I SA/Łd 238/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. ustalił R. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 67.022 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.362 zł. W ocenie organu podatkowego podatnik nie wykazał, że wydatki poniesione przez niego w okresie od 1 stycznia do 12 września 2008 r. w wysokości 64.785,19 zł oraz zgromadzone na dzień 31 sierpnia 2008 r. środki na rachunku bankowym w wysokości 24.576,45 zł, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej "u.p.d.o.f.") zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślił, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z nabyciem przez podatnika w dniu 12 września 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A. 6 nr 49 za kwotę 145.000 zł. Z aktu notarialnego wynikało, że przed jego podpisaniem podatnik zapłacił sprzedającym kwotę 75.000 zł, natomiast kwota 70.000 zł zapłacona miała być z kredytu bankowego. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, przed poniesieniem wydatku na zakup mieszkania, podatnik posiadał następujące źródła finansowania: przychody gotówkowe z działalności gospodarczej w kwocie 154.571,28 zł, kredyt w wysokości 72.916,67 zł oraz odszkodowanie z tytułu szkody w pojeździe marki Honda Civic w wysokości 7.700 zł. W związku z powyższym, na dzień 12 września 2008 r., tj. dzień zakupu lokalu mieszkalnego, strona dysponowała środkami w łącznej kwocie 235.187,95 zł. Jako źródło finansowania wskazanych wyżej wydatków podatnik wymienił też: sprzedaż w lutym 2008 r. części uszkodzonego samochodu marki Honda za kwotę 2.400 zł, darowiznę otrzymaną 1 września 2008 r. od brata D. D. w kwocie 5.000 zł, oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości 55.000 zł (przechowywane w domu), a pochodzące z: a) wynagrodzeń za pracę od 1999 r. (jak twierdził podatnik do 2008 r. był na utrzymaniu rodziców), b) prezentów od członków rodziny, c) darowizn pieniężnych od zmarłej babci C. D. (trzy razy po 3.000 zł). Organ argumentował, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego sprzedaż części uszkodzonego samochodu, w związku z tym nie uznał by taka transakcja miała miejsce. Podkreślił, że art. 74 § 2 kc stanowi o dopuszczalności dowodu z przesłuchania stron, jeżeli obie wyrażą na to zgodę, a zatem tego rodzaju dowód przeprowadza się z udziałem obu stron stosunku cywilnoprawnego, a nie z udziałem tylko jednej. Podatnik nie wskazał natomiast, kto był nabywcą części samochodowych. Dalej organ wywodził, że wobec specyfiki postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, to na podatniku ciąży wykazanie, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w innych źródłach. Podatnik w takim postępowaniu winien przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt posiadania źródła finansowania wydatków. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenie o otrzymaniu przez podatnika w dniu 1 września 2008 r. darowizny od brata w kwocie 5.000 zł. Po pierwsze, strona nie przedstawiła umowy, a po drugie, analiza dochodów rodziny D. D.wskazywała, że nie jest prawdopodobne by brat podatnika mógł darować taką kwotę. Dyrektor na tę okoliczność wskazał, że D. D. w 2008 r. uzyskiwał wynagrodzenie za pracę na poziomie najniższego krajowego wynagrodzenia. Na tym samym poziomie kształtowały się dochody jego żony – J., co potwierdzało zeznanie podatkowe małżonków. Dochody D. i J. D. za rok 2007 także były niskie. Ponadto, jak wynikało z zeznań D. D., przekazywał on rodzicom na utrzymanie swoje i żony ok. 500-600 zł miesięcznie. W czerwcu 2008 r. D. D. nabył za granicą samochód osobowy za kwotę 3.000 EURO, następnie zrzekł się na rzecz brata należnej mu części odszkodowania z tytułu zniszczenia pojazdu, wypłaconego w lutym 2008 r. Okoliczności te zdaniem organu wskazują, że sytuacja finansowa D. D., mającego na utrzymaniu kilkuletnie dziecko, nie pozwalała na dokonanie we wrześniu 2008 r., na rzecz brata, darowizny w wysokości 5.000 zł. Wobec tego twierdzenie o jej otrzymaniu przez podatnika organ uznał za niewiarygodne. W kwestii braku przesłuchania w charakterze świadka J. D. organ odwoławczy wyjaśnił, że wezwał świadka do osobistego stawienia się na przesłuchanie. Do przesłuchania nie doszło, gdyż D. D. oświadczył, iż jego żona, ze względu na stan zdrowia związany z ciążą, nie może w nim uczestniczyć. Wobec takich okoliczności, zdaniem organu brak było podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organ stwierdził nadto, że skoro J. D. nie była wskazywana przez podatnika w toku postępowania jako osoba, od której uzyskał środki finansowe, lub też osoba mogąca poświadczyć posiadanie przez niego zasobów finansowych, to przesłuchanie jej w charakterze świadka dotyczyć mogło wyłącznie okoliczności partycypowania przez nią oraz jej męża w kosztach utrzymania w związku ze wspólnym zamieszkiwaniem z podatnikiem oraz H. i J. D., a na tą okoliczność przesłuchany został jej mąż. W odniesieniu do twierdzeń podatnika o zgromadzeniu oszczędności w wysokości 55.000 zł pochodzących z wynagrodzeń za pracę i prezentów od członków rodziny z okazji urodzin, świąt oraz darowizn pieniężnych od zmarłej babci C. D., organ stwierdził, że twierdzenia te są niewiarygodne. Wskazał, że zeznania podatkowe podatnik złożył jedynie za lata 2001-2004 oraz rok 2006 i 2007, wykazując w nich miesięczne dochody niższe od najniższego wynagrodzenia za pracę. W związku z tym, za nieprzekonujące organ uznał, by podatnik mógł zaoszczędzić jakiekolwiek kwoty z wykazanych źródeł. Za nieprzekonujące uznane też zostało oświadczenie strony, iż była na całkowitym utrzymaniu rodziców, w związku z czym mogła zgromadzić oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że H. i J. D., choć w swych zeznaniach potwierdzili, że ponosili koszty utrzymania podatnika, to analizując wykazywane przez nich dochody w zestawieniu z przeciętnymi kosztami utrzymania dwóch osób, nie mieli realnej możliwości pokrywania całości tych kosztów. W opinii organu za taką oceną przemawiał też fakt, że mieszkający z H. i J. D., D. D. - brat podatnika, na swoje utrzymanie przekazywał co miesiąc pieniądze, a skoro brat podatnika finansował swoje koszty utrzymania, to trudno uznać, że podatnik był w sytuacji uprzywilejowanej i pozostawał na całkowitym utrzymaniu rodziców. Z uwagi na powyższe, za dopuszczalne organ uznał posłużenie się statystycznymi kosztami utrzymania rodziny. Za chybione organ uznał twierdzenie, że źródłem oszczędności podatnika były prezenty otrzymane zarówno z okazji urodzin (18-tych i późniejszych) oraz świąt. Organ nie dał wiary by podatnik od rodziców otrzymał w latach 2004-2007 łącznie 11.000 zł, zaś od brata na 18-te urodziny 1.000 zł i po 300-500 zł z okazji każdych imienin i urodzin począwszy od 2000 r. oraz Świąt Bożego Narodzenia. Wskazał, że o ile nie można kwestionować tego, że zwyczajem jest przekazywanie środków pieniężnych z okazji 18-tych urodzin, to fakt, iż podatnik urodziny obchodził w 1999 r. stawia w wątpliwość możliwość przechowywania pieniędzy do 2008 r. Ponadto uzyskiwanie przez H. i J. D. oraz D. D. dochodów na niskim poziomie, uzasadnienia odmowę dania wiary twierdzeniom o otrzymaniu od rodziców kwoty 11.000 zł, a od brata kwot po 300-500 zł. Również w odniesieniu do darowizn pieniężnych otrzymanych w 2002 r. od zmarłej babci C. D., organ nie uznał by doszło do ich przekazania. Wskazał, że podatnik nie potrafił podać kwoty zgromadzonej z tego źródła i dopiero w odwołaniu podał, że otrzymał trzy darowizny po 3.000 zł. Na okoliczność ich otrzymania powołał świadków – J. D. i D. P.. Organ podatkowy nie dał wiary ich zeznaniom, gdyż były ze sobą sprzeczne. Dodatkowo organ zauważył, że R. D. nie był spokrewniony z C. D.. Ce.D. była matką ojczyma podatnika – J. D.. W opinii organu budziło wątpliwości to dlaczego tylko R. D. miał otrzymywać darowizny, skoro C. D. miała dzieci i wnuki. Podkreślił też, że wysokość uzyskiwanych przez C. D. dochodów z emerytury lub renty zarówno w 2002 r., jak i wcześniej nie wskazuje, aby realne było zgromadzenie przez nią kwoty 9.000 zł. Za zgodą z zasadami doświadczenia życiowego i logiki uznano ocenę, że niewiarygodne jest twierdzenie podatnika o wieloletnim przechowywaniu oszczędności gotówkowych w domu. Jak argumentował organ, oszczędności przechowywane w gotówce przez wiele lat w domu, nie przynoszą dochodów w postaci oprocentowania. Ostatecznie organ uznał, że na dzień 12 września 2008 r., strona dysponowała środkami w łącznej kwocie 235.187,95zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że oprócz wydatku na zakup nieruchomości podatnik poniósł jeszcze wydatki dotyczące: prowadzenia działalności gospodarczej (138.972,23 zł), zapłaty za 2007 r. podatku dochodowego (293 zł), podatku od towarów i usług (1.703 zł), zapłaconej na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki (1.706 zł), opłat z tytułu przelewów bankowych (8,52 zł i 8,53 zł), aktu notarialnego (5.041,86 zł) i utrzymania (7.240 zł), które ustalono na podstawie danych statystycznych. Łączna kwota wydatków wyniosła 299.973,14 zł. Organ nie dał wiary podatnikowi, że koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego nabycia mieszkania ponieśli rodzice. Powołał się w tym zakresie na ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej H. i J. D.. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że nie ma możliwości ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie na podstawie dowodów, organy podatkowe powinny posłużyć się danymi statystycznymi. Jak wynikało z rocznika statystycznego, przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2008 r. wyniosły 905 zł, wobec tego w takiej wysokości uwzględnione zostały w dokonanym rozliczeniu. Reasumując organ wskazał, że nadwyżka wydatków (299.973,14 zł) nad przychodami (235.187,95 zł) w okresie od 1 stycznia do 12 września 2008 r. wyniosła 64.785,19zł. Ponadto za wydatek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach organ odwoławczy uznał również stan środków pieniężnych posiadanych przez podatnika na koncie na dzień 31 sierpnia 2008 r. w wysokości 24.576,45 zł. Wskazał, że zgromadzenie na rachunku bankowym w danym roku podatkowym środków pieniężnych bez wykazania, że pochodzą one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, daje podstawę do stwierdzenia, że nie pochodzą one z legalnych źródeł i na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu. Zdaniem organu, aby środki pieniężne ulokowane na rachunku bankowym i przechowywane przez bank stanowiły "mienie zgromadzone", konieczne jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków. Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynikało, że stan środków na dzień 31 sierpnia 2008 r. wynosił 24.576,45 zł i we wrześniu środki te nie zostały wypłacone. W miesiącu tym dokonana została tylko jedna operacja - wpłata 2.000 zł, w wyniku której saldo na koniec tego miesiąca wynosiło 26.576,45 zł. W ocenie organu twierdzenie strony, że środki te znajdowały pokrycie w dochodach z prowadzonej działalności gospodarczej jest bezpodstawne wobec uznania, iż dochody z tego źródła służyły finansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego i wynika to z dokonanego przez organ rozliczenia. Gdyby źródłem zgromadzenia środków na rachunku bankowym faktycznie były dochody z działalności, tylko wypłata ich z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego oznaczałaby, że tak faktycznie było i zgromadzona na rachunku bankowym kwota nie podlegałaby opodatkowaniu. Jak podkreślił organ, sytuacja taka jednak nie zaistniała. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, wskutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, a w szczególności: a) przyjęcie błędnej metody wyliczenia szacunkowych kosztów utrzymania podatnika, jego matki i ojczyma, brata i bratowej oraz babci poprzez przyjęcie danych statystycznych właściwych dla średniej, przeciętnej krajowej i pominięcie wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz zeznań świadków: H. D., J. D., D. D. i D. P. na okoliczność kosztów utrzymania podatnika oraz członków jego rodziny, z którymi mieszkał przed zakupem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, standardu ich życia, poczynionych przez nich oszczędności, b) nieustalenie wydatków, jakie faktycznie poniósł podatnik, w tym w szczególności wydatków na utrzymanie, a także nieustalenie wysokości dochodów, jakie faktycznie osiągnął, w tym głównie uzyskanych z oszczędności z tytułu pracy, darowizn i sprzedaży samochodu, c) nieuwzględnienie zasad księgowości i specyfiki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, d) błędne przyjęcie, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł, a także: e) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. D.; 2. art. 191 o.p. poprzez rażące przekroczenie przez organ swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na dowodach popierających twierdzenia organów podatkowych, z całkowitym pominięciem dowodów korzystnych dla podatnika, a w efekcie: a) pominięcie wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz zeznań świadków: H. D., J. D., D. D. i D. P. na okoliczność kosztów utrzymania podatnika oraz członków jego rodziny, z którymi mieszkał przed zakupem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz jego babci, standardu ich życia, poczynionych przez nich oszczędności, b) pominięcie zasad rozliczania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, c) przyjęcie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, a w szczególności z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika; 3. art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie darowizn dokonanych na rzecz podatnika, dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu, oszczędności poczynionych przez podatnika, jego rodziców, ojczyma i brata; 4. art. 233 § 1 pkt 2 a) o.p. poprzez zaniechanie wydania przez organ odwoławczy decyzji, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, a w konsekwencji poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji wadliwej, a w konsekwencji wydanie przedmiotowej decyzji także z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: 5. błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnik posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podczas, gdy w przedmiotowej sprawie podatnik w latach 1999-2008 zgromadził przychody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub podlegające zwolnieniu od opodatkowania. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn.. akt I SA/Łd 1028/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wskazał, że argumentacja zaprezentowana przez organy podatkowe potwierdza stanowisko zgodnie z którym Skarżący nie mógł otrzymać darowizny od brata w 2008 r. w kwocie 5.000 zł, jak również zgromadzić oszczędności w kwocie 55.000 zł. Prawidłowe było również stanowisko organów względem odmowy dania wiary zeznaniom świadków i oświadczeniom samego Skarżącego co do tego, że pozostawał w całości na utrzymaniu rodziców. Skoro tę wersję, jako nieudowodnioną organy odrzuciły, były uprawnione do przyjęcia za koszty utrzymania Skarżącego danych statystycznych dla osób osiągających zbliżone dochody. Zarzut zawyżenia przelicznika wynikającego z przyjętych przez organ danych statystycznych również został uznany za niezasadny. Wyliczenie określonych wydatków przy użyciu danych statystycznych ma charakter szacunkowy, a nie rzeczywisty. Strona skarżąca nie może przy tym żalić się na uniemożliwienie jej wskazania innych dowodów w omawianej kwestii. Miała na to czas w toku postępowania międzyinstancyjnego oraz odwoławczego, a mimo to stosownych wniosków dowodowych nie przedstawiła. Ponadto Sąd I instancji uznał, że nie przesłuchanie świadka J. D. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, że w zakresie wynikającym z zaskarżonej decyzji poniesione wydatki nie miały pokrycia w środkach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/14 uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które wskazywałby na fakt uzyskania w 2008 r. przez podatnika przychodu ze sprzedaży samochodu Honda. Ponadto w ocenie sądu kasacyjnego, brak jest podstaw do przyjęcia, aby podatnik mógł otrzymać darowizny od matki i ojczyma oraz od brata we wskazywanych kwotach. Za trafne uznał w tym zakresie ustalenia organów podatkowych dotyczące uzyskiwanych przez te osoby na przestrzeni lat zarobków i tym samym możliwości posiadania wolnych środków finansowych, które mogłyby zostać przekazane pod tytułem darmym na rzecz R. D.. Za zasadne Sąd drugiej instancji uznał zaś twierdzenia skargi kasacyjnej tak co do braku podjęcia starań przez organy podatkowe w zakresie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak i oceny materiału dowodowego. Ponadto za dowolne zostało również uznane stanowisko co do braku możliwości przeniesienia przez Skarżącego kwoty 2.000 zł z tytułu darowizny otrzymanej od H. i J. D. w 1999 r. na osiemnaste urodziny do roku 2008. Za kwestię wymagającą dodatkowych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny uznał także możliwość zgromadzenia przez skarżącego na rachunku bankowym na dzień 31 sierpnia 2008 r. kwoty 24.576,45 zł. W ocenie Sądu kasacyjnego, częściowo uzasadniony był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem nie można przyjąć, że aby na podatniku w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów ciążył obowiązek wykazywania nie tylko przychodów i dochodów, ale i też wydatków. Ustalenie kwoty wydatków danego roku podatkowego obciąża zawsze organ podatkowy, zaś na podatnika nałożony został obowiązek wykazywania ich pokrycia mieniem zgromadzone przez niego w tym roku lub latach poprzedzających. W tym zakresie brak prezentacji dowodu przez podatnika powoduje brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższego, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. i przyjąć, że organy podatkowe wadliwie zakwestionowały okoliczność ponoszenia wszystkich kosztów utrzymania za podatnika przez jego matkę i ojczyma w latach poprzedzających 2008 r., jak również i w tym roku oraz oparły swoje ustalenia w tym względzie wyłącznie o dane statystyczne. Nie ulega wątpliwości, że w braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można ich dokonywać według danych statystycznych, publikowanych przez GUS. Jednakże sięganie do nich wymaga ostrożności i uwzględniania ich specyfiki, a także okoliczności stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze należy zatem wskazać, że organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej nie podjęły nawet próby ustalania rzeczywistych wydatków gospodarstwa domowego, w którym uczestniczył Skarżący w oparciu o faktyczne koszty należności czynszowych i eksploatacyjnych ponoszonych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, należności na rzecz zakładu energetycznego, wodociągowego, czy telekomunikacyjnego. Po drugie oparły się w tym względzie bezkrytycznie na danych statystycznych, przyjmując, że w gospodarstwie domowym, w którym uczestniczyło na przestrzeni lat od 4 do 6 osób, każda z nich ponosiła identyczny miesięczny koszty utrzymania, taki jak dla osoby samotnej, samodzielnie prowadzącej gospodarstwo domowe. To doprowadziło w sprzecznych ze zdrowym rozsądkiem i zasadami doświadczenia życiowego ustaleń, że niemalże każda z tych osób w każdym roku wydawała na swoje utrzymanie więcej, aniżeli uzyskiwała dochodów pomimo uzyskiwania zarobków, choć w niskiej kwocie. Specyfika gospodarstw domowych, w których uczestniczy wielu członków rodziny polega zaś na tym, że zarówno koszty stałe związane z utrzymaniem, jak również związane z zapewnieniem podstawowych potrzeb żywieniowych, czy higienicznych rozkładają się na wiele osób. Dokonana zatem przez organy podatkowe analiza "rocznych kosztów utrzymania rodziny" w poszczególnych latach nie może zasługiwać na aprobatę i pozostaje w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając zaś na względzie bezsporny fakt wspólnego zamieszkiwania wszystkich członków rodziny należało podjąć próbę ustalenia faktycznych kosztów gospodarstwa domowego, w którym uczestniczył podatnik przede wszystkim w oparciu o zeznania osób w nim uczestniczących, jak i dane dotyczące faktycznie opłacanych rachunków i należności. Organy podatkowe zaś nie podjęły nawet próby ustalenia w którymkolwiek roku, w tym także w 2008 niezbędnych kosztów utrzymania całego gospodarstwa domowego. To zaś doprowadziło do absurdalnego wniosku i takiego w rezultacie ustalenia faktycznego, że gospodarstwo domowe obejmujące rodzinę Skarżącego ponosiło w 2008 r. miesięczny koszt utrzymania w kwocie 5.430 zł (6 x 905 zł). Jednocześnie nie zostały zakwestionowane zeznania brata podatnika, że przekazywał on na utrzymanie miesięcznie początkowo kwotę 300 do 400 zł, a następnie na utrzymanie swoje, żony i dziecka kwotę 500 do 600 zł. W ocenie Sądu brak jest także podstaw do kwestionowania zgodnych zeznań świadków i strony, że podatnik do czasu wspólnego zamieszkiwania z rodzicami nie ponosił kosztów własnego utrzymania i nie partycypował w kosztach utrzymania mieszkania. Przesądzającego znaczenia w tym względzie nie mogą mieć zeznania D. D. o przekazywaniu pewnych kwot na utrzymanie. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że R. D. takich kosztów nie ponosił, przede wszystkim z tego powodu, iż znacznie zostały zawyżone w obliczeniach organów podatkowych koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego. Nie można także wykluczyć, że jeden z braci takie kwoty dobrowolnie przekazywał na wspólne utrzymanie, a drugi za zgodą domowników uzyskiwane dochody akumulował poprzez oszczędności w kolejnych latach aż do 2008 r. Mając na uwadze powyższe rozważania za dowolne uznać należy także stanowisko organu podatkowego, co do braku możliwości przeniesienia przez Skarżącego kwoty 2.000 zł z tytułu darowizny otrzymanej od H. i J. D. w 1999 r. na osiemnaste urodziny do roku 2008. Organ nie zakwestionował tego faktu, lecz uznał, że nie było możliwe przechowywanie tej kwoty do 2008 r. Skoro jednak podatnik otrzymał taką kwotę, nie ponosił kosztów utrzymania i nie czynił na przestrzeni lat żadnych większych wydatków, to nie można wykluczyć, że zachował ją do tego roku, w którym rozpoczął prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i dokonał zakupu mieszkania. Ponownego wyjaśnienia zaś w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej wymagają okoliczności dotyczące ustalenia możliwości przekazania przez C. D. darowizn w łącznej kwocie 9.000 zł w 2002 r. Organ podatkowy w tym względzie również zdawał się nie kwestionować samego faktu udzielenia darowizn, ale ponownie wskazując na hipotetyczne, statystyczne koszty utrzymania tej osoby, przede wszystkim kwestionował możliwość zaoszczędzenia przez nią takich kwot. Poza tym brak jest ustaleń czym ta osoba zajmowała się przed otrzymywaniem świadczenia z ubezpieczenia społecznego i czy mogła zgromadzić stosowne oszczędności w ciągu całego swojego życia. Całkowicie dowolne jest także stwierdzenie, że osoba ta chorując na nowotwór ponosiła znaczne koszty leczenia. Z zeznań świadka D. P. nie wynika bowiem jak długo trwała choroba nowotworowa, ani też jakie koszty z tym związane poniosła sama C. D.. Także fakt posiadani prze nią pięciorga wnuków (w tym dwoje "przybranych" – D. i R. D.), sam przez się nie może świadczyć o niemożliwości przekazania darowizny na rzecz tylko Skarżącego. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań świadka D. P., jeden z jej synów został obdarowany przez jej matkę C. D. mieszkaniem. Tymczasem z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (str. 11) wynika jakoby żadne z jej wnucząt nie otrzymało od babci darowizny. Tak poczynione ustalenia naruszają zaś zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Kolejnym zagadnieniem wymagającym dodatkowych ustaleń jest kwota 24.576,45 zł zgromadzona przez Skarżącego na rachunku bankowym na dzień 31 sierpnia 2008 r. Dla uznania ją za zgromadzone w 2008 r. mienie, które nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku konieczne jest szczegółowe zbadanie salda i operacji na tym rachunku od dnia 1 stycznia 2008 r., a w tym tytułów wpłat na ten rachunek. Należy bowiem zauważyć, że w dniu 18 lutego 2008 r. wpłynęła na niego łączna kwota 7.700 zł z tytułu odszkodowania, które uznane zostało za wolne od opodatkowania przez organ podatkowy. Ponadto na rachunku tym mogły być także zapisywane kwoty z tytułu odsetek od kapitału, które niezależnie od jego pochodzenia zawsze mają charakter dochodów legalnych, gdyż podlegają opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zasługuje on po części na uwzględnienie. Nie można przede wszystkim przyjąć, aby na podatniku w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów ciążył obowiązek wykazywania nie tylko przychodów i dochodów, ale i też wydatków. Ustalenie kwoty wydatków danego roku podatkowego obciąża zawsze organ podatkowy, zaś na podatnika nałożony został obowiązek wykazywania ich pokrycia mieniem zgromadzone przez niego w tym roku lub latach poprzedzających. W tym zakresie brak prezentacji dowodu przez podatnika powoduje brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Dotyczy to zatem sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z urzędu przez organ podatkowy jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy na temat istotnych faktów. Konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika pośrednio obowiązek przyczyniania się do zebrania materiału dowodowego, co nie zwalnia oczywiście organu podatkowego od jego rozpatrzenia i oceny. Wskazać należy na reguły logiki formalnej, zgodnie z którymi dowód powinien być pozytywny, a do jego prezentacji powinien dążyć ten kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce. Aby mienie mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. W poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez Skarżącego mienia zostały sfinansowane konkretne wydatki. W tym kontekście należy wskazać, że oparcie się przy niektórych wydatkach związanych z utrzymaniem podatnika i osób mu bliskich przez organy podatkowe wyłącznie na danych statystycznych prowadzi do przyjęcia niemożliwych założeń, że w niektórych latach statystycznie określane wydatki na utrzymanie rodziny wielokrotnie przekraczały uzyskiwane dochody z tytułu legalnego i opodatkowanego zatrudnienia. O ile zatem dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o tyle ich wykorzystywanie powinno odbywać się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, na co wskazano już powyżej. Tym samym de facto to na podatnika nałożono w całości ciężar wykazywania poczynionych wydatków związanych z utrzymaniem, choć konsekwentnie twierdził on, że takowych w ogóle nie ponosił. Zdaniem Sądu brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które wskazywałby na fakt uzyskania w 2008 r. przez podatnika przychodu ze sprzedaży samochodu Honda. Twierdzenia o dacie uzyskania tego przychodu i jego wielkości mogłyby zostać w stanie faktycznym sprawy potwierdzone w braku pisemnej umowy o jego sprzedaży, bądź dokumentów o przekazaniu do recyklingu przez jego nabywcę. W tym względzie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego fakt ten nie mógł zostać uznany za wykazany na podstawie zeznań brata Skarżącego. Tym bardziej, że z uwagi na uszkodzenie pojazdu wypłacono odszkodowanie z zakładu ubezpieczeń w łącznej kwocie 7.700 zł. Poza darowizną otrzymaną na osiemnaste urodziny i darowiznami od C. D., o których poniżej, brak jest także podstaw do przyjęcia, aby podatnik mógł otrzymać darowizny od matki i ojczyma oraz od brata we wskazywanych kwotach. Za trafne należy uznać w tym zakresie ustalenia organów podatkowych dotyczące uzyskiwanych przez te osoby na przestrzeni lat zarobków i tym samym możliwości posiadania wolnych środków finansowych, które mogłyby zostać przekazane pod tytułem darmym na rzecz R. D.. Podkreślenia wymaga, że osoby te, jak również Skarżący nie wskazywali, aby w przeszłości lub w 2008 r. dysponowały innymi, nadzwyczajnymi środkami finansowymi poza ustalonymi w decyzji przez organ podatkowy, z których mogłyby finansować darowizny. Wbrew stanowisku Skarżącego nie jest wystarczające dla przyjęcia dokonania darowizny wyłącznie powołanie się na tą okoliczność i potwierdzenie jej przez strony takiej umowy, a także fakt zarobkowania od lata siedemdziesiątych XX w. prze matkę i ojczyma. Po podniesieniu tej okoliczności w zgodzie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe, związane z ustaleniem sytuacji majątkowej darczyńców i realnych możliwości udzielenia darowizn. Tym samym brak jest przesłanek do przyjęcia aby matka, ojczym i brat Skarżącego dokonali na jego rzecz w 2008 r., lub w latach poprzedzających ten rok darowizny we wskazywanych kwotach, w tym także na pokrycie kosztów aktu notarialnego z dnia 12 września 2008 r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). AKE.