I SA/Rz 223/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015r. spraw ze skarg Gminy S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] i nr [...], 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy S. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były dwie skargi Gminy S. (dalej: gmina lub skarżąca) połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r.: 1) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w wysokości 684 zł, 2) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości 735 zł. Powyższe decyzje zapadły w związku ze złożonym przez gminę S. do Urzędu Skarbowego . wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wskazane powyżej okresy. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z uzasadnieniem przyczyny złożenia korekt deklaracji. Powodem wskazanym przez gminę było zasadniczo uwzględnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, dla których prawo do odliczenia podatku powstało w 2009 r., dokumentujących wydatki zaliczane do wydatków mieszanych rozliczanych tzw. współczynnikiem oraz dokumentujących wydatki dotyczące inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, w stosunku do których gmina uprzednio nie dokonywała odliczenia VAT. Ponadto w korektach deklaracji gmina S. uwzględniła także podatek należny dotyczący wpłat dokonywanych przez mieszkańców na przyłącza do sieci kanalizacyjnej. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych infrastruktury wodnokanalizacyjnej gmina powołała się na zapadłą w dniu 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 uchwałę siedmiu sędziów NSA, w świetle której gmina uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, co jej zdaniem potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskutek złożenia wzmiankowanego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową, a zakresem tej kontroli objęto prawidłowość prowadzenia ksiąg, rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za między innymi za lipiec i wrzesień 2009 r. Przebieg kontroli podatkowej został udokumentowany stosownym protokołem kontroli. Ujawnione w toku tej kontroli nieprawidłowości stanowiły dla organu pierwszej instancji podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego za wyżej wymienione okresy, które to postępowanie zakończyło się zapadłymi w dniu [...] czerwca 2014 r. decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego. - nr [...] określającej za lipiec 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 32.138 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, nr [...] określającej za wrzesień 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 10.903 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł. Mając na uwadze te rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazanymi na wstępie decyzjami z [...] lipca 2014 r. , odmówił gminie S. o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w wysokości 684 zł i za wrzesień 2009 r. w wysokości 735 zł. Skarżąca złożyła odwołania od tych decyzji. W wyniku ich rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonując ustaleń mających na celu sprawdzenie, czy w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata, prawidłowo porównał wysokość wpłaconego podatku za lipiec i wrzesień 2009 r. z wysokością zobowiązania określonego gminie S. decyzjami z dnia [...] czerwca 2014 r. W wyniku tego porównania zasadnie ustalił, że w sprawie nie występuje nadpłata. Pismem z 2 lutego 2015 r., przywołując za podstawę przepisy art. 50 § 1, art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), złożono skargi na te decyzje. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa, a w szczególności naruszenie: art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT), przez uznanie, że jednostka budżetowa jest odrębnym od tworzącej ją gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i zastosowanie tych przepisów do jednostki budżetowej, "podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć takiego zastosowania, gdyż jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być odrębnym od gminy podatnikiem VAT", art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 15 ust. 1 "poprzez brak jego zastosowania, wynikające z uznania, że nie istniej związek pomiędzy zakupem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez gminę a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej", art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez brak wykładni prounijnej a także naruszenie zasady neutralności oraz równości, "a w konsekwencji brak zastosowania oparty na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej jednostkę budżetową nie daje gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego". Zarzucono także naruszenie innych przepisów ustawy VAT "(m.in. art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 ustawy o VAT i inne)." W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzje te naruszają prawo. Art. 75 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2). W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei art. 72 Ordynacji podatkowej wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domaga się skarżąca. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, po złożeniu przez gminę korekty deklaracji podatkowej za lipiec i wrzesień 2009 r., wszczął postępowanie podatkowe i decyzjami z dnia [...] czerwca 2014 r: - nr [...] określił za lipiec 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 32.138 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - nr [...] określił za wrzesień 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 10.903 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł. W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na powyższe decyzje strona wniosła skargi do WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 71/15 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], nr [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], nr [...]. Tym samym z obrotu prawnego zostały wyeliminowane decyzje określające zobowiązanie podatkowe za lipiec i wrzesień 2009 r. Pokreślenia wymaga, że powołując się na te decyzje Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty za lipiec i wrzesień 2009 r. Uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem z obrotu prawnego zostały wyeliminowane ostateczne decyzje określające zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlegają również decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Te pierwsze bowiem decyzje była podstawą wydania drugich z wymienionych decyzji. Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy rozważyć, czy przepis ten daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi na decyzję wydaną w tym postępowaniu, przez sąd administracyjny. W doktrynie i w orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97 (OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 414). Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 932/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Rozpoznając ponownie sprawę organy będą miał na względzie wywody Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.