I SA/Wr 2452/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].09.2014 r. (nr [...]), wydana na wniosek A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że cały jej kapitał zakładowy objęty został przez wspólników – E. K. i D. K na zasadzie współwłasności łącznej. Kapitał został pokryty aportem poprzez wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – z majątku spółki cywilnej – przedsiębiorstwa spółki cywilnej, na które składały się własność nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne. W przyszłości przewiduje się zniesienie współwłasności łącznej i umorzenie udziałów przysługujących jednemu ze wspólników poprzez obniżenie kapitału podstawowego. Umorzenie dokona się na podstawie art. 199 K.s.h. Wynagrodzenie ma stanowić przeniesienie własności nieruchomości wniesionej jako aport, a przy tym wartość nieruchomości stanowi wartość zbliżoną do wartości udziałów objętych przez udziałowca. Wnioskodawca wskazał dalej, że według umowy spółki udziały mogą ulec umorzeniu na skutek uchwały zgromadzenia wspólników poprzez obniżenie kapitału. Z kolei wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną lub może być wypłacone w formie rzeczowej. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy wydanie przez spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały spowoduje powstanie po jej stronie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., w skrócie – "p.d.o.p.") wypłacenie wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, w formie nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Brak opodatkowania wydania przez spółkę nieruchomości na rzecz wspólnika jako wynagrodzenia za umorzone udziały wynika także ze wskazanego przez spółkę orzecznictwa sądowego. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...].09.2014 r. organ stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do unormowań K.s.h. stwierdził, że przepisy nie określają formy wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzony udział i wobec tego należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Jednakże obydwie formy (pieniężna i niepieniężna) mają odrębny charakter, co prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej, zapłata wynagrodzenia pieniężnego prowadzi do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które zostały uprzednio ujęte w tej samej wartości nominalnej (jako przychody lub przysporzenia nie stanowiące przychodu) dla celów rozliczeń podatkowych spółki, jako wartości wchodzące do jej majątku. Wypłata pieniężnego wynagrodzenia jest neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja – zdaniem organu – wystąpi w przypadku, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzony udział w formie niepieniężnej, przenosząc na wspólnika własność określonych składników majątkowych, gdyż ma to charakter czynności rozporządzającej. Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia prawa i osiąga przychód do opodatkowania. Uzasadnione jest przeto stanowisko, że w przedstawionej we wniosku sytuacji po stronie spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 1 p.d.o.p. z uwzględnieniem jej art. 14 ust. 1. Organ zaznaczył przy tym, że nie sama wypłata wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności majątku na wspólnika. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p., w oparciu o który strona uzasadniała swoje racje, odnosi się do odmiennego przypadku, a mianowicie uzyskiwania przychodu przez wspólnika z tytułu umorzenia udziału. Spółka A pismem z dnia 15.09.2014 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15.10.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p., a także art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., w skrócie – "O.P."). Spółka stwierdziła, że wydanie wspólnikowi nieruchomości jako wynagrodzenia za udziały, które zostały umorzone, nie podlega opodatkowaniu z tytułu zbycia tej nieruchomości, gdyż wynika to z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p. Według skarżącej, jej stanowisko w pełni odzwierciedlają poglądy sądów administracyjnych orzekających w analogicznych sprawach, gdzie zwraca się uwagę miedzy innymi na to, iż K.s.h. nie różnicuje skutków odpłatnego umorzenia udziałów w zależności od formy wynagrodzenia (pieniężnego bądź niepieniężnego). Ponadto – w ocenie Skarżącej – wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2015 r. nowego przepisu art. 14a ust. 1 p.d.o.p., normującego między innymi problematykę uregulowania zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów w formie świadczenia niepieniężnego pokazuje, że w poprzedzającym stanie prawnym takie opodatkowanie było niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. W niniejszej sprawie problematyczne pomiędzy stronami było to, czy przekazanie określonego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci niepieniężnej (nieruchomości) jako wynagrodzenia należnego wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów, powoduje po stronie spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów p.d.o.p. Zdaniem organu, przeniesienie z tytułu umorzenia udziału na rzecz wspólnika własności składników majątkowych (wypłata niepieniężna) spowoduje po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychodu podatkowego. Odmiennego zdania była strona skarżąca, uważając, że przychód nie powstanie. Przypomnieć jeszcze trzeba, że organ odmiennie postrzegał skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z racji umorzenia udziału w zależności od tego, czy chodzi o wypłatę pieniężna czy rzeczową. Jego zdaniem wypłata pieniężna jest neutralna podatkowo. Stosownie do art. 199 § 1 K.s.h. udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 2 tego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały pozostawiona została uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia). Przepisy K.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że wypłata może mieć miejsce w pieniądzu bądź w formie rzeczowej, poprzez przeniesienie na wspólnika własności określonego majątku spółkowego. Są to równorzędne formy wynagrodzenia i niezasadnie organ różnicował ich skutki podatkowe. Trzeba zatem zauważyć, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami K.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy K.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów. W przypadku nabycia własnych udziałów przez spółkę, ma ona obowiązek ich umorzenia. Brak jest więc podstaw do różnicowania skutków przekazania majątku spółki w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia udziału w celu umorzenia, w zależności od tego czy wynagrodzenie należne wspólnikowi przybrało postać pieniężną, czy niepieniężną. Zasadnie utrzymywała strona skarżąca, iż w opisanej przez nią (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) sytuacji, spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane, nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone (wyrok NSA z dnia 25.04.2012 r., sygn.. akt II FSK 1950/10, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) . Przysporzeniem nie może być – wbrew stanowisku organu – zwolnienie z obowiązku wypłaty pieniężnej, albowiem forma wynagrodzenia może być dowolna i pierwotnie może być przewidziana jako świadczenie rzeczowe. Nie była również trafna argumentacja organu, odwołująca się do przypadku sprzedaży mienia spółkowego w celu uzyskania gotówki potrzebnej do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi za udział nabyty w celu umorzenia. Twierdzenie organu, że wzgląd na skutek w postaci powstania przychodu we wskazanym przypadku nakazuje analogicznie traktować sytuację wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej, jest nieuzasadnione o tyle, że prowadzi do obowiązku zapłaty podatku tylko z uwagi na pojmowane subiektywnie podobieństwo określonych stanów faktycznych. Przyjmując optykę organu, to jeszcze dalej idące podobieństwo występuje pomiędzy obydwiema formami wynagrodzenia (pieniężnego i rzeczowego) w ramach zdarzenia cywilnoprawnego, jakim jest umorzenie udziału. Przede wszystkim tożsama jest podstawa prawna, jak i czynności (zdarzenia) wchodzące w skład "umorzenia udziału" (umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników i dalsze). Reasumując, organ nieprawidłowo, to jest z naruszeniem art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.p. stwierdził, że przekazanie składników majątkowych jako wynagrodzenia należnego wspólnikowi z racji nabycia udziału w celu umorzenia – powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Niezasadnie natomiast wskazywała strona, że błędne stanowisko organu potwierdzał przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p., albowiem wskazane unormowanie dotyczy sytuacji wspólnika, nie zaś spółki, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka dociekała poprawności stanowiska odnośnie swojej sytuacji prawnopodatkowej. Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania aktu miało podstawę w art. 152 tej ustawy, a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200.