III SA/Wa 3202/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółką") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 310,00 zł. Organ w dniach od 11 kwietnia 2011 r. do 6 września 2011 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2012 r., wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za grudzień 2006 r. Ustalono, że Spółka świadczyła usługi fryzjerskie i reklamowe (roznoszenie ulotek), sprzedawała kosmetyki w lokalach położonych w Centrum Handlowym [...], Centrum Handlowe [...] oraz budynku M.. Działalność gospodarcza w powyższym zakresie została rozpoczęta od 15 grudnia 2005 r. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że E. Sp. z o.o. zlecała wykonanie usług w zakresie przeprowadzenia szkoleń z technik fryzjerskich F.M. . Następstwem ich wykonania było wystawienie na rzecz E. Sp. z o.o. w okresie kontrolnym trzech faktur VAT: - nr [...] z [...] grudnia 2006 r. wartość netto: 159 850,00 zł, VAT: 35.167,00 zł tytułem: usługa fryzjerska (PKWiU 93.02.22-00), - nr [...] z [...] września 2006 r. wartość netto: 5 197,65 zł, VAT: 1.143.48 zł tytułem: usługa fryzjerska, - nr [...] z [...] lipca 2006 r. wartość netto: 32 540,00 zł. VAT: 7.158,80 zł tytułem: usługa fryzjerska. Do faktur Spółka okazała specyfikację wykonanych usług, jak też raport z ich wykonania. Dla trzech raportów ustalono, że dotyczyły one wykonania usług dla: a) Salon [...] , ul. [...] w W. na wartość netto: 24.925,00 zł (dot. faktury nr [...] z [...] grudnia 2006 r.), b) A. , ul. [...] w K. na wartość netto: 5.197,65 zł (dot. faktury nr [...] z [...] września 2006 r.), wartość netto: 9.550.00 zł (dot. faktury nr [...] z [...] lipca 2006 r.). W celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy organ podjął czynności w zakresie przesłuchania m.in. I. P., B. W., E. K.. Ponadto organ włączył dokumenty oraz informacje uzyskane od innych organów podatkowych. Na ich podstawie stwierdził, że Spółka świadczyła usługi fryzjerskie nie tylko w ramach szkoleń, ale także dla klientów przychodzących z zewnątrz (odwiedzających Centrum Handlowe [...] i [...]). Zdaniem organu, niewiarygodnym jest aby lokale wynajmowane przez Spółkę w tak atrakcyjnych miejscach w W. służyły jedynie dla celów szkoleniowych. Zdaniem organu, ponieważ Spółka w 2006 r. oprócz szkoleń realizowała także sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, to usługi fryzjerskie wynikające z ww. raportów, których odbiorcą miała być A. oraz I. P., w wartości netto ogółem 39.672,65 zł, zostały wykonane na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, tj. klientów z zewnątrz (sprzedaż detaliczna). Przedmiotowe raporty stanowiły podstawę do wystawienia ww. spornych faktur VAT i rozliczenia na rzecz E. Sp. z o.o. sprzedaży usług fryzjerskich. W konsekwencji organ, powołując się na art. 111 ust. 1. ust. 2, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" oraz § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51. poz. 375, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie" stwierdził, że Spółka przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000 zł w dniu 20 grudnia 2006 r. i od tej daty ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które za grudzień 2006 r. wyniosło 310,00 zł (1 034,29 zł x 30 %). W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistością w związku z błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nie przeprowadzeniu wszelkich czynności dowodowych polegających na: - uznaniu, że usługi świadczone na rzecz podmiotów A.W. oraz Salon [...] nie zostały faktycznie wykonane przez Spółkę oraz, że Spółka świadczyła w grudniu 2006 r. usługi fryzjerskie na rzecz osób fizycznych, - przyjęciu, że w razie stwierdzenia niewykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, faktury te dokumentują czynności polegające na świadczeniu przez Spółkę usług na rzecz osób fizycznych, - nie przeprowadzeniu wyczerpujących czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, że usługi fryzjerskie świadczone w lokalach, w których Spółka świadczyła usługi szkoleniowe były wykonywane przez inne podmioty niż Spółka. 2) art. 199a § 3 O.p. - przez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego łączącego Spółkę i E. . W piśmie z dnia 20 września 2012 r. Spółka podniosła, że z uwagi na wydanie i doręczenie decyzji w 2012 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstało z mocy prawa powołując dyspozycję art. 68 § 3 O.p. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 68 § 3 O.p. wykluczył możliwość przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które powstało z chwilą wydania przez organ I instancji ww. decyzji. Wyjaśnił, że za podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przyjęto art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1 naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie początku biegu terminu, od którego należy liczyć termin na wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie. W jego ocenie, obowiązek podatkowy i moment jego powstania należy rozpatrywać w połączeniu z zobowiązaniem podatkowym, ponieważ stanowi on jego konkretyzację. Skoro kwotę skonkretyzowanego obowiązku podatkowego, jakim jest zobowiązanie podatkowe, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, to w przedmiotowej sprawie, dotyczącej grudnia 2006 r., termin od którego należy liczyć pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg od 2007 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Możliwym było zatem dalsze orzekanie w sprawie. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające i pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Stwierdził, że większość usług świadczonych przez Spółkę została wykonana z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa. Natomiast uznał, że niektóre z wystawionych faktur dokumentowały wykonanie usług fryzjerskich (szkoleń w tym zakresie), które faktycznie nie zostały zrealizowane na rzecz osób wymienionych w raportach wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na przesłuchania świadków. Następnie organ zwrócił uwagę, że Spółka w żaden sposób nie udowodniła faktu realizacji usług szkolenia fryzjerów na rzecz pracowników zatrudnionych w E. Sp. z o.o. Takie informacje nie wynikały z raportów wykonania usług. Nie można było zatem uznać, że usługa o wartości netto: 24 925,00 zł wykonana w zakresie usług fryzjerskich w ramach szkolenia podstawowego F. M. , została zrealizowana przez Spółkę na rzecz Salon [...] Ponadto w toku przeprowadzonego w dniu 31 maja 2011 r. przesłuchania B.W. zaprzeczyła ona, aby pracownicy zatrudnieni w firmie A. uczestniczyli w 2006 r. w szkoleniach organizowanych przez E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał, że usługi o wartości netto: 5.197,65 zł oraz 9.550,00 zł (wg raportów wykonania usług) nie zostały wykonane w zakresie szkolenia odpowiednio 7 i 9 fryzjerów przez Spółkę na rzecz A. . W tych okolicznościach organ za prawidłowe uznał stanowisko, że Spółka w 2006 r. oprócz szkoleń fryzjerów realizowała także sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niewiarygodne uznano stanowisko Spółki, iż: zatrudniała osoby na stanowisku recepcjonistki przy realizacji, jej zdaniem, usług szkoleniowych dla firm zewnętrznych, lokale, które wynajmowane były przez Spółkę w atrakcyjnych lokalizacjach (Centrum Handlowe [...] i [...]), były udostępniane jedynie dla fryzjerów franszyzobiorców celem przeprowadzenia szkolenia oraz zaproszonych modeli, a zamknięte były dla osób z zewnątrz. W ocenie organu drugiej instancji, analiza zebranych dowodów pozwoliła na stwierdzenie, że Spółka świadczyła usługi fryzjerskie nie tylko w ramach szkoleń, ale także dla klientów przychodzących z zewnątrz. Pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 68 § 3 O.p. - przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo, iż organ I instancji z dniem 31 grudnia 2011 r. utracił w stosunku do Spółki uprawnienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; 2. art. 111 ust. 2 ustawy o VAT - przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, po dokonaniu błędnego przyjęcia, że Spółka w 2006 r. świadczyła usługi fryzjerskie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; 3. art. 121 O.p. - przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób nierzetelny, 4. art. 122 O.p. - przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w szczególności niezbadanie czy inne niż Spółka podmioty gospodarcze mogły świadczyć usługi fryzjerskie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, 5. art. 124 O.p. - przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy, 6. art. 180 oraz art. 187 O.p. - przez niepełne oraz nierzetelne zebranie i zbadanie materiału dowodowego, 7. art. 187 O.p. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. O swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g." - przez rozpatrzenie przez organ odwoławczy całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący - pominięcie rażącego naruszenia maksymalnego terminu przeprowadzenia u Spółki kontroli podatkowej, 8. art. 188 O.p. - przez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez Spółkę, 9. art. 191 O.p. - przez pominięcie przy ocenie okoliczności stanu faktycznego i ich znaczenia dla sprawy, części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 10. art. 199a § 3 O.p. w ten sposób, iż organ pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia rzeczywistego stosunku prawnego pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego opartego o umowę zawartą między tymi podmiotami. Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 332/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że istotą ustaleń w sprawie winny być okoliczności przesądzające, iż Skarżąca w grudniu 2006 r. naruszyła obowiązek określony w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przy uwzględnieniu, że korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na mocy § 3 ust. 6 rozporządzenia. Inaczej mówiąc czy Skarżąca przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000,00 zł w dniu 20 grudnia 2006 r. I zasadnym było od tej daty ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za grudzień 2006 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek logicznego wywodu dlaczego uznały, iż wynagrodzenie z tytułu wykazanych przez Skarżącą usług, które uznano za fikcyjne należy przypisać czynnościom wykonywanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, powyższe założenie organów podatkowych stanowi nieuzasadnione uproszczenie oceny materiału dowodowego, które pozwoliło na odstąpienie od ustaleń w zakresie kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Inaczej to ujmując organy podatkowe, w ocenie Sądu, nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd uznał również za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p. - przez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez Spółkę z dokumentów księgowych A. oraz Salon [...] na okoliczność, że szkolenia uznane przez organy podatkowe za fikcyjne faktycznie miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że czyniąc zadość wytycznym wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, będą jednocześnie związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podjął dalsze czynności mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego. W tym zakresie pismem z 19 marca 2014 r., w trybie przewidzianym w art. 229 O.p., zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o ustalenie czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz E. Sp. z o.o., w zakresie wykonania usług fryzjerskich (szkolenia w tym zakresie), należy uznać za fikcyjne, tj. za niewykonane na rzecz osób wymienionych w załączonych do faktur raportów wykonania, a z drugiej strony wartości w tych fakturach za kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach przeprowadzonych czynności organ pierwszej instancji, na podstawie art. 157 O.p., pismem z 25 marca 2014 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pomocy prawnej w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z firmą A. . Natomiast pismem z dnia 27 marca 2014 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji na temat Salonu [...] . Odnoście firmy A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził czynności sprawdzające i pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. przekazał dokumenty w toku nich zgromadzone. Do protokołu z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz pismem z 17 kwietnia 2014 r. B.W. oświadczyła, że nie posiada dokumentacji księgowej, ponieważ po okresie przedawnienia została ona zniszczona. Nie posiada także umowy franchisingowej zawartej w 2003 r. oraz dowodów opłat za 2006 r. Poza ww. informacjami Pani B.W. oświadczyła również, że w 2006 r. prowadziła salon fryzjerski oraz szkołę językową. W 2006 r. w salonie fryzjerskim zatrudniała 4 pracowników, tj. M.K. (menadżer, umowa o pracę rozwiązania w dniu 15 stycznia 2006 r.), E.M. (fryzjer, umowa o pracę rozwiązana w dniu 28 marca 2006 r.), M. S. (fryzjer, umowa o pracę rozwiązana w dniu 17 lipca 2006 r.) oraz A. P. (fryzjer, umowa o pracę rozwiązana w dniu 17 lipca 2006 r.). W dalszej kolejności B. W. poinformowała, że w lipcu 2006 r. została zakończona działalność w ramach salonu fryzjerskiego, która do dnia dzisiejszego nie została wznowiona. Natomiast działalność gospodarcza została faktycznie zakończona w lipcu 2007 r., a wyrejestrowana w kwietniu 2008 r. Na potwierdzenie złożonych oświadczeń B. W. przedłożyła dokumenty pracownicze, w tym listę obecności, listę płac, deklaracje ZUS P WUA i ZUS P DRA, informacje PIT-11. W przypadku natomiast okazanego ww. osobie pisma z 10 kwietnia 2006 r. o odmowie udziału pracowników salonu w szkoleniu ze względu na zbyt późne zawiadomienie i prośbą o zachowanie 7 dniowego terminu zawiadomienia o następnym terminie szkolenia B.W. stwierdziła, że nie pamięta czy otrzymała odpowiedź od spółki E. . W przypadku I. P. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. poinformował, że osoba ta była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2004 r. do 25 marca 2009 r. Przy czym od 30 czerwca 2006 r. do końca listopada 2007 r. działalność była zawieszona. W załączeniu do pisma przekazany został również wydruk złożonych deklaracji VAT-7. Wynika z niego, iż w 2006 r. działalność faktycznie prowadzona była jedynie od stycznia do czerwca 2006 r. włącznie, a za pozostałe miesiące 2006 r., tj. od lipca, wykazywane były kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (bez żadnego obrotu). Także pismem z 28 marca 2014 r. wezwano Panią I. P.do stawienia się w urzędzie celem przedłożenia wszelkiej dokumentacji posiadanej w zakresie prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. Z przeprowadzony ustaleń sporządzony został w dniu 24 kwietnia 2014 r. protokół z czynności sprawdzających, w ramach których Pani I.P. przedłożyła umowę franchisingową z dnia 29 października 2004 r., pismo E. Sp. z o.o. z dnia 21 listopada 2005 r. o rozwiązaniu ww. umowy w trybie natychmiastowym, protokół z 25 listopada 2005 r. z przekazania pomieszczeń, dokumenty rejestracyjne i deklaracje podatkowe, rejestry zakupów, arkusz spisu z natury z dnia 30 czerwca 2006 r. i protokół likwidacji z tego samego dnia, zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej, odpis protokołu Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r., umowę z 5 grudnia 2007 r. zawartą między E. Sp. z o.o. a I. P. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających do sporządzonego protokołu oświadczono, że w 2006 r. nie zostały otrzymane żadne faktury od firmy E. Sp. Z o.o., ponieważ umowa franchisingowa została rozwiązana w dniu 21 listopada 2005 r. Dodatkowo w ramach realizowanych czynności wyjaśniających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , w odpowiedzi na pismo z dnia 27 marca 2014 r., otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przy piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię decyzji z [...] czerwca 2012 r., wydanej na rzecz E. Sp. z o.o. Z uzasadnienia treści decyzji wydanej na rzecz E. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie posiadała dokumentacji księgowej, która została przekazana nowemu właścicielowi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził ustalenia we własnym zakresie w szczególności poprzez uzyskanie materiałów z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, jak też poprzez wezwanie kontrahentów E. Sp. z o.o. W przypadku podatku naliczonego stwierdzono, że z uwagi na brak oryginałów faktur oraz brak możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego z faktur uzyskanych od kontrahentów do odpowiedniego rozliczenia za badany okres (brak ewidencji), odmówiono prawa do jego odliczenia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niewątpliwie zgromadzony w powyższym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. materiał dowodowy, przekazany przy piśmie z 14 maja 2014 r., pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzone w powyższym zakresie dowody, a także materiały i informacje uzyskane od innych organów podatkowych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego i kontroli podatkowej pozwoliły na uznanie, że Spółka świadczyła usługi fryzjerskie nie tylko w ramach szkoleń, ale także dla klientów przychodzących z zewnątrz (odwiedzających Centrum Handlowe [...] i [...]). Należało zatem przyjąć, że usługi o wartości netto: 5 197,65 zł oraz 9 550 zł (wg raportów wykonania usług) nie zostały wykonane w zakresie szkolenia odpowiednio 7 i 9 fryzjerów przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. , jak też nie można było uznać, że usługa o wartości netto: 24 925,00 zł wykonana w zakresie usług fryzjerskich w ramach szkolenia podstawowego F. M. , została zrealizowana przez C. Sp. z o.o. na rzecz Salon [...] . Organ podkreślił, że Spółka przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20 000,00 zł w dniu 20 grudnia 2006 r. i od tej daty obowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej. W przypadku natomiast, kiedy taki obowiązek został naruszony zasadnym stało się ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które za grudzień 2006r. wyniosło 310,00 zł (1 034,29 zł x 30 %). Zdaniem organu odwoławczego, podkreślenia wymaga fakt, iż Strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tego, że usługi fryzjerskie świadczone były w lokalach Spółki także przez inne podmioty. W przypadku natomiast wnioskowanego w odwołaniu dowodu polegającego na ustaleniu ilości osób fizycznych, które korzystały z usług fryzjerskich w 2006 r. oraz wartości obrotu osiągniętego z tytułu tych transakcji, to przeprowadzenie takich dowodów będzie bez znaczenia dla sprawy, z uwagi na fakt dokonanego szacowania obrotu. Jednocześnie organ drugiej instancji podkreślił, że w złożonym odwołaniu Strona wnioskowała o przeprowadzenie postępowania sprawdzającego lub kontroli krzyżowej w firmach A. oraz Salon [...] w zakresie sprawdzenia, czy firmy te otrzymały od E. Sp. z o.o. faktury VAT związane z opłatami franchisingowymi oraz czy odliczyły podatek naliczony z tego tytułu w grudniu 2006 r. Zdaniem Spółki odliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez te firmy wskazują, że kwestionowane szkolenia faktycznie miały miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. realizacja ww. wniosków dowodowych na obecnym etapie była nieuzasadniona. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 23 O.p., - art. 121 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w szczególności niezbadanie czy inne niż Skarżąca podmioty gospodarcze mogły świadczyć usługi fryzjerskie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy, - art. 180 O.p. poprzez niepełne oraz nierzetelne zebranie i zbadanie materiału dowodowego, - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez Stronę na okoliczność ustalenia stanu faktycznego, - art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie okoliczności stanu faktycznego i ich znaczenia dla sprawy, części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ramach złożonej skargi Pełnomocnik Spółki zarzucił jednocześnie wydanej decyzji niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 332/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji, obejmującą badanie zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując tak określonej kontroli w niniejszej sprawie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 332/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. Tym samym, zarówno organ rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, jak i Sąd w tym postępowaniu, z mocy art. 153 p.p.s.a., pozostawał związany oceną prawną oraz wytycznymi co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (por.: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 591-592). Artykuł 153 P.p.s.a. ma przy tym charakter bezwzględnie obowiązujący. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że w wymienionym wyżej wyroku Sąd podkreślił, że "Istotą ustaleń w przedmiotowej sprawie winny być okoliczności przesądzające, iż Skarżąca w grudniu 2006 r. naruszyła obowiązek określony w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przy uwzględnieniu, że korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na mocy § 3 ust. 6 rozporządzenia. Inaczej mówiąc czy Skarżąca przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000,00 zł w dniu 20 grudnia 2006 r. i zasadnym było od tej daty ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za grudzień 2006 r. Jako okoliczność uzasadniającą swoje stanowisko organy podatkowe wskazały z jednej strony ustalenia, że Skarżąca prowadziła sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Takie stanowisko w ocenie Sądu ma uzasadnienie zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym jak i wywiedzione zostało prawidłową oceną tego materiału przez organy podatkowe. W szczególności o sprzedaży takiej wspominali pracownicy Skarżącej w zeznaniach składanych w postępowaniu podatkowym. Twierdzenie takie uzasadnia również wskazywana przez organy podatkowe okoliczność prowadzenia przez Skarżącą działalności w miejscach charakterystycznych dla prowadzenia sprzedaży takim podmiotom, w których działalność wyłącznie dla podmiotów gospodarczych byłaby nieracjonalna z uwagi na znaczny koszt wynajęcia tych pomieszczeń. Jako drugą okoliczność uzasadniającą powyższe stanowisko organy podatkowe wskazały objęcie wystawionymi przez Skarżącą fakturami fikcyjnych czynności wykonywanych na rzecz podmiotów gospodarczych. Jednocześnie kwotę wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom uznano za kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i w ten sposób stwierdzono przekroczenie wysokości obrotu uprawniającego do zwolnienia z prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących jak i datę tego przekroczenia. Jednakże zdaniem Sądu ustalenia jak i ocena materiału dowodowego związanego z tą drugą okolicznością naruszały art. 122 i art. 191 O.p. Najistotniejsze jest bowiem w ocenie Sądu to, że organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek logicznego wywodu dlaczego uznały, iż wynagrodzenie z tytułu wykazanych przez Skarżącą usług, które uznano za fikcyjne należy przypisać czynnościom wykonywanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu powyższe założenie organów podatkowych stanowi nieuzasadnione uproszczenie oceny materiału dowodowego, które pozwoliło na odstąpienie od ustaleń w zakresie kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Inaczej to ujmując organy podatkowe w ocenie Sądu nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia". Mając na względzie powyższe, a także analizę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie uznać należy, że organ odwoławczy nie zastosował się do przedstawionych powyżej zaleceń. Organ nadal nie wyjaśnił, na co trafnie wskazuje Skarżąca, dlaczego uznaje, że wynagrodzenie z tytułu usług uznanych za fikcyjne należy przypisać czynnościom wykonywanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stanął na stanowisku, iż przypisanie kwot wynagrodzenia z tytułu fikcyjnych usług ujętych w fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o., w zakresie w jakim wykazane w nich usługi miały dotyczyć Salonu [...] oraz A., należy przypisać do kwot obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że takie postępowanie stanowiło jedyną wiarygodną metodę szacowania wartości transakcji. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania wynika bezpośrednio z przepisów art. 23 O.p. Przy czym jak wynika z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do powyższego stanowisko organu podatkowego Sąd wskazuje, iż z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż organ ten nie stosował, ani nie rozważał zastosowanie art. 23 O.p. dotyczącego możliwość szacowania podstawy opodatkowania. Co więcej organ pierwszej instancji poza przypisaniem kwot wynagrodzenia z tytułu fikcyjnych usług ujętych w fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o., w zakresie w jakim wykazane w nich usługi miały dotyczyć Salonu [...] oraz A. do kwot obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie przeprowadził żadnego wywodu na poparcie argumentacji, iż takie postępowanie stanowiło jedyną wiarygodną metodę szacowania wartości transakcji, nie odwołał się również ani do treści art. 23 O.p., nie analizował czy wystąpiły przesłanki zastosowania szacowania przez organ podatkowy, o których mowa w ww. przepisie. Zgodnie natomiast z art. 111ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Sąd zauważa, iż sankcja określona w przepisie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży w formie przewidzianej prawem. Nie jest zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, gdyż okolicznością powodującą jej powstanie nie są czynności wymienione w art. 5 tej ustawy, lecz naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kasy rejestrującej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/09). Każda sankcja (kara administracyjna) powinna być właściwie określona kwotowo, w wysokości współmiernej do rodzaju i zakresu stwierdzonych nieprawidłowości. Jeżeli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poprzez przyporządkowanie części kwot z trzech faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz E. Sp. z o.o. (tj. faktur nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] z dnia [...] września 2006 r. oraz nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r.), jako kwot dokumentujących sprzedaż usług fryzjerskich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej de facto - jak to stwierdził organ odwoławczy - oszacował obrót w tym zakresie, to wyjaśnione powinny zostać choćby przesłanki takiego a nie innego szacowania obrotu. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.(zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11). Takiej próby wyjaśnienia przesłanek szacowania nawet nie podjęto w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy skupił się na stwierdzeniu, iż "Była to bowiem jedyna wiarygodna metoda, ponieważ oparta została na dokumentach Spółki", nie zauważając choćby faktu, iż podstawą oszacowania kwot obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej były trzy raporty z wykonania spornych usług wystawione przez Skarżącą, uznane przez tenże organ za niewiarygodne. Przypomnieć ponownie należy, iż zdaniem organu odwoławczego, usługi (wg raportów wykonania usług) o wartości netto: 5 197,65 zł oraz 9 550,00 zł nie zostały wykonane w zakresie szkolenia odpowiednio 7 i 9 fryzjerów przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. , jak też nie można było uznać, że usługa o wartości netto: 24 925,00 zł wykonana w zakresie usług fryzjerskich w ramach szkolenia podstawowego F.M. , została zrealizowana przez C. Sp. z o.o. na rzecz Salon [...] . Skoro usługi o wartości netto: 5 197,65; zł 9 550,00 oraz 24 925,00 zł nie zostały wykonane to odwołanie się do tych dokumentów Skarżącej, które w ocenie samego organu nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych jest niezasadne. Ponadto, w ocenie Sądu, zasady logiki i doświadczenia życiowego przeczą tezie stawianej przez organ podatkowy, iż dokumenty nie przedstawiające rzeczywistego obrazu działań gospodarczych mogą jednocześnie stanowić jedyną i wyłączną podstawę do ustalenia jaki obrót nie został przez Skarżącą zarejestrowany za pomocą kas fiskalnych. W tym miejscu powtórzyć ponownie należy, iż Sąd w wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 332/13 wyraźnie zaznaczył, iż powyższe założenie organów podatkowych stanowi nieuzasadnione uproszczenie oceny materiału dowodowego, które pozwoliło na odstąpienie od ustaleń w zakresie kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji de facto organ podatkowy nie poczynił żadnych nowych ustaleń w zakresie kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli Skarżąca prowadziła sprzedaż na rzecz osób fizycznych, to do ustalenia jaki obrót nie został przez Skarżącą zarejestrowany za pomocą kas fiskalnych koniecznym wydaje się odwołanie nie tylko do raportów z wykonania w zakresie przeprowadzenia szkoleń z technik fryzjerskich F. M. , które według organów podatkowych nie zostały zrealizowane w zakresie szkolenia fryzjerów przez Skarżącą, ale do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym choćby do zeznań świadków dotyczących np. liczby klientów będących osobami fizycznymi w salonach Skarżącej. Organ odwoławczy powinien wyjaśnić na podstawie przeprowadzonych przez siebie ustaleń jakie kwoty wynagrodzenia otrzymywała Skarżącą od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i czy te kwoty korespondują z kwotami z zakwestionowanych raportów. Ustalenia dotychczasowe organu podatkowego nie pozwalają nawet na stwierdzenie czy wskazywana wielkość obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zaskarżonej decyzji jest możliwa do osiągnięcia, choćby uwzględniając cenę pojedynczej usługi fryzjerskiej i potencjalną liczbę klientów w salonach fryzjerskich w kontrolowanym okresie. Trafnie podniosła w skardze Skarżąca, iż "nawet jeżeli uznać, iż Naczelnik chciał dokonać oszacowania z użyciem podstawy prawnej, to instytucja ta nie powinna mieć zastosowania w sprawie na zasadzie dowolnego uznania, iż jakieś usługi wykonane przez Spółkę były fikcyjne, zaś wynagrodzenie z ich tytułu należy przypisać do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym Spółka rzekomo świadczyła usługi fryzjerskie. Wywód ten, pomijając brak logiki i sensu, stwarza wrażenie opartego na dowolnych i przypadkowych ustaleniach organów podatkowych". Zaniechanie organu w omówionym powyżej zakresie oznacza, że organ rozpoznając niniejszą sprawę naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz normy prawa procesowego, tj. wyrażoną w art. 122 O.p. i art. 191 O.p. zasadę dotyczącą obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponieważ dla rozpoznania skargi wystarczające było stwierdzenie, że organ odwoławczy nie zastosował się do wiążącego jego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, to bezprzedmiotowe dla sprawy stały się dalsze argumenty Spółki, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie argumenty te pominął. Wobec niedostatecznego rozważenia i wyjaśnienia przedstawionych kwestii, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zawarte w punkcie III wyroku rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wytycznych Sądu zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 332/13. Uzasadnienie wydanej decyzji winno przy tym wskazywać przesłanki, jakimi organ kierował się formułując takie, a nie inne rozstrzygnięcie w sprawie, które w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości określać będzie ewentualne obowiązki nałożone na stronę postępowania.