I SA/Bk 439/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W. Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].07.2012 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej W. Spółki z o.o. w Ł. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia wobec "W." Spółki z o.o. w Ł. (dalej powoływanej jako "Spółka") straty podatkowej z działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie [...] zł i w to miejsce określił wysokość tej straty w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził nieprawidłowości dotyczące zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w wysokości [...] zł. Strata ta związana była z wypowiedzeniem umowy najmu hali produkcyjnej przy ul. P. [...] w Ł., na którą poniesiono nakłady inwestycyjne, które nie zostały w pełni zamortyzowane. W ocenie organu pierwszej instancji niezamortyzowane nakłady inwestycyjne utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") powstała strata nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Spółka niezasadnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła także koszty sądowe w wysokości [...] zł, powstałe w wyniku pozwu o zapłatę na rzecz firmy "B." przez W. kwoty [...] zł. Organ zakwalifikował te wydatki jako koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 2.700,00 zł z tytułu wykonania map do celów projektowych w związku z zamiarem budowy przyłącza wodociągowego. Zdaniem organu kontroli skarbowej wydatki te były związane z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Rozpoznając sprawę w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej przez Spółkę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci nakładów inwestycyjnych na halę produkcyjną przy ul. P. [...] w Ł. Stwierdził, że przedmiotem działalności Spółki była produkcja wyrobów dla budownictwa, tj. okien, drzwi, witryn i szkieletów do kabin prysznicowych. Poniesione przez Spółkę nakłady na halę produkcyjną stanowiły inwestycję w obcym obiekcie. Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy najmu, wypowiedzianej [...] września 2009 r. i rozwiązanej [...] grudnia 2009 r. Spółka wyzbyła się środków trwałych istotnych dla rodzaju prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Spółka wypowiedziała również umowy najmu nieruchomości, które wykorzystywane były w działalności produkcyjnej (zarówno przy ul. P. [...] od spółki G. Sp. z o.o. z/s w W., jak również przy ul. W. P. [...] od Firmy Handlowo Usługowej "E." M. W.). Rozwiązano również umowy z pracownikami z działów produkcyjnych. W roku 2010 sprzedano także prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał wyjaśnień Spółki, że sprzedaż środków trwałych oraz zwolnienie pracowników wiązały się ze spadkiem koniunktury w budownictwie, kryzysem finansowym, spadkiem obrotów, brakiem zamówień na 2010 r. i restrukturyzacją firmy. Zdaniem organu, z akt sprawy wynikają inne przyczyny wyzbywania środków trwałych. W sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki za 2010 r. wskazano wprost, iż: "Spółka zaprzestała prowadzenia działalności produkcyjnej, odsprzedała swoje zapasy surowców i środki trwałe". Prowadziła działalność handlową i wynajmowała grunt oraz hale produkcyjne". Zatem zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zmieniła rodzaj działalności gospodarczej - przestała być spółką produkcyjną, a prowadziła działalność handlową. Ze wskazanego sprawozdania Zarządu wynika również, że władze nie przewidują dalszego rozwoju Spółki. Zatem celem podjętej restrukturyzacji była zmiana prowadzonej działalności, a nie długofalowy rozwój Spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że produkcja wykonywana dotychczas przez Spółkę W. została przeniesiona do firm powiązanych osobowo (poprzez członków Zarządu), tj. D. A.Z. (który jest prezesem W. sp. z o.o.) oraz M. sp. z o.o. w Ł. (w której członkami zarządu są M. i T. W.). W świetle tych okoliczności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, albowiem środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał także ustalenie organu pierwszej instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł, stanowiącej koszty sądowe poniesione w postępowaniu upominawczym na skutek pozwu wniesionego przez firmę "B.". Inaczej jednak niż organ pierwszej instancji uzasadnił to tym, że Spółka nie udowodniła, że wydatek ten był celowy, logiczny i miał na uwadze zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie wykazała, że jedyną formą obrony była droga sądowa. W ocenie organu odwoławczego pozbawione podstaw prawnych jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków sądowych, które wynikały z niezastosowania się we właściwym czasie do zasad gospodarczego obrotu prawnego. Zatem przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztu podatkowego stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast wyjaśnienia Spółki dotyczące wydatków w łącznej kwocie [...] zł z tytułu wykonania map do celów projektowych budowy przyłącza wodociągowego do budynku przy ul. P. w Ł. Wydatki te nie mogą być przypisane do konkretnej inwestycji i podlegać amortyzacji, albowiem nie doszło w zaistniałym stanie faktycznym do wytworzenia środka trwałego. Przedmiotowe wydatki miały związek z funkcjonowaniem Spółki i stanowią koszty ogólne działalności firmy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe ustalenie stało się powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i rozliczenia na nowo straty w decyzji organu odwoławczego. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "o.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów; – art. 122 i 123 o.p., poprzez zmianę kwalifikacji prawnej zarzutów podniesionych w decyzji pierwszoinstancyjnej w porównaniu z zarzutami podniesionymi w decyzji drugoinstancyjnej, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez umożliwienia stronie skarżącej ustosunkowania się do nowych zarzutów; – art. 127 i art. 229 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; niewydanie decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów z decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności nieustosunkowanie się do argumentów strony skarżącej o prowadzeniu działalności gospodarczej w latach następnych w takim samym zakresie jak działalność wykonywana przed 2009 r.; – art. 77 - 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej "u.o.k.s." w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 o.p., poprzez faktyczne prowadzenie kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia; 2) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj: - błędną wykładnię, czyli błędne pojmowanie treści lub znaczenia określonego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że Spółka zmieniła rodzaj działalności gospodarczej, a także że ujemny wynik na transakcji sprzedaży środka trwałego jest stratą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.; - niewłaściwe zastosowanie, czyli podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumpcji), tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie, a przez to uznanie przez organ odwoławczy, sprzecznie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. zdanie po myślniku, że kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki poniesione na środek trwały pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Pierwszym spornym zagadnieniem w tej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, tj. w hali produkcyjnej przy ul. P. w Ł., w części, która nie została zamortyzowana. Przedmiotowa hala produkcyjna była wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy najmu. Bezspornym jest również, że Spółka rozwiązała tą umowę z dniem [..] grudnia 2009 r. Nie jest też przedmiotem sporu kwota wykazanej straty ([...] zł) ani okoliczność, że Spółka po wypowiedzeniu umowy najmu dokonała sprzedaży nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym (hali). Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, są – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów. Jednakże – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., zaistniała w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Jak wynika z akt sprawy i z decyzji organów obu instancji, pomiędzy Spółką a właścicielem hali, którą od niego wynajmowała i na którą poczyniła nakłady, doszło do rozliczenia tych nakładów. Z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2009 r. wystawionej na tą okoliczność wynika, że wynajmujący zwrócił koszty poniesione na remont hali montażowej w kwocie [...] zł netto (k. [...] t. [...] akt admin.). Należy więc stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym poniesione przez Spółkę nakłady na halę produkcyjną służyły nie tylko uzyskiwaniu przychodów z działalności produkcyjnej, ale następnie służyły także uzyskaniu przychodów z tytułu sprzedaży tych nakładów. To rozliczenie między Spółką a właścicielem hali, na którą poczyniono nakłady należy traktować jako odpłatne zbycie środków trwałych, do którego zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w końcowej jego części, umożliwiający zaliczenie wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Przychody uzyskane ze zbycia nakładów w należącym do innego podmiotu środku trwałym stanowią odrębny przychód podatkowy. W przypadku zbycia poniesionych nakładów w obcym środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym, będącej szczególnym rodzajem środka trwałego), niezamortyzowane wydatki służą uzyskaniu przychodów z tytułu odpłatnego zbycia i będą stanowiły koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2012 r., II FSK 1452/10, a orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podtrzymuje to stanowisko. Bez znaczenia w tej sytuacji jest okoliczność, że Spółka wcześniej zaprzestała produkcji w wynajmowanej hali. Dlatego też organy nieprawidłowo zakwalifikowały poniesione przez Spółkę wydatki jako stratę, która wystąpiła na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). W tej sytuacji Sąd uznał, że organy obu instancji naruszyły przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie, a także art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, poniesionej tytułem kosztów sądowych w sprawie sądowej, wynikłej na skutek pozwu firmy "B.". Organ drugiej instancji słusznie zakwalifikował te wydatki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty procesu, które ponosi w związku z realizacją przychodów ujętych już jako należne, a wynikających z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, a tego typu wydatki są ponoszone w celu ochrony interesów podatnika, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2004 r. I SA/Wr 3351/01). Jednak sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie jest inna. Nie mamy tu bowiem do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów w związku z sądowym dochodzeniem wierzytelności Spółki ani nawet z wydatkami poniesionymi w związku z podjęciem procesu i obroną swoich interesów. Mamy natomiast do czynienia z poniesieniem dodatkowych wydatków w związku ze spłatą długu na skutek orzeczenia sądowego – nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, którym Sąd Rejonowy w P. oprócz kwoty głównej nakazał pozwanej Spółce zapłatę kosztów procesu w wysokości [...] zł. Koszty procesu stanowią zatem konsekwencję braku wywiązywania się Spółki z zobowiązań w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji należy przyjąć, że koszty te stanowią jedynie przejaw odpowiedzialności Spółki za niekorzystny dla niej wynik postępowania sądowego i jako takie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani też w celu zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. Dokonana w tym zakresie przez organ drugiej instancji zmiana kwalifikacji nie stanowi naruszenia art. 122 i 123 o.p. w sposób, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie miało to bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy. Za niezasadny należy tez uznać zarzut skargi naruszenia przepisów art. 77 – 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), a także art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 §1 o.p., poprzez prowadzenie kontroli bez jej formalnego wszczęcia, przyjęcie, że prowadzone jest tylko postępowanie kontrolne a nie kontrola w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i że w związku z tym organu podatkowego nie dotyczą ograniczenia co do czasu trwania kontroli ani obowiązek jej formalnego wszczęcia. Otóż przepisy art. 77 - 84d u.s.d.g. dotyczą działalności stricte kontrolnej. Fakt, że kontrola, jak też działalność podejmowana w jej wyniku, wykonywane są niekiedy przez te same organy, a nieraz także w ramach jednego postępowania, może prowadzić do błędnego traktowania niektórych postępowań jako kontroli w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Tak jest właśnie w przypadku "postępowania kontrolnego" prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, które w istocie ma charakter mieszany: kontrolno-orzeczniczy. Odpowiednikiem postępowania kontrolnego jest procedura postępowania podatkowego (przepisy działu IV o.p.). Zatem wbrew nazwie, samo "postępowanie kontrolne" ma charakter orzeczniczy. Jeżeli natomiast w jego ramach uruchomiona zostanie kontrola podatkowa, do której będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy działu VI o.p. (kontrola podatkowa), wówczas będziemy mieli do czynienia z faktyczną kontrolą. Dopóki więc w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec przedsiębiorcy nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa, dopóty nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontrolny rygorów u.s.d.g. (D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorcy. Procedura wstrzymania czynności kontrolnych, "Monitor Podatkowy" 2010, nr 2, s. 30), w tym dotyczących ograniczeń czasowych trwania kontroli. Rację ma także organ, że przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a w związku z tym organ ten może przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. W związku z tym w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów u.s.d.g. ani przepisów u.k.s. Mając jednak na uwadze stwierdzone wyżej naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., które bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu tego wyroku. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz §2 ust. 1 i 2, §14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).