo istotnych elementów zastrzeżenia kary umownej zalicza się określenie zobowiązania lub pojedynczego obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty kary umownej (wyrok SN z dnia 17.12.2008r., sygn. akt I CSK 240/08). Odszkodowanie natomiast ma charakter uzupełniający w stosunku do uprawnień wynikających z ustanowionych gwarancji czy też do uprawnień z tytułu rękojmi, które przysługują zamawiającemu z mocy prawa. Zdaniem skarżącego za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu odwoławczego (wykładnia rozszerzająca), iż koszty przez niego poniesione mieszczą się w kategorii odszkodowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w materii kosztów sądowych, jakie poniósł na obronę swojego stanowiska przed Sądem. Koszty te należy zakwalifikować jako koszty podatkowe, gdyż zmierzały do zabezpieczenia źródła dochodu. Koszty, którymi został skarżący obciążony ze strony zamawiającego, były wysokie i jego zdaniem nieuzasadnione. Opinia biegłego wykonana na zlecenie podatnika, wskazywała na wady projektowe, które skutkowały powstaniem spękań w nawierzchni. Skarżący miał więc uzasadnione wątpliwości, co do zasadności roszczeń zamawiającego. Organ podatkowy zaniechał analizy materiału dowodowego w tym zakresie; nie odniósł się też do przedstawionych dowodów - czym niewątpliwie naruszył przepisy proceduralne. Wpisy sądowe, koszty zastępstwa procesowego w sytuacji prowadzenia procesu, w uzasadnionym przekonaniu o swoich racjach, popartych opinią biegłych, są kosztami w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli organ podatkowy kwestionuje to stanowisko, to powinien wykazać, iż proces sądowy zmierzał tylko do odroczenia w czasie obowiązku zapłaty, a wykonane przez podatnika prace, co jest bezsporne, były wadliwe. Skarżący podkreślił, iż wykazał, w oparciu o zgromadzone dowody, związek pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Analiza przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy, z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego wskazuje, iż naprawy gwarancyjne oraz koszty ich poniesienia, nie zostały przez ustawodawcę zakwalifikowane do listy kosztów niebędących kosztami podatkowymi. Z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy wynika, że zapłacone odsetki od zobowiązań handlowych skarżący może zaliczyć do kosztów podatkowych, ponieważ odsetki od zobowiązań są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą i wynikają z przepisów prawa cywilnego. W ocenie skarżącego uzasadnienie decyzji organu podatkowego wskazuje, iż obowiązek wynikający z art. 122 O.p. został naruszony poprzez brak analizy materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, złożonych wyjaśnień przez skarżącego oraz uzasadnień wyroku Sądu Apelacyjnego. Skarżący z ostrożności procesowej wskazał, iż w całości podtrzymuje stanowisko faktyczne i prawne, zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 18.08.2014r i mając na uwadze zasady ekonomiki procesowej, wnosi o jego uwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi. W szczególności podnosi, iż nie jest wystarczającą przesłanką do nieuwzględnienia kosztów procesowych, kosztów napraw gwarancyjnych, fakt przegrania procesu przed Sądem, zwłaszcza w sytuacji, gdy błąd ten popełnia pełnomocnik skarżącego, na co wskazuje uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe zasady orzekania należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że w niniejszej sprawie kontroli sądowej podlega decyzja ostateczna o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt podatkowych i treści zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z wnioskiem skarżącego z dnia 21.11.2013r. o stwierdzenie nadpłaty, do którego załączono skorygowane zeznanie podatkowe za rok 2011r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w sytuacji uznania przez organ podatkowy, przy badaniu złożonej korekty zeznania podatkowego, na konieczność wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania takiej decyzji, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonaną przez podatnika zapłatą. Decyzja "załatwiająca wniosek o stwierdzenie nadpłaty" musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania i z pewnością "wymiar podatku" ma wpływ na ocenę wystąpienia nadpłaty. Oczywistym jest także, że w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na to, że zobowiązanie nie zostało zapłacone w kwocie wyższej od należnej, wynikającej z decyzji wymiarowej, organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego rozpatrywania zdarzeń faktycznych i prawnych, które podlegały ocenie w postępowaniu wymiarowym, ani dokonywania ich ponownej kwalifikacji w świetle ustanowionej przepisami ustawy konstrukcji zobowiązania podatkowego. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w chwili wydawania decyzji w sprawie nadpłaty w obrocie prawnym istniała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określająca wymiar tego podatku, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał też, że podatnik zapłacił podatek w kwocie 1 532.708.15 zł, czyli w kwocie niższej niż określona decyzją. Zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nie powstała. Zarzuty skargi w istocie nie odnoszą się treści zaskarżonej decyzji, a są identyczne jak w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.1.]" znak "[...]" w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 113/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję wymiarową. Skoro w niniejszej sprawie Sąd uznał, że wobec wydania decyzji wymiarowej, organy nie miały obowiązku ponownego rozważania merytorycznych kwestii dotyczących obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. to konsekwentnie również Sąd nie może odnosić się do zarzutów skargi, które nie dotyczą istoty rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a do których odniósł się w wyżej wskazanym wyroku. Oceniając kwestię trybu postępowania w związku z wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty należy zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13 (CBOSA), podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA, sformułowano następującą tezę: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Jak wynika z argumentacji zawartej w uchwale, brak obowiązku nie oznacza tym samym braku możliwości. Jak stwierdził NSA "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że z uwagi na zakres i przyczyny korekty deklaracji podatkowej konieczne jest przeprowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Jak już wyżej Sąd stwierdził, w konsekwencji powyższego zakres badania, przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ogranicza się do porównania wysokości zobowiązania określonego w decyzji z podatkiem wpłaconym. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów procedury podatkowej ani przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.