I SA/Lu 804/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania R. T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 178.167 zł – uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 176.621 zł. Podstawą wydania decyzji organu I instancji był materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2009r., przeprowadzonego w firmie skarżącego - Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" (karta nr 2, tom I). W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w badanym roku podatkowym zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu z tytułu: - odszkodowania wypłaconego na rzecz B sp. z o.o. siedzibą w G. (zwanej dalej: "B") wraz z ustawowymi odsetkami, kosztami procesu i kosztami postępowania apelacyjnego, w kwocie łącznej 244.377,68 zł (wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku Wydział I Cywilny sygn. [...], karta nr 15-20, tom I), - wydatku w kwocie 8.138,32 zł poniesionego na spotkanie integracyjne pracowników firmy "A". W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 1. art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., zwanej dalej: "p.d.f.") oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organ I instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wszelkie niejasności czy wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika oraz nie uwzględnił wyjaśnień, dowodów i logicznych argumentów przez niego złożonych. Argumentował, iż dokonując zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zasądzonego przez sąd odszkodowania na rzecz kontrahenta, kierował się literalną wykładnią przepisu art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 p.d.f. Odstępując od wykonania kontraktu z B, mógł zawrzeć nowe umowy z innymi kontrahentami, na korzystniejszych warunkach, a tym samym zachować i zabezpieczyć na przyszłość źródła przychodów. Już po podpisaniu kontraktu z firmą B na dostawę jęczmienia paszowego i pszenicy konsumpcyjnej, zaszły okoliczności (wzrost ceny za tonę danego zboża), których nie dało się wcześniej przewidzieć, były one zatem niezależne od jego woli i wiedzy. Nie zgadzając się z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zorganizowanie wyjazdu integracyjnego dla pracowników (usługa gastronomiczna, noclegowa i transportowa), skarżący podnosił, że wyjazd ten sfinansowany został z własnych środków obrotowych, w dowód uznania i wdzięczności za przepracowane przez pracowników lata w firmie A i miał służyć utrzymaniu dobrej atmosfery w pracy, podwyższeniu motywacji i efektywności. Na poparcie swojej argumentacji powołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia 29 sierpnia 2008r. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2007r., sygn. akt IIISA/Wa 4283/06, z których treści wynika, że pracodawca ma prawo zaliczyć wydatki związane z organizacją imprezy integracyjnej dla pracowników do tzw. kosztów pracowniczych. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, dodając, że w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pod pojęciem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć świadome, zamierzone, przemyślane i logiczne działania podatnika podporządkowane osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna tego pojęcia oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy mieć również na uwadze, iż aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. W wypadku zatem, kiedy podatnik wykaże związek danego wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Organ II instancji podał, że zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Gdańsku Wydział I Cywilny z dnia 5 sierpnia 2009r., sygn. akt [...] skarżący został zobowiązany do uiszczenia na rzecz B kwoty 181.750 zł wraz z ustawowymi odsetkami w związku z niewykonaniem kontraktów nr [...] oraz nr [...] z dnia 26 czerwca 2007r., kwoty 13.120 zł tytułem zwrotu kosztów procesu i kwoty 12.112 zł tytułem kosztów postępowania apelacyjnego(karty nr 13-20. tom I). Opisane kontrakty zobowiązywały do dostarczenia 500 ton pszenicy konsumpcyjnej luzem w cenie 600 zł za tonę oraz 500 ton jęczmienia paszowego luzem w cenie 565 zł za tonę, w terminie 1 wrzesień - 30 wrzesień 2007r. Skarżący odstąpił od nich z uwagi na znaczny wzrost cen skupu zbóż, jaki miał miejsce po ich podpisaniu, a przed realizacją. W trakcie przesłuchania w dniu 28 stycznia 2013r. zeznał, że 2007r. był pierwszym rokiem kiedy odnotowano znaczne skoki cen skupu zboża i nie chcąc ponieść straty zdecydował o odstąpieniu od umowy, we wrześniu 2007r. cena rynkowa za tonę pszenicy oscylowała w granicach 900 zł (zakontraktowana cena wynosiła 600 zł za tonę), podjęte negocjacje nie przyniosły rezultatu (karta nr 409-410, tom III). Z sporządzonego wyliczenia, przedstawionego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 8 marca 2013r. wynika, iż wywiązując się z kontraktów na warunkach w nich sformułowanych, skarżący uzyskałby przychód w wysokości 582.500 zł, gdyby jednak B zgodziła się renegocjować ceny skupu zboża i przystała na ówczesne ceny rynkowe pszenicy i jęczmienia - uzyskałby 832.313,30 zł (karta nr 431-434. tom III). W konsekwencji, skarżący wypłacił na rzecz B jedynie karę umowną w wysokości 10 % wartości towaru nie dostarczonego w cenie określonej w kontrakcie wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. B wystąpiła jednak na drogę sądową, domagając się zgodnie z treścią art. 479 k.c. wyrównania różnicy w cenie, jaką zapłaciłaby, gdyby do realizacji omawianych kontraktów doszło, a ceną którą ostatecznie zapłaciła zamawiając zboże u innego dostawcy. Sąd Apelacyjny w Gdańsku uznał zasadność powództwa. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji zasługiwało na aprobatę, w sytuacji, gdy nie można było racjonalnie powiązać wydatków poniesionych na wypłatę B odszkodowania na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku, z przychodami, jakie skarżący zamierzał osiągnąć w przyszłości. Nie były to też wydatki związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miałoby na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013r., sygn akt II FSK 1243/11). Z treści przepisu art. 22 ust. 1 p.d.f. wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Na poparcie tego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył poglądy wyrażane w orzecznictwie, w myśl których kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), podkreślając, że w sytuacji, gdy skarżący prowadził działalności gospodarczą od 1994r., polegającą na skupie i sprzedaży zboża, miał i powinien mieć już doświadczenie i rozeznanie, że może się tak zdarzyć, iż ceny skupu zboża przed żniwami mogą być inne od tych w trakcie, czy już po. Będąc przedsiębiorcą podejmującym racjonalne decyzje, nastawionym na osiągnięcie jak największych zysków, skarżący powinien formułować treść kontraktów w sposób, który gwarantowałby mu możliwość negocjowania warunków, na wypadek nadzwyczajnych okoliczności. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że niewykonanie kontraktu podyktowane było okolicznościami, których nie można było przewidzieć. Oceniając zeznania skarżącego, że "2007r. był pierwszym rokiem, gdzie notowane były znaczne skoki cen", stwierdził, iż analiza przeciętnych miesięcznych cen skupu pszenicy, a także przeciętnych miesięcznych cen pszenicy i jęczmienia uzyskiwanych przez rolników na targowiskach (według danych Głównego Urzędu Statystycznego) wskazuje, że już w roku 2006 zauważalna była wyraźna tendencja rynkowa, zgodnie z którą ceny pszenicy i jęczmienia w okresie bezpośrednio poprzedzającym żniwa (czerwiec) były znacząco niższe niż bezpośrednio po żniwach (wrzesień, październik). Trudno zatem dać wiarę zawartym w odwołaniu stwierdzeniom, iż wzrostu cen nie można było przewidzieć. Mało prawdopodobne jest bowiem aby skarżący, z racji rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności nie miał takiego - elementarnego - rozeznania rynku zbożowego. Wobec powyższego – w jego ocenie – miał też świadomość, że zakontraktowane ceny w czerwcu mogą różnić się ostatecznie od cen rynkowych w sierpniu, wrześniu czy październiku. Nawet jeżeli odstąpienie od wykonania kontraktu na rzecz B pozwoliło mu zawrzeć inne umowy, faktycznie opiewające na wyższe kwoty sprzedaży zboża, to okoliczność odstąpienia nie mogła być potraktowana, jako racjonalne działanie zmierzające do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ostatecznie bowiem przychodu z tytułu tych kontraktów skarżący nie uzyskał, a dodatkowo musiał uiścić karę umowną i odszkodowanie, gdzie o ile kara wynikała z treści umowy, o tyle dochodzenie odszkodowania wg art. 479 k.c. zapewne było dla niego zaskoczeniem. Ostatecznie także, zestawiając ewentualną (wyliczoną przez stronę) kwotę uzyskanego przychodu większą o 249.813,30 zł, gdyby B kupiła zboże po cenach rynkowych, a nie zakontraktowanych, z kwotą 244.377,68 zł, którą na skutek przegranego procesu skarżący musiał zapłacić, nie do przyjęcia jest twierdzenie, że jego działania podyktowane były osiągnięciem celu z art. 22 ust. 1 p.d.f., jakim jest zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Organ odwoławczy podniósł nadto, że to, iż poniesiony wydatek w postaci odszkodowania wraz z kosztami procesu i postępowania apelacyjnego nie został ujęty w katalogu wyłączeń z art. 23 ust. 1 p.d.f., nie oznacza, że jest on automatycznie wydatkiem traktowanym jako koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 (por. wyrok NSA z 14.12.2012r., sygn. akt II FSK 996/11). W podobny – jego zdaniem – należało potraktować uiszczone przez skarżącego koszty przegranego procesu i postępowania apelacyjnego, gdyż także one nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W tym przypadku również nie została zrealizowana przesłanka działania "w celu osiągnięcia przychodu". Odnosząc się w następnej kolejności do kwestii zarachowania przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na usługi gastronomiczne, noclegowe oraz transportowe, w związku z wyjazdem integracyjnym dla pracowników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A", organ odwoławczy stwierdził, iż zasługuje on na uwzględnienie. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniach 20-21 czerwca 2009r. zorganizowano z okazji 15 - lecia działania firmy, dla pracowników spotkanie integracyjne w Ośrodku Wypoczynkowym "[...]" w S. (karty 353-357, 379-381 tom III). Impreza ta, na którą złożyła się usługa gastronomiczna, noclegowa i transportowa sfinansowana została z własnych obrotowych środków podatnika (pismo z dnia 8 marca 2013r., karta nr 431-434, tom III). W spotkaniu uczestniczyły 52 osoby - pracownicy firmy wraz z rodzinami oraz podatnik. Argumentując, że skarżący w sposób wystarczający potwierdził racjonalność wydatku poniesionego na organizację ww. spotkania integracyjnego, a w konsekwencji, jego związek z uzyskanym przychodem, organ odwoławczy skorygował w tym zakresie odmienne stanowisko organu I instancji. W konsekwencji uznał, że podatnik miał prawo – z powyższego tytułu – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 8.138.32. Od tej decyzji R. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się jej uchylenia, zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 p.d.f. oraz art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu treści ww. przepisów postępowania, stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest wyrazem dowolności oceny zgromadzonego materiału, z pominięciem kluczowych dla sprawy dowodów, które przemawiają na jego korzyść. Nie zgadzając się z argumentacją organu odwoławczego w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. o wartość 244.377,68 zł z tytułu zarachowania do nich odszkodowania wypłaconego na rzecz B wraz z ustawowymi odsetkami, kosztami procesu i kosztami postępowania apelacyjnego, skarżący zarzucił, iż jest ona całkowicie chybiona, z gruntu fałszywa i niedorzeczna. Gdyby organ odwoławczy poważnie podszedł do odwołania, to mógłby zamiast szukać cen na targowiskach, dowiedzieć się, jakie obowiązywały ceny hurtowe zboża. Wystarczyło wejść na stronę Biura Maklerskiego Giełdy Zbożowej w P. i prześledzić kształtowanie się cen na przestrzeni lat 2001 -2008. Skarżący wywodził, że nigdy w historii handlu hurtowym zbożem nie było takiego nagłego i dużego wzrostu cen, jak w 2007 r., w którym cena zboża w ciągu dwóch miesięcy wzrosła o 77,6% (pszenica) i o 75,9% (jęczmień paszowy). Nie było takiej możliwości, aby można było to przewidzieć. Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy, skarżący powołał się na wyrok WSA Warszawie z 21 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2877/12, w którym wyrażony został pogląd, iż "wydatki poniesione przez podatnika w celu minimalizowania strat mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów", dodając, iż zastosował, zgodnie z przepisami podatkowymi, literalną wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 p.d.f. Skarżący stwierdził, że jego celem było tylko i wyłącznie, zachowanie i uzyskanie źródeł przychodu, poprzez zminimalizowanie straty, dlatego racjonalnie podjął decyzję o odstąpieniu od umowy. Nie wykonując postanowień zawartych umów-kontraktów z dnia 26 czerwca 2007 r., uznał to za korzystne, gdyż mógł zawrzeć nowe umowy z innymi kontrahentami na korzystniejszych, racjonalnych warunkach, a tym samym zachować i zabezpieczyć źródła przychodów. Argumentował, że zgodnie z ww. umowami jego przychód z realizacji dostaw wyniósłby łącznie 582.500 zł netto, natomiast po zawarciu czy to umowy pisemnej, czy ustnej, sprzedając ilości zakontraktowane w tej samej wielkości jęczmienia i pszenicy uzyskał w okresie września 2007 r., przychód w kwocie 832.313,30 zł. Różnica w uzyskaniu przychodu była więc znaczna i wyniosła 249.813,30 zł. Powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 996/11, według którego, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku, gdy podatnik nie miał możliwości przewidzenia nadzwyczajnej sytuacji (w tym przypadku, drastyczne podniesienie ceny na zboża), na etapie zawierania umowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 p.d.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Zagadnienie możliwości zaliczenia wydatku na zapłacenie kary umownej (odstępnego) w wyniku niewykonania umowy (odstąpienia od umowy), było już niejednokrotnie rozważane zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Za utrwalony należy uznać pogląd, że co do zasady kary umowne i odszkodowania, będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010r. (II FSK 460/10, CBOSA), przyjmując, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu starty lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać takiego wydatku z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; przepis art. 22 ust.1 p.d.f. nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających do ograniczenia straty. Zapatrywanie to zostało podzielone w wyroku NSA z dnia 27 października 2011r. (II FSK 840/10, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. II FPS 7/12 (CBOSA) sformułował na kanwie przepisu art. 22 ust. 1 kilka istotnych tez, także co do jego relacji do przepisu 23 ust. 1 p.d.f., w którym ustawodawca wskazał, jakich wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z punktu widzenia niniejszej sprawy szczególnego znaczenia nabierają te, które wynikają z pkt 1-3. Oto one: 1. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.f. 2. Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 p.d.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. 3. Przepis art. 22 ust. 1 p.d.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich, albo nie, do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 23 p.d.f. stanowiące samodzielną podstawę do niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). Spór na etapie skargi sprowadza się wyłącznie do kwestii związanej z zaliczeniem przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz B wraz z ustawowymi odsetkami, kosztami procesu i kosztami postępowania apelacyjnego, w kwocie łącznej 244.377.68 zł na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku Wydział I Cywilny sygn. [...] (karta nr 15-20, tom I), a to w związku z niewykonaniem kontraktów nr [...] oraz nr [...] z dnia 26 czerwca 2007r. (karty nr 13-20. tom I), które zobowiązywały Przedsiębiorstwo Handlowe "A" do dostarczenia 500 ton pszenicy konsumpcyjnej luzem w cenie 600 zł za tonę oraz 500 ton jęczmienia paszowego luzem w cenie 565 zł za tonę, w terminie od 1 do 30 września 2007r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzasadnienia ww. wyroku wynika, iż skarżący odstąpił - po uprzednim wezwaniu do renegocjacji - od wykonania kontraktów zawartych z B z uwagi na znaczny wzrost cen skupu zbóż, jaki miał miejsce po ich podpisaniu, a przed ich realizacją. Mając powyższe na uwadze - zdaniem Sądu - należało mieć na uwadze, iż przepis art. 22 ust. 1 p.d.f. obejmuje swoją dyspozycją tylko działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie obejmuje także działań "negatywnych", zmierzających np. do ograniczenia straty. Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. Dodać należy, że prawidłowo w sprawie niniejszej uznano, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie miał zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 p.d.f., w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, albowiem przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją kar umownych i odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy, jak to miało miejsce, jak również, że kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu niewykonania umowy (wcześniejszego rozwiązania), należało rozważać wyłącznie kierując się generalną zasadą wyrażoną w treści art. 22 ust. 1 p.d.f. Skarżący konsekwentnie twierdził w toku postępowania i czyni to również w skardze, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 244.377.68 zł kierował się literalną wykładnią przepisów art. art. 22 ust. 1 i 23 ust.1 pkt 19 p.d.f. Jest to stanowisko co do zasady właściwe, tyle tylko, że literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków. Sąd zgadza się z zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, że bez znaczenia dla rezultatu przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt, że poniesione wydatki (w przedmiotowej sprawie odszkodowanie wraz z kosztami procesu i postępowania apelacyjnego) nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń z art. 23 ust. 1 p.d.f. Nie oznacza to bowiem, że są one automatycznie wydatkiem traktowanym jako koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f. Skarżący natomiast podkreślając, że kierował się literalną wykładnią przepisu art. 22 ust. 1 p.d.f., zdaje się wyrażać stanowisko, że sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 23 p.d.f. już jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Jak już wyżej wskazano, brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 p.d.f.) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 p.d.f. celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby ww. przepisowi takie właśnie brzmienie. Zasadność przypisania poniesionego przez skarżącego odszkodowania (wraz z kosztami sądowymi) do kosztów uzyskania przychodów należało zatem analizować w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych ujętej w dyspozycji art. 22 p.d.f. W wyroku z 14 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 996/11 (CBOSA), powołanym tak przez skarżącego, jak i organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował kierunku myślenia Sądu I instancji, że "w pewnych okolicznościach, gdy podatnik ma do wyboru odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych, także koszty odszkodowania jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu", stwierdzając zarazem, że "zdaje się on abstrahować od tego, że konieczność poniesienia wydatków wynikała (...) z okoliczności zależnych od stron umowy, które tak, a nie inaczej ułożyły (zdeterminowały) treść łączących je stosunków prawnych". Organy podatkowe logicznie argumentowały, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży zbóż od 1994 r. był podmiotem profesjonalnym. Powinien zatem negocjować warunki zawieranych kontraktów, w taki sposób, aby zabezpieczyć swoje interesy. Jak wynika z ustaleń Sądu Apelacyjnego w Gdańsku przedstawionych w ww. wyroku, skarżący i B nie przeprowadzili ze sobą szczegółowych uzgodnień i ustaleń dotyczących znaczenia i sposobu rozumienia postanowień umów w przedmiocie kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej, a każda ze stron rozumiała postanowienia na swój sposób i kierowała się odmiennymi oczekiwaniami dotyczącymi wykonywania umów; autorem treści umów był członek zarządu B, zaś pozwany nie negocjował i nie analizował bliżej postanowień dotyczących kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej. W konsekwencji, stanowisko organu odwoławczego, że będąc przedsiębiorcą podejmującym racjonalne decyzje, nastawionym na osiągnięcie jak największych zysków, skarżący powinien zadbać o sformułowanie treści kontraktów w sposób, który gwarantowałaby mu możliwość renegocjacji warunków, na wypadek nadzwyczajnych okoliczności nie jest dowolne i nie pozostaje w opozycji do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie budzi także zastrzeżeń – w świetle powołanego przepisu – ocena zeznań skarżącego. Istotnie bowiem mało prawdopodobne jest, aby z racji rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności nie miał on elementarnego rozeznania rynku zbożowego i świadomości, że zakontraktowane ceny w czerwcu mogą różnić się ostatecznie od cen rynkowych w sierpniu, wrześniu czy październiku. Właśnie mając na uwadze te okoliczności, powinien zadbać o taką treść kontraktów, która zabezpieczałaby go przed negatywnymi skutkami wzrostu cen zbóż Trudno zarzucić organowi odwoławczemu wadliwość stwierdzenia, że analiza przeciętnych miesięcznych cen skupu pszenicy, a także przeciętnych miesięcznych cen pszenicy i jęczmienia uzyskiwanych przez rolników na targowiskach (według danych Głównego Urzędu Statystycznego) wskazuje, że już w roku 2006 zauważalna była wyraźna tendencja rynkowa, zgodnie z którą ceny pszenicy i jęczmienia w okresie bezpośrednio poprzedzającym żniwa (czerwiec) były znacząco niższe niż bezpośrednio po żniwach (wrzesień, październik), albowiem wynika to z załączonego wykazu na k – 19-22 akt postępowania odwoławczego. W jego kontekście – nie uchybia przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, że tym bardzie skarżący, jako podmiot mający tak wieloletnie doświadczenie w branży zbożowej, zawierając kontrakty z B w miesiącu czerwcu 2007 r. z realizacją na miesiąc wrzesień 2007 r. powinien okoliczność wzrostu cen po zbiorach przewidzieć we własnym dobrze pojętym interesie i zadbać o jakąkolwiek formę możliwości renegocjacji zakontraktowanej ceny. Kalkulacja skarżącego nie tyle była zatem uwarunkowana zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów przed jego zniweczeniem, co chęcią zapobieżenia straty wynikającej z niekorzystnych – w jego ocenie – kontraktów i próbą wyjścia z tego przez zapłatę odstępnego, a jednocześnie osiągnięciem większego dochodu z kontraktów zawartych z innymi podmiotami, po cenach znacznie wyższych niż te, które przewidywały umowy z B. Elementem tej kalkulacji, przy rozumieniu przez niego treści przepisów art. art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 pkt 19 p.d.f. bałaby także, w konsekwencji, możliwość przerzucenia kosztów odstąpienia od ww. kontraktów na Skarb Państwa. Dokonując zatem zestawienia przyczyny obciążenia skarżącego odszkodowaniem z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f. nie sposób – w ocenie Sądu – znaleźć powiązania tego wydatku z normatywną przesłanką działania "w celu", czy to osiągnięcia przychodów, czy to zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Należy zwrócić uwagę, że w realiach rozpoznawanej sprawy, zapłata odszkodowania przez skarżącego nie była koniecznością, a wyborem korzystniejszego – z jego punktu widzenia – wariantu. Z oczywistych więc względów, tego rodzaju wydatek nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Skarżący wypłacając na rzecz B karę umowną w wysokości 10 % wartości towaru nie dostarczonego w cenie określonej w kontrakcie wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, prawdopodobnie – tak jak argumentuje organ odwoławczy – nie przewidział, że spółka ta wystąpi na drogę sądową, domagając się zgodnie z treścią art. 479 k.c. tzw. zastępczego wykonania, będącego formą kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej, w postaci wyrównania różnicy w cenie, jaką zapłaciłaby gdyby do realizacji omawianych kontraktów doszło, a ceną którą ostatecznie zapłaciła zamawiając zboże u innego dostawcy, jak również i w konsekwencji tego, że Sąd takie roszczenie uzna za zasadne. Słusznie nadto organ odwoławczy zauważył, że także, zestawiając wyliczoną przez skarżącego kwotę uzyskanego przychodu większą o 249.813,30 zł z kwotą 244.377,68 zł, którą na skutek przegranego procesu musiał on zapłacić, nie do przyjęcia jest twierdzenie, że jego działania podyktowane były osiągnięciem celu z art. 22 ust. 1 p.d.f., jakim jest zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Różnica jest bowiem doprawdy minimalna. Nie budzi też wątpliwości Sądu ocena, że skarżący nie mógł potrącić w kosztach uzyskania przychodów kosztów procesu z powództwa B w wyniku uwzględnienia roszczenia o zapłatę odszkodowania z art. 479 k.c. Podatnik ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty procesu, które ponosi w związku z realizacją przychodów ujętych już jako należne, a wynikających z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Tego typu wydatki ponoszone są w celu ochrony jego interesów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3351/01, CBOSA). Tożsamy pogląd został wyrażony przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 439/12 (CBOSA). W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów w związku z sądowym dochodzeniem wierzytelności skarżącego, ani nawet z wydatkami poniesionymi w związku z podjęciem procesu i obroną jego interesów, a z sytuacją całkowicie odwrotną, a mianowicie poniesieniem dodatkowych wydatków w związku ze spłatą długu na skutek orzeczenia sądowego, w którym oprócz kwoty głównej 181.750,00 zł zasądzono od skarżącego także koszty procesu w kwocie 13.120,00 zł oraz koszty postępowania apelacyjnego w kwocie 12.112,00 zł. Ww. koszty procesu stanowiły zatem konsekwencję braku wywiązywania się przez niego z zaciągniętych zobowiązań. W tej sytuacji należało przyjąć, że stanowiły one jedynie przejaw odpowiedzialności skarżącego za niekorzystny dla niego wynik postępowania sądowego i jako takie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zabezpieczenia, czy zachowania źródła przychodów (por. także wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1286/08, CBOSA). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze: art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż wszystkie są chybione. Podkreślenia wymaga przy tym, iż poza przytoczeniem treści ww. przepisów, skarżący w żaden sposób nie powiązał ich naruszenia ze stanem sprawy. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niesporny i prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, albowiem strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sąd wskazuje nadto, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Norma ta z jednej strony obliguje organy podatkowe do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero takie rozpatrzenie całości materiału dowodowego daje możliwość dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Należy też podkreślić, że zadaniem organów podatkowych jest zebranie i ocena materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Realizując tą zasadę w praktyce, organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok: NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07, CBOSA). Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Jak wskazał NSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 66/04 (CBOSA), aby można było dokonać swobodnej oceny dowodów, konieczne staje się należyte ustalenie stanu faktycznego, które jest wynikiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W kontekście powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji – niezależnie od przekonania skarżącego – spełniało powyższe wymogi. Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.).