III SA/Wa 2979/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 42.255 zł (słownie: czterdzieści dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. sp. z o.o. w W. (następca prawny P. S.A. S.K.A. w W. – dalej: "Spółka"), złożyła wniosek z 5 lutego 2014 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika w kwocie 3.503.723 zł z tytułu wniesienia do Spółki wkładów. Wyjaśniła, że 1 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o 908.430 zł w drodze emisji 90.843 nowych, zwykłych i nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii "C" o wartości nominalnej 10 zł każda. Emisji akcji dokonano w trybie subskrypcji prywatnej. Akcje objęte zostały przez komplementariuszy. B. sp. z o.o. objęła 11.677 akcji za łączną cenę emisyjną 90.190.812,60 zł, odpowiadającą wartości wkładu niepieniężnego brutto wnoszonego na ich pokrycie i wkładu pieniężnego w kwocie 1470,15 zł. Natomiast W. S.A. ("W. S.A.") objęła 79.166 akcji za łączną cenę emisyjną 611.462.350,80 zł, odpowiadającą wartości wkładu niepieniężnego brutto wnoszonego na ich pokrycie i wkładu pieniężnego w kwocie 1.529,55 zł. Nadwyżkę uiszczonych przez komplementariuszy cen emisyjnych ponad wartość nominalną obejmowanych akcji przeniesiono na kapitał zapasowy Spółki. Wartość wkładów wniesionych do Spółki przez komplementariuszy wyniosła zatem 701.653.163,40 zł, z czego na kapitał zakładowy wniesiono 908.430 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 701.646.982,20 zł, równą wartości wniesionych wkładów, tj. kwotę 701.653.163,40 zł, pomniejszoną o koszty notarialne i sądowe (6.271,16 zł). Podatek wyliczony przez notariusza według stawki 0,5% wyniósł więc 3.508.234 zł. Zdaniem Skarżącej, notariusz pobrał podatek w kwocie wyższej od należnej. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA") jest wartość podwyższenia kapitału zakładowego. Podstawą opodatkowania wniesienia do Spółki wkładu przez ww. komplementariuszy jest więc kwota 902.158,84 zł, równa kwocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, tj. kwocie 908.430 zł pomniejszonej o koszty notarialne i sądowe (6.271,16zł). Należny podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do Spółki wkładów przez komplementariuszy wynosi zatem jedynie 4.511 zł. Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.503.723 zł. Powołał się na przepisy u.p.c.c., w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 (opodatkowanie umowy spółki i jej zmiany powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania), art. 1a pkt 1 i pkt 2 (definicje spółki osobowej i kapitałowej), art. 1 ust. 3 pkt 1 (definicja zmiany umowy spółki osobowej), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) (podstawa opodatkowania). Przytoczył również treść przepisów Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), dotyczących spółek komandytowo-akcyjnych (art. 125, art. 126 § 1, art. 132 § 1). Wyjaśnił, że SKA jest szczególnym rodzajem spółki osobowej, która w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółek kapitałowych (np. istnienie kapitału zakładowego, walnego zgromadzenia, czy też rady nadzorczej). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro jednak u.p.c.c. nie zawiera odrębnych uregulowań dla któregokolwiek z typów spółek osobowych, to zamiarem ustawodawcy nie było różnicowanie sytuacji tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Odrębne regulacje dotyczą spółek osobowych i spółek kapitałowych. Z art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. wynika, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość wszystkich wniesionych wkładów, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy. Tym samym do podstawy opodatkowania wliczana jest także wartość wniesionego wkładu w części przekazanej na kapitał zapasowy (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki). Ponieważ notariusz pobrał podatek w prawidłowej wysokości, nadpłata nie powstała. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3.503.723 zł. Zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię. Skarżąca podniosła, że u.p.c.c. odmiennie określa podstawę opodatkowania w zależności od tego, czy na gruncie tej ustawy spółkę należy uznać za spółkę osobową, czy kapitałową. Z punktu widzenia literalnej oraz systemowej wykładni przepisów tej ustawy, w przypadku wniesienia wkładu do Spółki podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość podwyższająca kapitał zakładowy. W art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca wyróżnił dwa zdarzenia cywilnoprawne, które mogą być uznane za zmianę umowy (statutu) spółki osobowej, stanowiącą przedmiot opodatkowania, tj. (1) wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące zwiększenie majątku spółki osobowej oraz (2) podwyższenie kapitału zakładowego spółki osobowej. Jedynym typem spółki osobowej, w której występuje kapitał zakładowy, jest spółka komandytowo-akcyjna. Logiczny jest więc wniosek, że ustawodawca za zasadne uznał zróżnicowanie przedmiotu opodatkowania w przypadku zmiany statutu SKA oraz w przypadku zmiany umów pozostałych spółek osobowych. Skarżąca wywiodła, że uwzględniając specyficzny przedmiot opodatkowania zmian statutu SKA, należy uznać, iż użyte w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. określenie "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy", powinno dotyczyć między innymi spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Skarżącej, w zakresie opodatkowania zmiany statutu SKA można przyjąć dwa alternatywne stanowiska, a mianowicie, iż opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy SKA (co poza zakresem opodatkowania pozostawia wartość wkładów wnoszonych przez nich na kapitał zapasowy i wkłady komplementariuszy na pozostałe kapitały), albo że opodatkowaniu podlega wartość wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy i wartość wkładów wnoszonych przez komplementariuszy na pozostałe kapitały spółki (co poza zakresem opodatkowania pozostawia wyłącznie wartość wkładów akcjonariuszy wnoszonych na kapitał zapasowy). Niezależnie jednak od przyjętego stanowiska, wartość wkładów akcjonariuszy powiększająca kapitał zapasowy (agio) pozostawałaby poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że wniesienie do Spółki wkładów przez W. S.A. i B.sp. z o.o. powinno podlegać opodatkowaniu jedynie w zakresie, w jakim spowodowało podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, iż majątek SKA powstaje przez wniesienie wkładów, do których należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.) oraz przez wniesienie wkładów tworzących kapitał zakładowy, do których odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Komplementariusz może wnieść wkład na kapitał zakładowy lub na inne fundusze (art. 132 § 1 k.s.h.), zaś akcjonariusz obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje (art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Poza kapitałem zakładowym, w SKA występują kapitały rezerwowe i zapasowe, a na mocy przepisów statutu mogą być tworzone także inne fundusze. Majątek SKA stanowią zatem łącznie wszystkie jej kapitały i fundusze. Z punktu widzenia przepisów u.p.c.c. przesłanką opodatkowania jest zmiana umowy spółki osobowej, a podatek obliczany jest od wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo od wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Podwyższenie kapitału zakładowego, które nie powodując zwiększenia majątku spółki, opodatkowane będzie jako zmiana jej umowy, wystąpi w sytuacji, gdy wspólnicy SKA zdecydują o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki. W tej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, ponieważ nadwyżkę ceny emisyjnej ponad wartość nominalną wszystkich objętych akcji serii "C" przeniesiono na kapitał zapasowy Spółki. Wartości zapisane jako kapitał zapasowy Spółki powstały więc z wkładów wspólników. Z tego względu, określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności zmiany umowy SKA, należy wziąć pod uwagę wartość wkładów składających się na majątek spółki osobowej, tj. wartość wszystkich utworzonych w spółce kapitałów. Tym samym wkład wniesiony do SKA przez akcjonariusza, który w części przekazano na kapitał zapasowy tej spółki (agio), w rozumieniu u.p.c.c. jest innym niż kapitał zakładowy wkładem do spółki osobowej, który wliczany jest do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym, ponieważ wnosząc wkład na pokrycie obejmowanych akcji, akcjonariusze zwiększyli majątek Spółki, co skutkowało opodatkowaniem tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: – art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE", przez niezastosowanie jej postanowień przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji przez uznanie, że na gruncie tej Dyrektywy i dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych SKA nie jest traktowana jako spółka kapitałowa, – art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE i w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. oraz w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.", przez błędne uznanie, że 1 stycznia 2006 r. w Polsce obowiązywał podatek kapitałowy w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, dotyczący wniesienia wkładów kapitałowych w rozumieniu tej Dyrektywy, oraz że po tej dacie nie doszło do zaprzestania naliczania takiego podatku. Skutkiem naruszenia tych przepisów było wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty na rzecz Skarżącej, – art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przy wydaniu zaskarżonej decyzji obowiązujących i mających znaczenie w sprawie przepisów prawa Unii Europejskiej, w szczególności zaś przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł rozstrzygnięcie wyłącznie o przepisy u.p.c.c., podczas gdy konieczne było odniesienie się również do przepisów prawa Unii Europejskiej. Dyrektywa 2008/7/WE na potrzeby opodatkowania podatkiem kapitałowym definiuje spółkę kapitałową szerzej niż uczynił to polski ustawodawca w u.p.c.c. W przekonaniu Skarżącej, SKA spełnia wszelkie kryteria wynikające z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej Dyrektywy, pozwalające uznać ją za spółkę kapitałową. Akcje wyemitowane przez SKA mogą być przedmiotem obrotu giełdowego, a akcjonariusz SKA odpowiada za zobowiązania do wysokości wniesionego kapitału oraz nie musi mieć odrębnego upoważnienia od pozostałych wspólników, aby zbyć akcje. Skarżąca wywiodła stąd, że implementacja do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, dotyczących zakresu podmiotowego podatku od gromadzenia kapitału, była nieprawidłowa, a w rezultacie nieuzasadnione jest traktowanie SKA jako spółki osobowej. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądowe. Konsekwencją uznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE jest zastosowanie do SKA przepisów tej Dyrektywy, w tym art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a), przewidujących możliwość naliczania podatku od wkładów kapitałowych po 1 stycznia 2006 r., jeżeli w tymże dniu w danym państwie podatek taki obowiązywał. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ww. przepisy błędnie przyjmując, że 1 stycznia 2006 r. w Polsce obowiązywał tego rodzaju podatek oraz że nie doszło do zaprzestania naliczania podatku po tej dacie. Powyższe przepisy Dyrektywy 2008/7/WE przejawem zasady stand-still, którą polski ustawodawca naruszył w ten sposób, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wniesienie wkładu niepieniężnego było wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.), a następnie po nowelizacji tego przepisu od 1 stycznia 2007 r. i od 22 kwietnia 2010 r., ponownie objęto te czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie na gruncie podatku od towarów i usług, wniesienie aportu mogło być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, co rodziło obowiązek podatkowy w tym podatku, przy czym na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., zwolnione z tego podatku były aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Skoro zatem przed 1 stycznia 2007 r. czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przy zmianie umowy spółki były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., to tym samym na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę tych czynności stoi art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji zmiana umowy (statutu) spółki i wniesienie portów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogło być opodatkowane również 1 października 2013 r. (dzień dokonania czynności cywilnoprawnej przez Spółkę). Uzasadniając zarzut naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, Skarżąca podniosła, iż akty o charakterze prawa międzynarodowego, w tym akty prawa Unii Europejskiej takie, jak przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z art. 87 Konstytucji RP wpisują się w katalog źródeł powszechnie obowiązującego w Polsce prawa i mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z prawem krajowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym SKA jest spółką kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że tylko część majątku SKA wniesiona jako wkład akcjonariuszy na kapitał zakładowy i mająca odzwierciedlenie w wydanych im akcjach, może być przedmiotem obrotu na giełdzie, przy czym z obrotu wyłączone są akcje imienne, a takie wystąpiły w niniejszej sprawie. Nie negując zatem twierdzenia Skarżącej, że akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu giełdowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że SKA nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu powyższego przepisu. SKA nie spełnia także warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ zbycie udziałów w SKA jest możliwe, gdy dopuszcza to jej statut, a pozostali komplementariusze wyrażą zgodę (chyba, że statut stanowi inaczej). Ponadto komplementariusze odpowiadają za zobowiązania SKA bez ograniczeń. Implementując postanowienia poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, polski ustawodawca skorzystał z art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy i od 1 maja 2004 r. w u.p.c.c. dodał art. 1a, w którym na potrzeby tego podatku wskazał spółki osobowe, wymieniając wśród nich SKA. O prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym także Dyrektywa 2008/7/WE dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy, świadczy art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy. Polska skorzystała z uprawnienia nieuznania niektórych spółek za spółki kapitałowe. SKA jako osobowa spółka prawa handlowego nie podlega uregulowaniom Dyrektywy 2008/7/WE. Tym samym do SKA nie odnoszą się zwolnienia określone w tej Dyrektywie oraz zasada stand-still. Przepisy u.p.c.c. nie są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy 2008/7/WE. Państwa członkowskie mają swobodę kształtowania opodatkowania podmiotów wyłączonych spod działania ww. Dyrektywy, zgodnie z jej art. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez notariusza z tytułu wniesienia wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej. Okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne. Z akt sprawy wynika, że komplementariusze Spółki komandytowo-akcyjnej, której Skarżąca jest następcą prawnym, w związku z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji w trybie subskrypcji prywatnej, objęli nowe akcje w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Nadwyżkę uiszczonych przez komplementariuszy cen emisyjnych ponad wartość nominalną obejmowanych akcji przeniesiono na kapitał zapasowy Spółki. Zgodnie z § 1 pkt 5 uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, wkładami niepieniężnymi W. S.A. oraz B. sp. z o.o były nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności posadowionych na nich budynków). Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spór stron dotyczy natomiast zasadności opodatkowania powyższej czynności cywilnoprawnej w związku z charakterem, jaki spółce komandytowo-akcyjnej należy przypisać na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. II. Nie budzi wątpliwości, że według przepisów prawa polskiego spółkę komandytowo-akcyjną należy zaliczyć spółek osobowych. Wynika to wprost z treści art. 1a pkt 1 u.p.c.c., stanowiącego, że do spółek osobowych należy zaliczyć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Podobnie, art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. do spółek osobowych zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Przepisy obu tych ustaw do spółek kapitałowych zaliczają natomiast spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (art. 1a pkt 2 u.p.c.c. i art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.), z tym, że w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. do spółek kapitałowych zaliczono ponadto spółkę europejską. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. stanowi natomiast, że przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W postępowaniu podatkowym, w oparciu o przepisy prawa krajowego Skarżąca starała się wykazać, że podatek został pobrany w kwocie zawyżonej z uwagi na niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, przy zmianie umowy SKA związanej z wniesieniem do wkładu przez wspólnika, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. należy stosować w sposób analogiczny, jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do spółki akcyjnej, co oznacza, iż podstawą opodatkowania powinna być w takim przypadku wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy. W przeciwnym razie bezprzedmiotowe byłoby bowiem odwołanie się przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. do kapitału zakładowego. Organy podatkowe zajęły natomiast stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość wszystkich wniesionych wkładów, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Natomiast w skardze Skarżąca podniosła, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ spełnia wszystkie warunki, przewidziane w tej Dyrektywie dla spółek kapitałowych. W związku z tym opodatkowanie wniesienia wkładów do SKA należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów ww. Dyrektywy, które ustawodawca niewłaściwie implementował oraz zasady stand-still. W rezultacie zaś wniesienie przez komplementariuszy wkładów niepieniężnych nie mogło być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że SKA nie spełnia przesłanek uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, a zatem przepisy tej Dyrektywy oraz zasada stand-still nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej. Polska skorzystała z przewidzianej w ww. Dyrektywie możliwości, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać niektórych podmiotów za spółki kapitałowe. III. W rozpoznanej sprawie decydujące znaczenie należy przypisać zagadnieniu, które pojawiło się na etapie skargi do Sądu, a mianowicie, czy na gruncie przepisów prawa unijnego spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółkę osobową, czy też kapitałową. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia przesądzi bowiem o zasadności stosowania w przypadku SKA ograniczeń wynikających z przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należy rozumieć: – każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku (ust. 1 lit. a), tj. zgodnie z prawem polskim są to spółki o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit. b); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c); – wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (ust. 2). Stosownie zaś do art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Z powyższego wynika, że w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając tym samym swobodę państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie, jak stanowi przytoczony wyżej art. 9 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mają prawo nie uznać niektórych podmiotów za spółki kapitałowe, ale możliwość ta nie dotyczy spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy. Skarżąca zasadnie podniosła, że spółka komandytowo-akcyjna posiada cechy spółki kapitałowej określone w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94), przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być papiery wartościowe, do których zaliczane są także akcje (art. 3 pkt 1 lit. a). Natomiast art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. nakazuje stosować przepisy tej kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji SKA. Nie może zatem budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym tego rodzaju spółka spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Bez znaczenie jest podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że nie wszystkie akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. W wyroku z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") uznał, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji mogących być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) nie ma znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem tej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany wyżej przepis Dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Rację ma zatem Skarżąca twierdząc, że prawna możliwość wprowadzenia do obrotu giełdowego wyemitowanych przez SKA akcji przesądza o zasadności uznania tego rodzaju spółki za spółkę kapitałowej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Dodać należy, że wniosek takie jest uzasadniony niezależnie od spełnienia przez SKA kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt c) tej Dyrektywy (por. ww. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12). Dyrektywa 2008/7/WE, podobnie jak poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, przyznaje państwom członkowskim pewną swobodę w uznawaniu określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który bezspornie jest podatkiem kapitałowym. Jednakże, jak już Sąd wskazał, swoboda ta ograniczona jest wyłącznie do podmiotów, które uznawane za spółki kapitałowe, ponieważ spełniają warunki określone w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Innymi słowy, podmiot uznawany za spółkę kapitałową z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, nie może być przez państwo członkowskie uznany za spółkę osobową. Dlatego też okoliczność, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych, nie może stać na przeszkodzie uznaniu takiej spółki za spółkę kapitałową w rozumieniu w Dyrektywy 2008/7/WE. Ponieważ Dyrektywa ta za spółki kapitałowe uznaje wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych wykluczyć spółek komandytowo-akcyjnych, które spełniają przesłanki określone tym przepisem, spośród spółek kapitałowych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. Skoro zaś na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjnej powinna być traktowana jak spółka kapitałowa, wartość wkładu pieniężnego wniesionego do takiej spółki opodatkowana jest tym podatkiem tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12, z 4 lipca 2014 r. sygn. II FSK 1915/12 i z 3 czerwca 2014 r. II FSK 1667/12 (dostępne j.w.). IV. W rozpoznanej sprawie cena obejmowanych akcji zasadniczo pokryta została przez komplementariuszy wkładami niepieniężnymi w postaci nieruchomości, a zatem wkładami, które nie stanowiły przedsiębiorstwa. Wskazać zatem należy, że konsekwencje zastosowania prawa wspólnotowego do opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do SKA są jeszcze dalej idące. Kwestia ta była już przedmiotem oceny NSA miedzy innymi w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2643/12 (dostępny j.w.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy tego wyroku. W ślad za NSA wskazać zatem należy, że istnieje ścisły związek pomiędzy przedmiotem i podstawą opodatkowania, a brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, nie daje podstaw do rozdzielenia czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Na gruncie wskazanych regulacji obowiązek podatkowy należy wiązać łącznie z umową spółki i wniesieniem wkładu. Jak wskazał NSA, należy odróżnić zwolnienia od podatku oraz wyłączenia określonych zdarzeń z opodatkowania. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi, itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy – strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Wyłączenia wymienione zostały taksatywnie w art. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług. Natomiast zwolnienia z tego podatku przewidziane zostały w art. 8 u.p.c.c. (zwolnienia podmiotowe) oraz w art. 9 tej ustawy (zwolnienia przedmiotowe). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145). Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe, ustanowione w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Ocenić zatem należało, czy Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań NSA w uchwale z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 (dostępna j.w.), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Uzasadniając to stanowisko NSA wyjaśnił, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie na czynność ta była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), nie podległy podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Natomiast zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres określonego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc, co do zasady, objętych tym podatkiem), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b), tiret drugie u.p.c.c.). Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ustawodawca usunął czynności prawne umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (zgodnie z tym przepisem, wyłączeniu z opodatkowania podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Jak wskazał NSA w wyroku o akt sygn. akt II FSK 2643/12, powyższe zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po 31 grudnia 2006 r. w krajowej ustawie podatkowej rozszerzony został zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, iż niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Wynikająca z powyższych przepisów klauzula stand-still (zwaną także zasadą kontynuacji lub stałości), jak słusznie wskazała Skarżąca, oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Znaczenie tej zasady na gruncie podatków kapitałowych jest bezsporne i wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach. W pkt 39 tego wyroku TSUE stwierdził, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r., zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zwolniło określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności). Ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego było wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji tego przepisu Polska objęła ponownie wymienione czynności zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem, zgodnie z klauzulą stand-still zawartą w art. 7 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polski ustawodawca nie miał prawa ponownie wprowadzić opodatkowania z tego tytułu. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach NSA z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1470/ 12, z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 oraz w wyroku z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2968/12 (dostępne j.w.). Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia materialnego, tj. art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE, a w rezultacie także do naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to związane jest z naruszeniem art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wynikającym z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. V. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Przyjmie zatem, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Spółka, której następcą prawnym jest Skarżąca, jest spółką kapitałową. VI. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". W ocenie Sądu zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także uprawnienia organu odwoławczego umożliwiają mu stosowną korektę rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).