I SA/Ol 113/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek Oddala skargę. M. K. (dalej podatnik, strona, odwołujący się, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Organ I instancji), postanowieniem z dnia 16.04.2014r. wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika, prowadzącego w 2011r. pozarolniczą działalność gospodarczą w roku podatkowym 2011 pod nazwą: A. - K. M., w sprawie objętej kontrolą podatkową, w celu określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% za 2011r.. Po przeprowadzeniu postępowania Organ I instancji wydał decyzję z dnia "[...]", nr "[...]", określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 1.582.371 zł oraz odsetki w kwocie 13.070 zł od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011r., obliczone na dzień 30.04.2012r., tj. na dzień złożenia zeznania rocznego za 2011r.. Jako podstawę prawną Organ podatkowy powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 - 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 1-2, art. 44 ust. 1, 3f i 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej updf. Organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu: - wypłaconego na rzecz Spółki B. i zasądzonego wyrokami sądów odszkodowania za wadliwe wykonanie posadzek w budynku przy ul. S. 22 w W., uznane za niezgodne z umową oraz przepisami Kodeksu cywilnego wraz z odsetkami, w łącznej kwocie 939.414,34 zł, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 updf, - opłaty od apelacji w sprawie, sygn. akt "[...]", do Sądu Okręgowego w W. Wydział Gospodarczy oraz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym przed Sądem Najwyższym Izba Cywilna w Warszawie, w łącznej kwocie 45.752 zł, zgodnie z art. 22 ust. 1 updf. Wobec powyższych ustaleń, wskazujących na zaniżenie dochodu podatkowego o kwotę 985.166,34 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 1.582.371 zł, z czego 187.182,00 zł stanowi zaległość podatkową, oraz określił wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 13.070 zł, powołując się na art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od decyzji Organu I instancji. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Organ II instancji, Organ odwoławczy) ww. decyzją z dnia "[...]": - utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 1.582.371 zł, - uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej odsetek w kwocie 13.070 zł od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011r. i określił odsetki za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych I z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za październik 2011r. w wysokości 13.017 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ opisał, że w dniu 3.03.2003r. firma A. zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych, nr "[...]", ze Spółką B.. Przedmiotem umowy było wykonanie posadzki w garażu podziemnym wraz z wykończeniem powierzchni na 1 i 2 kondygnacji w budynku biurowym przy ul. S. 22 w W.. W § 2 tej umowy strony ustaliły termin rozpoczęcia robót na dzień 08.03.2003r., a zakończenie do dnia 12.04.2003r.. Firma A. zgodnie z umową (§ 4 ust. 6) udzieliła zamawiającemu gwarancji jakości robót, stanowiących przedmiot umowy, na okres 36 miesięcy, licząc od dnia odbioru końcowego inwestycji przez inwestora od zamawiającego. W okresie gwarancji stwierdzono, że wystąpiły wady posadzki, a po tym, jak pomiędzy stronami nie doszło do ugody, firma B. korzystając z uprawień zagwarantowanych w zawartej umowie (§ 23-26), zleciła na koszt i ryzyko firmy A. usuwanie stwierdzonych wad innemu podmiotowi. Następnie po wniesieniu pozwu przez firmę B. Sąd Okręgowy w W. Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia 16.04.2010r., sygn. akt "[...]" zasądził od M. K., prowadzącego firmę A. na rzecz B. żądane w pozwie kwoty. Następnie, Sąd Apelacyjny w W. Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 13.05.2011r., sygn. akt "[...]", ponownie rozpatrzył sprawę i oddalił apelację M. K.. Sądy obydwu instancji w swoich rozstrzygnięciach uznały, iż uszkodzenia posadzki powstały na skutek wad w ich wykonaniu, za co odpowiedzialność ponosi A. - K. M., w oparciu o art. 471 Kodeksu cywilnego. Sąd Najwyższy w Warszawie odmówił przyjęcia skargi kasacyjnej do rozpoznania (postanowienie z dnia 13.04.2012r., sygn. akt "[...]"). Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 updf uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Organu I instancji w zakresie nieuznania za koszty podatkowe wypłaconego i zasądzonego wyrokami sądów odszkodowania na rzecz Spółki B. w łącznej kwocie 666.673,10 zł (tytułem zastępczego wykonania usterek, wynajmu parkingu zastępczego, wynajmu ochrony parkingu, wykonania ekspertyzy technicznej, sporządzenia aneksu do ekspertyzy technicznej, wynagrodzenia biegłego sądowego). Powołał się na ww. wyroki sądów powszechnych i uznał, że ocena stanu faktycznego dokonana przez Organ I instancji, w myśl której przedmiotowe świadczenia pieniężne mają charakter odszkodowawczy, wbrew zarzutom odwołania jest prawidłowa. Została oparta o kompletny materiał dowodowy, w tym w oparciu o wyroki sądów, w których dokonano kwalifikacji odpowiedzialności strony z tytułu wadliwie wykonanych posadzek w budynku przy ul. S. 22 w W., stosownie do przepisów art. 471 ustawy Kodeksu cywilnego. Wobec istnienia w obrocie prawnym ww. prawomocnych orzeczeń Sądów, Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując weryfikacji przedmiotowych kosztów, był uprawniony do uznania zasądzonych świadczeń tytułem zastępczego wykonania usterek, wynajmu parkingu zastępczego, wynajmu ochrony parkingu, wykonania ekspertyzy technicznej, sporządzenia aneksu do ekspertyzy technicznej, wynagrodzenia biegłego sądowego, jako odszkodowań w związku z odpowiedzialnością strony, wynikającą z art. 471 kodeksu cywilnego. Odmienna ocena stanu faktycznego w omawianym zakresie, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, prowadziłaby do zakwestionowania powyższych orzeczeń, do czego Organ podatkowy nie jest uprawniony. Te wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 updf.. Organ powołał się na art. 22 ust. 1 updf i postanowienie NSA z dnia 08.04.2013r., sygn. akt II FPS 7/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17.10.2013r., sygn. akt I SA/Po 358/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 15.11.2013r., sygn. akt I SA/Lu 804/13. Jak wskazał, z uwagi na fakt, iż omawiane koszty mają charakter odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług budowlanych, w rozpatrywanym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 updf, definitywnie wykluczający możliwość rozpatrywania poniesienia tych kosztów w oparciu o generalną zasadę, wyrażoną w treści art. 22 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak, mając na uwadze stanowisko zawarte w odwołaniu wskazujące na związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością, Organ odwoławczy dokonał również analizy przedmiotowych kosztów w oparciu o ustawową definicję kosztów podatkowych. Stwierdził, że analizowane koszty rzeczywiście mają związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, ponieważ są skutkiem wadliwie wykonanych usług budowlanych, które firma strony świadczyła na rzecz Spółki B.. Natomiast wbrew odwołaniu, koszty te nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, ponieważ ich poniesienie nie przyczyniło się do powstania czy zwiększenia przychodów. Poniesienia przedmiotowych kosztów nie można też uznać za działania mające na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Jako zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Z akt sprawy wynika, że już w 2008r., tj. w czasie, gdy Spółka B. wystąpiła do strony z próbą ugodową, a następnie, gdy nie doszło do ugody, złożyła przedmiotowy pozew do Sądu Okręgowego w W., strona nie zawierała z ww. Spółką kontraktów. Ponadto podatnik zeznał do protokołu z dnia 15.10.2014r., że w momencie, gdy Spółka B. wystąpiła z pozwem do Sądu, przerwał z nią współpracę, ponieważ Spółka ta nie płaciła stronie z tytułu bieżących robót i wystawionych faktur; zatrzymywała pieniądze na poczet przyszłych roszczeń. l, jak wskazał podatnik, zerwał kontrakt nie kończąc drugiego etapu robót. Zgodnie z zeznaniami strony Spółka B. była najważniejszym klientem, zlecenia od tego podmiotu stanowiły 60% zamówień wykonywanych przez podatnika. Aktualnie podatnik nie współpracuje z ww. podmiotem. Powyższe fakty wskazują, iż sporne koszty nie mogły powstać w związku z przesłankami działania, które można byłoby uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż koszty te mają związek z przychodem, o czym świadczą faktury dokumentujące przychód oraz wielość umów podpisanych ze Spółką B.. Powyższe faktury i kontrakty dotyczą okresu sprzed poniesienia spornych kosztów (zgodnie z dowodami przedłożonymi przez podatnika oraz jego informacjami, w tym złożonymi w trakcie przesłuchania, ostatnie kontrakty zawarto w 2007r.). Ponadto w momencie wejścia w spór dotyczący wad wykonanych ww. posadzek, podatnik zerwał kontrakt ze Spółką B. - swoim najważniejszym kontrahentem. Konsekwencje sporu i jego zakończenia przedmiotowymi orzeczeniami sądów powszechnych, stanowiące zapłatę zasądzonych kar i odszkodowań, nie mogą być uznane za działania mające na celu poniesienie kosztów służących uzyskaniu przychodów bądź zabezpieczeniu lub zachowaniu ich źródła. Organ II instancji podał, że z tych samych powodów nie można uznać za koszty podatkowe również kosztów z tytułu korekty uzgodnienia sald (dotyczy faktury VAT nr "[...]" z dnia 24.04.2008r., wystawionej przez Spółkę B. za zastępcze usunięcie przedmiotowych usterek) w kwocie 94.961,77 zł. Przedmiotowe koszty wykonawstwa zastępczego są skutkiem egzekwowania przez ww. Spółkę umownej odpowiedzialności odszkodowawczej strony. W związku z nieusunięciem przez stronę ujawnionych wad wykonania posadzek Spółka B., korzystając z uprawnień, zawartych w § 23 i § 26 Ogólnych Warunków Umowy, dokonała stosownych napraw przy wykorzystaniu usług innego podmiotu w ramach zastępczego wykonania. Wobec powyższego omawiane koszty, stanowiące odszkodowanie z tytułu wad wykonanych robót i zwłoki w ich usunięciu, stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 updf, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W opinii Organu odwoławczego, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w omawianym zakresie jest prawidłowe. Za zasadne ocenił także uznanie przez Organ I instancji za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, następujących wydatków z tytułu: - zapłaconych odsetek od zasądzonych kar i odszkodowań w wysokości 177.779,47 zł, - zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym w kwocie 7.200,00 zł, - opłaty od apelacji w sprawie, sygn. akt "[...]" w kwocie 38.552,00 zł. Charakter omawianych kosztów, wbrew zarzutom odwołania, nie przemawia bowiem za ich związkiem z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Poniesiony przez stronę wydatek w postaci odsetek, jako następstwo orzeczonych kar i odszkodowań, nie miał związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dlatego zasadnie Organ I instancji odmówił im przymiotu kosztów uzyskania przychodów. Z kolei koszty zastępstwa procesowego oraz opłata od apelacji nie spełniają wymogów, wynikających z ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, dlatego też nie mogą być do nich zaliczone. Dyrektor Izby Skarbowej nawiązując do pisma strony z dnia 16.10.2014r. stwierdził, że działania bądź zaniechania osoby reprezentującej stronę w postępowaniu przez sądami powszechnymi, jak również ich skutki na zapadłe orzeczenia tych sądów, nie mają znaczenia w postępowaniu podatkowym, w którym analizie poddawane są zdarzenia mające wpływ na powstanie zobowiązań podatkowych. Nie są istotne również dla przedmiotowego rozstrzygnięcia hipotetyczne i prawdopodobne orzeczenia, które zapadłyby przed sądami powszechnymi, a byłyby odmienne o istniejących obecnie w obrocie prawnym. Również stanowisko strony odnośnie braku jej odpowiedzialności za niepoinformowanie inwestora o wadach projektowych nie ma znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Kwestia ta była rozpatrywana przez sądy powszechne, a stanowisko, jakie sądy zajęły w tym zakresie, zostało zawarte w przywołanych wyrokach. W zakresie zarzutu dotyczącego stwierdzenia przez Organ I instancji nierzetelności ksiąg podatkowych, prowadzonych przez stronę, Organ odwoławczy uznał, że Organ podatkowy I instancji , dokonując oceny przedmiotowych ksiąg, w oparciu o przepisy art. 193 O.p. oraz art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009r. nr 152, poz. 1223 ze zm.), na stronie 18 kontrolowanego rozstrzygnięcia stwierdził, że księgi rachunkowe firmy A. prowadzone były w sposób wadliwy. Nie mniej zawarte w nich dane, wraz ze zgromadzonymi dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził ponadto, że Organ I instancji szczegółowo przedstawił w objętej odwołaniem decyzji rozliczenie należnych zaliczek, zgodnych z rozliczeniem podatnika, dokonanych wpłat na ich poczet, kwot nieopłaconych zaliczek oraz odsetek tych zaległości. Oceniając rozstrzygnięcie Organu I instancji w omawianym zakresie, Organ odwoławczy stwierdził jednak, iż pomimo prawidłowo wykazanych danych, niezbędnych do określenia wysokości odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 53a § 1 O.p., tj. kwoty niezapłaconej zaliczki za październik 2011r. (210.786,72 zł) oraz okresu, za który zostały naliczone odsetki za zwłokę (termin płatności zaliczki - 21.11.2011r., dzień złożenia zeznania za 2011r. - 30.04.2012r.), kwota odsetek od nieuiszczonej zaliczki została wykazana w błędnej wysokości, tj. 13.070,00 zł. Przedstawił prawidłową wysokość odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2011r. w formie tabeli na str. 14 decyzji (k. 70 akt postępowania odwoławczego) i stwierdził, że wysokość przedmiotowych odsetek, obliczona na podstawie prawidłowo przyjętych przez Organ I instancji danych, wynosi 13.017,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) obrazę prawa materialnego, mającą wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 22 ust. 1 updf poprzez nieuznanie kosztów zastępczego wykonania, kosztów zastępstwa procesowego, wpisu sądowego oraz odsetek od zobowiązań cywilnych, jako kosztów uzyskania przychodów, - art. 23 ust. 1 pkt 19 updf poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającej na zakwalifikowaniu kosztów naprawy (zastępczego wykonania) jako odszkodowania wypłaconego z tytułu wad występujących w wykonanym przez skarżącego dziele, - art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 i art. 44 ust. 3f poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie należne są odsetki z tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego, 2) obrazę przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 120 w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, - art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu Skarżącemu przesłanek, którymi kierowały się Organy podatkowe wydając przedmiotową decyzję, w szczególności nie dokonując analizy przedłożonego materiału dowodowego, - art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu rzeczywistego sprawy, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Organu I instancji, w sytuacji gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości. W treści skargi strona wskazała na istotny błąd w kwalifikacji kosztów wykonania zastępczego. Skarżący został obciążony kosztami związanymi z wykonaniem robót budowlanych, polegających na usunięciu wady powstałej po dokonaniu odbioru dzieła, przez podmiot trzeci, zgodnie z postanowieniami umowy. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż skarżący zobowiązany był z umowy do pokrycia kosztów wykonania zastępczego, co pozwala na kwalifikację przedmiotowego kosztu, jako koszt uzyskania przychodu. Równocześnie autor skargi powołał się na przepisy ustawy Kodeks cywilny, które regulują skutki wystąpienia wad w wykonywanej usłudze. W opinii strony koszty związane z wykonaniem obowiązków gwarancyjnych nie mieszczą się w pojęciu "kary umowne" lub "odszkodowania". Ustawa Kodeks cywilny definiuje pojęcie kar umownych (art. 484). Do przedmiotowo istotnych elementów zastrzeżenia kary umownej zalicza się określenie zobowiązania lub pojedynczego obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty kary umownej (wyrok SN z dnia 17.12.2008r., sygn. akt "[...]"). Odszkodowanie natomiast ma charakter uzupełniający w stosunku do uprawnień wynikających z ustanowionych gwarancji czy też do uprawnień z tytułu rękojmi, które przysługują zamawiającemu z mocy prawa. Zdaniem skarżącego za nieuprawnione należy uznać stanowisko Organu odwoławczego (wykładnia rozszerzająca), iż koszty przez niego poniesione mieszczą się w kategorii odszkodowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem Organu odwoławczego w materii kosztów sądowych, jakie poniósł na obronę swojego stanowiska przed Sądem. Po analizie stanu faktycznego, który jest złożony, a który wymagał podjęcia działania przed sądem, koszty te należy zakwalifikować jako koszty podatkowe, gdyż zmierzały do zabezpieczenia źródła dochodu. Koszty, którymi został skarżący obciążony ze strony zamawiającego, były wysokie i jego zdaniem nieuzasadnione. Opinia biegłego wykonana na zlecenie podatnika, wskazywała na wady projektowe, które skutkowały powstaniem spękań w nawierzchni. Skarżący miał więc uzasadnione wątpliwości, co do zasadności roszczeń zamawiającego. Organ podatkowy zaniechał analizy materiału dowodowego w tym zakresie; nie odniósł się też do przedstawionych dowodów - czym niewątpliwie naruszył przepisy proceduralne. Wpisy sądowe, koszty zastępstwa procesowego w sytuacji prowadzenia procesu, w uzasadnionym przekonaniu o swoich racjach, popartych opinią biegłych, są kosztami w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli Organ podatkowy kwestionuje to stanowisko, to powinien wykazać, iż proces sądowy zmierzał tylko do odroczenia w czasie obowiązku zapłaty, a wykonane przez podatnika prace, co jest bezsporne, były wadliwe. Analizując definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona podkreśliła, iż wykazała, w oparciu o zgromadzone dowody, związek pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją ww. przepisu. W opinii skarżącego analiza przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 updf, z uwzględnieniem przepisów ustawy Kodeksu cywilnego, nie wzbudza wątpliwości, iż naprawy gwarancyjne oraz koszty ich poniesienia, nie zostały przez ustawodawcę zakwalifikowane do listy kosztów niebędących kosztami podatkowymi. Wskazując na zapis art. 23 ust. 1 pkt 23 updf, strona stwierdziła, że podstawowym warunkiem zaliczenia odsetek od zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów jest ich faktyczna zapłata. Dokonując wykładni a contrario, zapłacone odsetki od zobowiązań handlowych skarżący może zaliczyć do kosztów podatkowych, ponieważ odsetki od zobowiązań są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą i wynikają z przepisów prawa cywilnego. Strona uznała również, że uzasadnienie decyzji Organu podatkowego wskazuje, iż obowiązek wynikający z art. 122 O.p. został naruszony poprzez brak analizy materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, złożonych wyjaśnień przez skarżącego oraz uzasadnień wyroku Sądu Apelacyjnego. Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że koszty związane z usunięciem wad (w przedmiotowej sprawie wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi), koszty procesowe oraz odsetkowe, jako spełniające definicję kosztów, wynikającą z art. 22 ust. 1 updf, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń, wynikającym z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi z ostrożności procesowej wskazał, iż w całości podtrzymuje stanowisko faktyczne i prawne, zawarte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, i mając na uwadze zasady ekonomiki procesowej, wnosi o jego uwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi. W szczególności podnosi, iż nie jest wystarczającą przesłanką do nieuwzględnienia kosztów procesowych, kosztów napraw gwarancyjnych, fakt przegrania procesu przed Sądem, zwłaszcza w sytuacji, gdy błąd ten popełnia pełnomocnik skarżącego, na co wskazuje uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego. | Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. | |Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. | |Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z | |art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi | |naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast | |jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. | |W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z przepisem art. 22 | |ust. 1 p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła | |przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać | |wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub | |zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie| |zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 | |ust. 1 p.d.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na | |osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we | |wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np.| |również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego | |źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, | |dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, | |tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub | |zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. | |Za utrwalony należy uznać pogląd, że co do zasady kary umowne i odszkodowania, będące następstwem niewykonania umów nie spełniają | |przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać| |za koszt poniesiony w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 | |lipca 2010r. (II FSK 460/10, CBOSA), przyjmując, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu starty | |lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać takiego wydatku z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z | |zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; przepis art. 22 ust.1 p.d.f. nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", | |zmierzających do ograniczenia straty. Zapatrywanie to zostało podzielone w wyroku NSA z dnia 27 października 2011r. (II FSK 840/10, CBOSA).| |Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. II FPS 7/12 (CBOSA) sformułował na kanwie | |przepisu art. 22 ust. 1 kilka istotnych tez, także co do jego relacji do przepisu 23 ust. 1 p.d.f., w którym ustawodawca wskazał, jakich | |wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. | |Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga | |indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że| |podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły| |mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.f. 2. Przy interpretacji | |przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów | |wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z | |przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 | |ust. 1 p.d.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario | |z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie | |taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. | |Przepis art. 22 ust. 1 p.d.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie | |koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. | |23, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich, albo nie, do kosztów uzyskania przychodów, zaś | |decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 23 | |p.d.f. stanowiące samodzielną podstawę do niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o | |charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób | |rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze | |(wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). Spór | |na etapie skargi sprowadza się przede wszystkim do kwestii związanej z zaliczeniem przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów | |odszkodowania wypłaconego na rzecz Spółki B. wraz z ustawowymi odsetkami, kosztami procesu i kosztami postępowania sądowego. | |Skarżący w dniu 3.03.2003r. zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych, nr "[...]", ze Spółką B.. Przedmiotem umowy było wykonanie posadzki | |w garażu podziemnym wraz z wykończeniem powierzchni na 1 i 2 kondygnacji w budynku biurowym przy ul. S. 22 w W.. W § 2 tej umowy strony | |ustaliły termin rozpoczęcia robót na dzień 08.03.2003r., a zakończenie do dnia 12.04.2003r. firma A. zgodnie z umową (§ 4 ust. 6) udzieliła| |zamawiającemu gwarancji jakości robót, stanowiących przedmiot umowy, na okres 36 miesięcy, licząc od dnia odbioru końcowego inwestycji | |przez inwestora od zamawiającego. | |W okresie gwarancji stwierdzono, że wystąpiły wady posadzki, a po tym, jak pomiędzy stronami nie doszło do ugody, firma B. korzystając z | |uprawień zagwarantowanych w zawartej umowie (§ 23-26), zleciła na koszt i ryzyko firmy A. usuwanie stwierdzonych wad innemu podmiotowi. | |Następnie po wniesieniu pozwu przez firmę B. Sąd Okręgowy w W. Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia 16.04.2010r., sygn. akt "[...]" zasądził | |od M. K., prowadzącego firmę A. na rzecz Spółki B. żądane w pozwie kwoty. Następnie, Sąd Apelacyjny w W. Wydział Cywilny wyrokiem z dnia | |13.05.2011r., sygn. akt "[...]", ponownie rozpatrzył sprawę i oddalił apelację M. K.. Sądy obydwu instancji w swoich rozstrzygnięciach | |uznały, iż uszkodzenia posadzki powstały na skutek wad w ich wykonaniu, za co odpowiedzialność ponosi A. - K. M., w oparciu o art. 471 | |Kodeksu cywilnego. | |Mając powyższe na uwadze - zdaniem Sądu - należało mieć na uwadze, iż przepis art. 22 ust. 1 p.d.f. obejmuje swoją dyspozycją tylko | |działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie obejmuje także działań | |"negatywnych", zmierzających np. do ograniczenia straty. Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, | |B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna | |wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest | |odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami | |gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. | |W sprawie spór dotyczy czy, w ustalonym stanie faktycznym, miał zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 p.d.f., w myśl którego, nie | |uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz | |zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. | |Ten przepis nie obejmuje swoją dyspozycją kar umownych i odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy. W taki przypadku kwestia zaliczenia do| |kosztów uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu niewykonania umowy (wcześniejszego rozwiązania), podlega wyłącznie w | |oparciu o generalną zasadą wyrażoną w treści art. 22 ust. 1 p.d.f. | |Nie można uznać spornych wydatków, jako poniesionych na naprawy gwarancyjne. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 marca 2003 r., III CZP | |101/02 ("Prokuratura i Prawo", Orzecznictwo 2003, nr 9, poz. 29) Sąd Najwyższy stwierdził, że w gospodarce wolnorynkowej, w której | |zniesiono odrębności regulacji prawnej dla jednostek gospodarki uspołecznionej, a stosunki obligacyjne zostały poddane zasadzie swobody | |umów (art. 3531 k.c.), instytucja gwarancji zmieniła naturę prawną; ma ona bez wątpienia charakter umowny, jest udzielana dobrowolnie, jej | |treść formułuje gwarant, kupujący zaś przez przyjęcie dokumentu gwarancyjnego wyraża zgodę na zawarte w nim warunki gwarancji, które - | |wyjąwszy przepisy imperatywne - mogą odbiegać od regulacji zawartej w kodeksie cywilnym. Przypominał, że prawo polskie przewiduje ustawową | |odpowiedzialność z tytułu rękojmi, której zadaniem jest sprawiedliwe rozłożenie ryzyka wadliwości rzeczy i która zapewnia minimum ochrony | |interesów kupującego. Sąd Najwyższy podkreślił zarazem, że gwarancja nie jest modyfikacją rękojmi sprzedawcy, lecz odrębną, dodatkową formą| |zabezpieczenia interesów kupującego; innymi słowy, odrębnym wobec zobowiązania z umowy sprzedaży stosunkiem prawnym o charakterze | |akcesoryjnym, nie podlega więc ograniczeniom przewidzianym dla rękojmi, gdyż nie uszczupla uprawnień z niej płynących (por. także wyroki | |Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2004 r., I CK 599/03, OSNC 2005, nr 5, poz. 82 oraz z dnia 10 stycznia 2000 r., III CKN 270/99, nie | |publ.). | |Uzupełniająco warto odnotować pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1999 r., I CKN 821/99 (nie publ.),| |że w odróżnieniu od rękojmi, wada rzeczy uzasadniająca gwarancję, o której mowa w art. 577 § 1 k.c., dotyczy tylko cech użytkowych rzeczy, | |a nie także jej wartości handlowej lub estetyki, jak to ma miejsce przy rękojmi. Podobnie jak w wypadku rękojmi, chodzi tu o wadę powstałą | |z przyczyn tkwiących w rzeczy w chwili jej wydania (art. 578 k.c.). | |Przechodząc do rozważenia kwestii, czy przepisy o gwarancji - formalnie powiązane przez ustawodawcę z umową sprzedaży - mogą być przez | |analogię stosowane do umowy o dzieło, należy zauważyć, że w przypadku obu tych umów natura zobowiązania strony mającej spełnić świadczenie | |(sprzedawcy, przyjmującego zamówienie) wykazuje pewne cechy wspólne, zarówno bowiem zobowiązaniu sprzedawcy, jak i przyjmującemu zamówienie| |można przypisać charakter zobowiązania rezultatu. Co więcej, samo świadczenie gwaranta, które najczęściej polega tylko na naprawie rzeczy, | |jest w tym zakresie co do istoty tożsame ze świadczeniem przyjmującego zamówienie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 1978 | |r., IV CR 340/78, OSNCP 1979, nr 7-8, poz. 152). | |Drugie z przedstawionych zagadnień prawnych odnosi się do kwalifikacji stanu pasywów jako szkody w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. (...). | |Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest stwierdzenie, że pojęcie szkody, którym posługuje się ustawodawca w art. 361 k.c.,| |nie zostało zdefiniowane. W ślad za uzasadnieniem do projektu kodeksu zobowiązań, zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie wielokrotnie| |podkreślono, że taka definicja byłaby zbędna, gdyż wystarczy znaczenie, jakie pojęciu "szkoda" przypisuje się w języku potocznym. Trafnie | |jednak zwrócono uwagę, że pogląd ten jedynie w części jest prawdziwy; szkoda jest wprawdzie w normach prawnych pojęciem aksjomatycznym, | |jednak nie oznacza to, że nie wyróżnia się ona na tle języka etnicznego pewnymi osobliwościami, których stosujący prawo nie może pomijać. | |W literaturze podejmowano liczne próby zdefiniowania szkody. W opracowaniach komentujących kodeks cywilny dość jednolicie przyjmuje się | |szeroką definicję straty. Podkreśla się, że szkodą w ścisłym znaczeniu jest uszczerbek majątkowy, czyli zmniejszenie się majątku wskutek | |pewnego zdarzenia, z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie zależy całkowicie od woli osoby, której majątek uległ zmniejszeniu. | |Uszczerbek w majątku w postaci straty może polegać na zmniejszeniu majątku, lecz także na powstaniu nowych lub zwiększeniu się istniejących| |zobowiązań (pasywów). Ogólnie można stwierdzić, że na ogół szkoda jest rozumiana jako uszczerbek w majątku danej osoby, które zachodzi bez | |jej woli i prawnego usprawiedliwienia. Większość doktryny stała dotychczas na stanowisku, że szkoda majątkowa w postaci straty (damnum | |emergens) obejmuje zarówno zmniejszenie się aktywów, jak i zwiększenie się pasywów. | |Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie poniósł wydatków związanych z naprawą rzeczy, do których jako gwarant był | |zobowiązany. Te dodatkowe wydatki związane z usunięciem wad poniósł zlecający wykonanie dzieła. Stanowiły one szkodę majątkową w postaci| |straty (damnum emergens) obejmującą zarówno zmniejszenie się aktywów, jak i zwiększenie się pasywów. Nie były one tożsame ze | |świadczeniem przyjmującego zamówienie, gdyż nie zostały one poniesione przez skarżącego jako gwaranta wykonanych robot. | |Kwalifikacja prawna tych wydatków, na gruncie prawa cywilnego, została dokonana w powołanych wyrokach sądowych. Na podstawie art. 471 kc| |w powiazaniu z zapisami postanowień umownych sąd zasądził odszkodowanie tytułem naliczonych nie zapłaconych kar umownych za opóźnienie w | |usunięciu stwierdzonych w okresie gwarancji wad, tytułem zastępczego usunięcia wad i tytułem innych kosztów związanych z wadliwym | |wykonaniem robót. | |W związku z tym nie można przyjąć, że skarżący poniósł wydatki na naprawy gwarancyjne. Tylko wydatek na dokonanie naprawy gwarancyjnej| |– mógłby być uznany za koszt uzyskaniu przychodu. Tylko wydatki ponoszone na potrzeby realizacji zobowiązań gwarancyjnych pozostają w | |związku z przychodem osiąganym ze sprzedaży usług. | |W rozpoznawanej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 19 p.d.f. ma zastosowanie. Dyspozycja tego przepisu jest związana z nienależytym wykonaniem | |zobowiązania, które umocowanie miało w umowie cywilnoprawnej.. Z treścią przepisu są powiązane ustalenia faktyczne. Te ustalenia faktyczne | |zostały dokonane w postępowaniu przed sądami powszechnymi. Ustalenia zawarte w wyrokach sądów powszechnych, dotyczące zasądzonego | |odszkodowania, ze wskazanych tytułów, są wiążące w postępowaniu podatkowym. | |Poniesione wydatki związane z kosztami procesu i postępowania apelacyjnego nie zostały ujęte w katalogu włączeń z art. 23 ust. 1 p.d.f. | |Nie oznacza to bowiem, że są one automatycznie wydatkiem traktowanym jako koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f.. | |Zasadność przypisania poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania sądowego należało natomiast analizować w kontekście ogólnej | |zasady rozpoznawania kosztów podatkowych ujętej w dyspozycji art. 22 p.d.f. Nie budzi też wątpliwości Sądu ocena, że skarżący nie mógł | |potrącić w kosztach uzyskania przychodów kosztów procesu. Podatnik ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty | |procesu, które ponosi w związku z realizacją przychodów ujętych już jako należne, a wynikających z wykonywanej przez niego działalności | |gospodarczej. Tego typu wydatki ponoszone są w celu ochrony jego interesów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (zob. wyrok WSA | |we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3351/01, CBOSA). Tożsamy pogląd został wyrażony przez WSA w Białymstoku w wyroku| |z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 439/12 (CBOSA). W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów w | |związku z sądowym dochodzeniem wierzytelności skarżącego, ani nawet z wydatkami poniesionymi w związku z podjęciem procesu i obroną jego | |interesów, a z sytuacją całkowicie odwrotną, a mianowicie poniesieniem dodatkowych wydatków w związku ze spłatą długu na skutek orzeczenia | |sądowego, w którym oprócz kwoty głównej zasądzono od skarżącego także koszty procesu oraz koszty postępowania apelacyjnego. Ww. koszty | |procesu stanowiły zatem konsekwencję braku wywiązywania się przez niego z zaciągniętych zobowiązań. W tej sytuacji należało przyjąć, że | |stanowiły one jedynie przejaw odpowiedzialności skarżącego za niekorzystny dla niego wynik postępowania sądowego i jako takie nie zostały | |poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zabezpieczenia, czy zachowania źródła przychodów (por. także wyrok NSA z dnia 14 | |stycznia 2010 r., II FSK 1286/08, CBOSA). | |Nie jest uzasadniony zarzut w przedmiocie naliczenia odsetek od należnych zaliczek. Do określenia odsetek za zwłokę miał zastosowanie | |art. 53a § 1 O.p. Od kwoty niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy naliczane są odsetki za okres od wymagalności poszczególnych | |kwot do złożenia zeznania za 2011r. - 30.04.2012r.. | |Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze: art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, | |Sąd stwierdza, iż wszystkie są chybione. Podkreślenia wymaga przy tym, iż poza przytoczeniem treści ww. przepisów, skarżący w żaden sposób | |nie powiązał ich naruszenia ze stanem sprawy. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niesporny i prawidłowo, w ocenie Sądu, | |ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Organy | |prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady | |swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania | |stron (art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie | |narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do | |przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, albowiem strona ma prawo do własnego subiektywnego | |przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich | |wykładni. | |Sąd wskazuje nadto, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne | |działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie | |zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, | |aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Konkretyzację zasady prawdy | |materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania | |dowodowego. Norma ta z jednej strony obliguje organy podatkowe do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału | |dowodowego, niezbędnego do wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, | |obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, | |przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem | |wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero takie rozpatrzenie całości materiału dowodowego daje możliwość dokonania| |subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków | |podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym| |etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że organ | |podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Należy też podkreślić, że zadaniem organów podatkowych jest | |zebranie i ocena materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Realizując tą zasadę w | |praktyce, organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową | |poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się | |prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; | |oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok: NSA z | |dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07, CBOSA). Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, | |jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i | |według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ | |udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Jak wskazał NSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 66/04 (CBOSA), | |aby można było dokonać swobodnej oceny dowodów, konieczne staje się należyte ustalenie stanu faktycznego, które jest wynikiem | |wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. | |W kontekście powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji – niezależnie| |od przekonania skarżącego – spełniało powyższe wymogi. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutu obrazy przepisów postępowania, które zostały| |powołane w treści skargi. | |Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. | | |