I FSK 1958/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 294/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. w sprawie III SA/Gl 294/15 ze skargi M. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 kwietnia 2012 r., którą określono M. S. w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości niższej, niż wykazał on w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była wysokość stawki VAT, jaka powinna znaleźć zastosowanie do wykonywanej przez Podatnika trwałej zabudowy wnękowej w lokalach mieszkalnych. W tym zakresie organ odwoławczy uznał, że czynności wykonywane przez Podatnika nie mieszczą się w katalogu czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), a szczególnie w pojęciu "modernizacji obiektu budowlanego". Tym samym organ przyjął, że wykonywane przez Podatnika na zlecenie czynności montażu mebli w stałej zabudowie z elementów wytworzonych przez innego wykonawcę na konkretny wymiar, podlegały obniżonej stawce VAT jedynie do 31 grudnia 2010 r. i to nie na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., lecz w oparciu o przepis § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), jako "roboty budowlano-montażowe". Począwszy od 1 stycznia 2011 r. natomiast czynności takie podlegają - zdaniem organu - opodatkowaniu stawką 23%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze do WSA w Gliwicach Podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2, 12, 12a i 12b u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; 2) prawa procesowego, tj. art. 165b § 1 i art. 290 § 2 pkt 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), poprzez przyjęcie za prawidłową kwestii wszczęcia postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, w protokole której nie ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków podatkowych, tj. stosowania 8% stawki VAT do świadczonych usług montażu trwałej zabudowy szaf wnękowych w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1487/12, oddalił skargę Podatnika na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., podzielając stanowisko tego organu, sprowadzające się do stwierdzenia, że czynności wykonywane przez Podatnika nie mieszczą się w katalogu czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a zatem nie ma wobec nich zastosowania obniżona stawka podatku VAT. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny - uwzględniając skargę kasacyjną Podatnika - wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1542/13 - uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA za trafne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty obrazy art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do usług trwałej zabudowy szaf wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do poglądu tegoż Sądu wyrażonego w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") i sformułowaną tam zasadę związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w danej sprawie, za zasadny uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13. Sąd wskazał, że jeśli w toku postępowania na podstawie zgromadzonych dowodów organ dojdzie do przekonania, że usługi świadczone przez Stronę polegały na projektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową i były wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to w konsekwencji uzna, że stanowią one usługę modernizacji, opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Następnie - z uwzględnieniem powyższego stanowiska i wynikających z niego skutków dla rozpatrywanej sprawy - organ oceni, czy dokonane przez Stronę w złożonej deklaracji rozliczenie podatkowe w zakresie podatku VAT jest prawidłowe i zakończy postępowanie podatkowe stosownie do wyników tej oceny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 190 oraz art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a., poprzez niewykonanie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1542/13 i w konsekwencji uchylenie się Sądu pierwszej instancji od dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13; 2. art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd przedwcześnie stwierdził za usprawiedliwiony zarzut prawa materialnego, w sytuacji gdy nie dokonał subsumcji i w całości przerzucił tę ocenę na organ podatkowy. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W rozpatrywanej sprawie nie może budzić wątpliwości, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji był związany stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1542/13, który przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał temu Sądowi uwzględnić uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, stanowiącą, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)". Nie budzi też wątpliwości, że rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe nie mogły uwzględnić w swoich rozstrzygnięciach ww. uchwały, gdyż była ona podjęta po wydaniu decyzji przez te organy. Stąd też, przy wydawaniu decyzji w tych sprawach, organy podatkowe kierowały się całkiem innymi przesłankami oraz założeniami od tych, które legły u podstaw uchwały podjętej przez NSA. Podnoszono w tych decyzjach, m.in. że analiza przepisów § 37, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia MF z dnia 24 grudnia 2009 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), a także § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392), prowadzi do wniosku, iż zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ od 1 stycznia 2011 r. znacznemu zawężeniu. Z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto bowiem roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. Stąd też wykonywane przez Stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a w konsekwencji czynności te, polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar, trwale montowane w budynku mieszkalnym, które podlegały obniżonej stawce podatku VAT do dnia 31 grudnia 2010 r., podlegają – zdaniem organów - począwszy od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką 23%. 5.2. Tymczasem w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zawarł, m.in. następujące stwierdzenie: "(...) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.(...)". 5.3. Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit), w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla, nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla). Reasumując, w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) w taki sposób, który stworzy trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. 5.4. W tej sytuacji, skoro organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w ogóle nie rozpoznawały niniejszej sprawy z uwzględnieniem powyższych przesłanek do zastosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u., trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie tego przepisu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem tych kryteriów. Jeżeli bowiem organy podatkowe w sprawie tej stwierdziły brak podstaw do stosowania przez Podatnika obniżonej stawki podatkowej na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u., z uwagi na to, że – ich zdaniem - zakres prac Skarżącego nie mieści się w ogóle w zakresie przedmiotowym art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co pozostaje w sprzeczności z ww. tezą uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, przedstawiającą, jakie warunki musi spełniać trwała zabudowa meblowa, aby uznać ją za modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., za w pełni uprawione uznać należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, wskazujące - z uwagi na uchybienie w tej sytuacji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wskazań zawartych w tej uchwale. 5.5. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne. 5.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.