I FSK 579/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 572/13 w sprawie ze skargi A. M. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. M. sp. z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 572/13, wydanego w sprawie ze skargi A. M. sp. z o.o. w P., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, iż jest agencją marketingu zintegrowanego. W ramach swojej działalności świadczy usługi polegające na organizacji i obsłudze programów lojalnościowych dla swoich kontrahentów. Programy lojalnościowe obsługiwane przez nią opierają się na powszechnie przyjętych zasadach funkcjonowania tego typu programów. Zgodnie z tymi zasadami kontrahent zleca obsługę programu lojalnościowego skarżącej. W związku z zakupami (towarów lub usług) dokonywanymi przez uczestników programu lojalnościowego (klientów) w punktach sprzedaży kontrahenta emitowane są punkty. W zamian za odpowiednią liczbę punktów klienci są uprawnieni do odebrania nagród rzeczowych. Nagrody nabywane są przez skarżącą, która przekazuje je następnie uczestnikom (klientom) programu. Dodatkowo skarżąca wykonuje szereg czynności związanych z obsługą programu lojalnościowego. Wynagrodzenie należne skarżącej obejmuje całość wykonywanych czynności, a jednym z elementów składowych jest wartość przekazanych nagród. Skarżąca podkreśliła, że kontrahent pozostawia jej pełną swobodę przy decydowaniu o tym, w jaki sposób program lojalnościowy będzie przeprowadzany w tym także, jakie nagrody będą nabywane i przekazywane uczestnikom (klientom) programu. Istotnym elementem tak skonstruowanego programu lojalnościowego jest pełna niezależność skarżącej w zakresie decyzji prowadzenia takiego programu. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie czy dla celów podatku od towarów i usług opisaną w stanie faktycznym kompleksową usługę marketingową powinna uznać jako jedno świadczenie i w konsekwencji zastosować do całości tego świadczenia jedną stawkę podatku? W ocenie skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce bowiem świadczenie kompleksowe. Przekazanie nagród uczestnikom (klientom) programu lojalnościowego nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, tylko element świadczenia kompleksowej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta. Przekazanie nagród nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi element nierozerwalnie związany z obsługą programu lojalnościowego. Wykonywanie tej usługi bez przekazania nagród uczestnikom programów byłoby niepełne, a kontrahent nie uzyskiwałby pełnej korzyści z tytułu nabycia tej usługi. Na poparcie swojego twierdzenia skarżąca odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, a także do interpretacji wydanych w indywidualnych sprawach. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że wystawiona przez skarżącą faktura dotyczy w rzeczywistości wykonania przez nią usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez kontrahenta na rzecz skarżącej za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez skarżącą. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez kontrahenta za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez skarżącą na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody. Według organu wydanie przez skarżącą nagród uczestnikom programów lojalnościowych należy uznać za odrębną czynność, tj. odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Zdaniem organu, to, że wydanie nagród klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, iż czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia nagród przez skarżącą. A zatem w przypadku wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik) lecz osoba trzecia, tj. kontrahent. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa A. M. sp. z o.o. w P. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 8 ust. 1 Uptu poprzez nieuznanie, że usługa marketingowa świadczona przez skarżącą ma charakter usługi kompleksowej; 2) art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op" poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie tożsamym jak w przedmiotowej sprawie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Sąd dodał, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności. W ocenie Sądu, przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne uzasadniały stanowisko skarżącej, że wykona ona usługę złożoną (kompleksową), która z punktu widzenia nabywcy jest jednym świadczeniem. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, w postaci choćby samego zakupu przez kontrahenta nagród, nie doprowadziłaby do pożądanego skutku i nie pozwoliłaby na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie miałaby dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona będzie przez skarżącą spółkę na rzecz kontrahenta (nabywcy), również zakup i wydanie nagród klientom, które mają jedynie charakter uzupełniający (pomocniczy) w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. W tym wyraża się także, podkreślany w skardze sens ekonomiczny całego przedsięwzięcia, widziany z perspektywy nabywcy. Sąd wskazał ponadto, że organ nie odniósł się do orzecznictwa TSUE, dotyczącego kwestii świadczeń kompleksowych. W szczególności nie nawiązał do tezy wynikającej z powołanych przez skarżącą orzeczeń TSUE, nie odniósł się do kwestii kluczowej wynikającej ze stanowiska zadającego pytanie, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi i jest związane ze świadczoną przez skarżącą na rzecz kontrahenta usługą lojalnościową. Sąd zauważył ponadto, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Uptu. A zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wydanie nagrody klientowi jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu zasadny był zarzut naruszenia art. 14e § 1 Op. Sąd zwrócił uwagę na pominięcie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych, które wprawdzie nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zdaniem Sądu, orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Op. Sąd podkreślił, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne, organ powołał: I. stosownie do art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; 3) art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów przyjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; II. stosownie do art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 Uptu poprzez uznanie, że usługa marketingowa świadczona przez skarżącą ma charakter usługi kompleksowej. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy, wniósł o oddalenie złożonego przez organ środka odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że istota niniejszej sprawy dotyczyła właściwej klasyfikacji dokonanych przez skarżącą świadczeń w ramach obsługi programów lojalnościowych na rzecz jej kontrahentów. W ocenie organu, skarżąca kupując nagrody i przekazując je klientom swych kontrahentów dokonywała dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu. Z kolei Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, przychylił się do stanowiska A. M. sp. z o.o. w P. i stwierdził, że powyższe czynności stanowiły element usługi kompleksowej (odpłatnego świadczenia usług), zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 Uptu. Argumentacja Sądu pierwszej instancji oparła się na założeniu, że kluczowe znaczenie miał fakt, iż czynności dokonywane przez skarżącą stanowiły, z punktu widzenia nabywcy, jedno świadczenie. Przekazanie nagród, w oderwaniu od pozostałych czynności, nie miałoby bowiem dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Tym samym, w sensie gospodarczym, całość należało traktować jako jedną usługę. Stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji nie sposób zaakceptować. Wbrew bowiem twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kluczowe znaczenie dla niniejszego postępowania miał wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). W powołanym wyżej wyroku TSUE orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu TSUE zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku od wartości dodanej zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony podatek, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, że TSUE w powołanym wyżej wyroku przyjął, iż sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy być tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Uwzględniając przywołane wyżej stanowisko TSUE należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż beneficjentem usługi marketingowej byli kontrahenci skarżącej, natomiast beneficjentami czynności przekazania nagród były osoby trzecie (uczestnicy programu lojalnościowego). Nie budziło przy tym wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez skarżącą usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez nią koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród była jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia skarżącej. W cenie usługi zostały bowiem skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej sensu stricto oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nic nie stało jednak na przeszkodzie by podzielić płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim było możliwe, gdyż to skarżąca była ich nabywcą. Odrębnym zagadnieniem pozostawała natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim. Koszty te, jak wynika z przywołanego na wstępie wyroku TSUE w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, mogłyby wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczenie usługi marketingowej. Tytułem uzupełnienia należy jedynie dodać, że w kontekście prawnopodatkowej kwalifikacji zakupu i przekazania nagród uczestnikom programów lojalnościowych ukształtowała się linia orzecznicza oparta w głównej mierze na orzeczeniu w sprawie Baxi oraz tezach TSUE, zawartych w tym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim nagród, nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 Uptu. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił bowiem tez powołanego orzeczenia w sprawie Baxi oraz jego wpływu na kwestię zastosowania w niniejszej powołanego przepisu Uptu. W świetle powyższych uwag nie można zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który uznał, że wyrok TSUE w sprawie Baxi nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem odnosił się do innego stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, był to wyrok wydany w niemal analogicznym stanie faktycznym. Dotyczył bowiem konkretnie zakupu i przekazania prezentów klientom kontrahenta w ramach programów lojalnościowych. Był zatem nawet bardziej adekwatny niż orzeczenia, na których oparł się Sąd pierwszej instancji, tj. wyroki dotyczące jedynie ogólnie istoty świadczeń kompleksowych. Z tego też względu należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Op. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że organ pomijając orzecznictwo TSUE wydał interpretację z naruszeniem powołanych przepisów. Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko spółki, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny zakładał intencjonalne połączenie dokonywanych świadczeń również nie mógł zasługiwać na aprobatę. Uznanie danego świadczenia za kompleksowe (składających się na nie czynności za nierozerwalnie połączone) nie stanowi bowiem elementu stanu faktycznego, lecz ocenę prawną, z którą organ wydający interpretację indywidualną miał prawo się nie zgodzić. Skarżąca opisała we wniosku stan faktyczny, który był dla organu wiążący. Prawnopodatkowa kwalifikacja czynności zakupu i przekazania nagród uczestnikom programów lojalnościowych nie stanowiła jednak elementu tego stanu faktycznego, lecz przedmiot wydanej interpretacji. Uwadze Sądu pierwszej instancji wyraźnie bowiem uszło, że przedmiotem zapytania było "jak należy traktować czynność przekazania nagród uczestnikom programów lojalnościowych obsługiwanych przez spółkę". Ocena organu bezsprzecznie musiała więc obejmować ustalenie, czy poszczególne świadczenia pozostawały ze sobą w takim związku, by można było je uznać za jedną usługę kompleksową. W związku z tym trzeba zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy odniósł się do wydanej interpretacji indywidualnej zarzucając jej pominięcie orzecznictwa TSUE oraz elementów stanu faktycznego wskazanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 Ppsa zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten winien uwzględnić przedstawione wyżej zapatrywania prawne odnoszące się do kwalifikowania tzw. świadczeń złożonych oraz skutki, jakie dla rozpoznawanej sprawy wynikają z wyroku TSUE z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Ppsa.