I SA/Go 288/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. 3. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący A.K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na postanowienie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, skarżący w dniu [...] listopada 2012 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z wnioskiem o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w tym w zakresie zwolnienia od VAT usługi najmu gruntu zabudowanego budynkiem letniskowym. W swoim wniosku skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że wynajmuje nieruchomość gruntową od Gminy i zgodnie z umową zawartą z wynajmującym, uprawniony był do wybudowania na tym gruncie domku letniskowego. Zakończenie budowy nastąpiło w lipcu 2010 r., zawiadomiono o tym Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Wnioskodawca płaci czynsz za wynajem gruntu, Gmina jako wynajmujący wystawia mu z tego tytułu faktury VAT, uwzględniając obecnie w kwocie do zapłaty 23% stawkę podatku od towarów i usług. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której ma zamiar wynajmować będący jego własnością budynek letniskowy wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zdaniem wnioskodawcy świadczenie usług najmu nieruchomości budynkowej (budynku letniskowego), przeznaczonej wyłącznie na cele mieszkaniowe, jest objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej też ustawa o VAT. Nadto w jego ocenie, w momencie, w którym znajdująca się na wynajmowanym gruncie nieruchomość budynkowa zostanie wynajęta z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe, zmieni się również cel wynajmu gruntu. Grunt ten będzie również przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe, a więc świadczona przez Gminę usługa wynajmu gruntu powinna być także objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał, obok pytania o zwolnienie usługi najmu domku letniskowego przeznaczonego wyłącznie na cele mieszkaniowe, następujące pytanie: "Czy usługę najmu gruntu (świadczoną przez Gminę) zabudowanego budynkiem letniskowym przeznaczonym wyłącznie na cele mieszkaniowe i stanowiącym własność najemcy gruntu, należy objąć zwolnieniem od podatku od towarów i usług, uregulowanym w przepisie art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?" Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej - organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A.K. z dnia [...] listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku usługi najmu gruntu zabudowanego budynkiem letniskowym. W uzasadnieniu, wskazując na przeprowadzenie analizy treści przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania, organ stwierdził w pierwszej kolejności, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Powołując się natomiast na art. 14b § 1 cyt. ustawy podkreślił, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) właściwy organ wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Podniósł, że z wnioskiem o interpretację może zatem wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), które może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Nie oznacza to, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Według organu przytoczony wyżej przepis wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Wymaga on bowiem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Podkreślił następnie, że oznacza to, iż wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Dalej wywodził, że żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w szczególności odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia podatku. Wskazał jeszcze, że art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga istnienia indywidualnie określonego związku, łączącego wnioskodawcę ze sprawą jako "zainteresowanego", tzn. mającego własny interes, potrzebę uzyskania interpretacji w dotyczącej go sprawie. Podkreślił przy tym, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc w "cudzej" sprawie. Organ przyjął, że w świetle powyższego zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która dotyczy jego praw i obowiązków podatkowych (sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji). Z treści wyżej wymienionego przepisu wynika zatem konieczność precyzyjnego ustalenia, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania. Jest to szczególnie ważna okoliczność, także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji, zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek. Przytoczył ponadto pogląd wyrażony w orzeczeniu w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 541/09, zgodnie z którym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji co do zasad obliczenia podatku; w związku z czym nie chodzi zatem o każdy interes prawny, lecz o interes prawnopodatkowy i to taki, który dotyczy bezpośrednio wnioskodawcy. W konsekwencji organ stwierdził, że wykładnia przepisów podatkowych mających zastosowanie do przedstawionego przez skarżącego opisu sprawy nie dotyczy jego sytuacji prawnopodatkowej. Wskazał, że to świadcząca usługi najmu Gmina ( a nie ich nabywca - skarżący) jest podmiotem zobowiązanym do prawidłowego rozliczenia, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonej na jego rzecz usługi (najmu gruntu). Według organu zapytanie wnioskodawcy odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej podmiotu świadczącego na jego rzecz usługi, zatem brak jest podstaw, aby to skarżący występował o pisemną interpretację przepisów z tą sytuacją związanych. Mając na względzie powyższe organ przyjął końcowo, że wniosek skarżącego z dnia [...] listopada 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku usługi najmu gruntu zabudowanego budynkiem letniskowym nie dotyczy w tej części indywidualnej sprawy wnioskodawcy w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Obligowało to zatem organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji w wyżej wymienionym zakresie, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W konkluzji przyjął, że w takiej sytuacji organ nie może wydać interpretacji indywidualnej. W przepisanym terminie i zgodnie z pouczeniem skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie formułując następujące zarzuty: - naruszenia art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia wymogów wskazanych w art. 14b tej ustawy, - naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie skarżącego za "zainteresowanego", pomimo wykazania, że jest osobą, u której wystąpienie zdarzenia przyszłego może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w pełnym zakresie określonym wnioskiem z dnia [...] listopada 2012 r. Według skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawione przez niego zdarzenie przyszłe nie pozostaje w związku pomiędzy przedstawionym problemem a sferą opodatkowania wnioskodawcy. Argumentował, że planując świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pragnie zyskać potwierdzenie obowiązującego porządku prawnego w odniesieniu do nabywanych przez niego usług najmu gruntu. Niewłaściwe zastosowanie przez wynajmującego podstawowej stawki VAT dla czynszu za najem przez skarżącego gruntu zabudowanego nieruchomością mieszkalną doprowadzi bowiem do nieuzasadnionego zwiększenia jego obciążeń podatkowych w przypadku rozpoczęcia świadczenia przez niego usług wynajmu przedmiotowej nieruchomości zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Dalej wywodził, że pomimo tego, iż to nie on zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu świadczonej na jego rzecz usługi wynajmu gruntu, to jednak zobowiązanie to rzutuje na jego sferę praw, wykluczając uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których świadczone przez Gminę usługi wynajmu gruntu (przeznaczonego przez skarżącego na cele mieszkaniowe) objęte są podstawową stawką VAT. Zdaniem skarżącego, jego pytanie o zasadność zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przez Gminę zwolnienia dla świadczonych przez nią usług wynajmu gruntu, jest istotne dla niego samego, bowiem rzutuje bezpośrednio na sposób rozliczenia jego zobowiązań w podatku od towarów i usług. Dla poparcia swoich twierdzeń w zażaleniu skarżący powołał się m.in. na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 141/11, w tym na stwierdzenie w nim zawarte, że sam fakt wystąpienia z zapytaniem jedynie o niektóre podatkowe konsekwencje konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towaru, w której obowiązek podatkowy spoczywa na innym podmiocie (sprzedającym) nie stanowi argumentu przemawiającego za odmową wszczęcia postępowania w sprawie. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej - organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji w dniu [...] kwietnia 2013 r. wydał postanowienie nr [...], którym utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. W uzasadnieniu zostało wskazane, że przedmiotem złożonego przez skarżącego wniosku była m.in. kwestia zwolnienie od podatku usługi najmu gruntu (świadczonej przez Gminę) zabudowanego budynkiem letniskowym, a nie kwestia ustalenia prawa lub braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano też, że oprócz tego, iż skarżący oczekiwał rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia od podatku usługi najmu gruntu, świadczonej na jego rzecz przez inny podmiot, to za bezzasadny należało uznać również jego argument, iż z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie obowiązujące Gminę rzutuje na sferę jego praw wykluczając uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur. W ocenie organu zaskarżone postanowienie zostało wydane także zgodnie z zasadami postępowania, którymi organ powinien się kierować, nie było więc podstaw do jego uchylenia. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wywiedziona na podstawie zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 239 , jak też naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiednio przez: - utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 15 lutego 2013 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia wymogów wskazanych w art. 14b tej ustawy; - nieuznanie skarżącego za "zainteresowanego", mimo że jest on osobą, u której wystąpienie zdarzenia przyszłego może spowodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W argumentach przytoczonych w skardze zasadniczo zostały powtórzone stwierdzenia zawarte już wcześniej w zażaleniu. Ponownie wskazano, że w skarżonym zakresie zwrócenie się przez skarżącego z wnioskiem o interpretację miało na celu uzyskanie informacji, czy świadczoną przez jednostkę samorządu terytorialnego usługę najmu gruntu zabudowanego budynkiem letniskowym, stanowiącym własność skarżącego, z chwilą wynajmu tego budynku wyłącznie na cele mieszkaniowe, należy objąć zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W ocenie skarżącego z chwilą rozpoczęcia świadczenia usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe, usługa wynajmu gruntu nierozerwalnie związanego z tą nieruchomością mieszkalną, także powinna być objęta zwolnieniem w VAT. W przeciwnym bowiem przypadku, z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dojdzie do sytuacji, w której skarżący, jako podatnik VAT zostanie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu gruntu, jako nabycia usługi niezwiązanej ze sprzedażą opodatkowaną. Po raz kolejny, podobnie jak w zażaleniu, skarżący oponował przeciwko stanowisku wyrażonemu przez organ, że przedstawione zdarzenie przyszłe oraz pytanie nie dotyczą zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego, a co za tym idzie, że nie można go uznać za osobę w sprawie zainteresowaną. Podniósł, że choć prawodawca nie ustanowił legalnej definicji pojęcia "zainteresowany", to jednak zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze wskazuje się jednolicie, że przez podmiot zainteresowany należy rozumieć każdego, kto potrafi wykazać związek pomiędzy stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku, a własnymi rozliczeniami podatkowymi. Wskazał także, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, iż pojęcie to nie może być powiązane wyłącznie z osobami, które mają interes prawny w pozyskaniu wiedzy o możliwości zastosowania wykładni prawa we własnej sprawie podatkowej. W nawiązaniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego skarżący w dalszym ciągu podkreślał, że pytanie o zasadność zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przez Gminę zwolnienia dla świadczonych przez nią usług wynajmu gruntu zabudowanego nieruchomością mieszkalną, która będzie wynajmowana przez skarżącego wyłącznie na cele mieszkaniowe, jest dla niego istotne, jako że rzutuje bezpośrednio na sposób rozliczenia jego zobowiązań w podatku od towarów i usług. Na poparcie tych twierdzeń przywołane też zostały, wskazane już w zażaleniu: wyrok WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 141/11, jak również wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1070/11, z którego zacytowano m.in. stwierdzenie, "że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) , zwanej P.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji wymaga stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Taki skutek kontroli sądowoadministracyjnej wystąpi także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dodać przy tym trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. znalazł zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Kierując się nim Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z innych przyczyn niż przedstawione w skardze zarzuty i wnioski. Dopatrzył się bowiem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania wobec zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania zaskarżonego aktu przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Orzekając o uchyleniu zaskarżonego postanowienia skład rozpoznający sprawę podzielił w pełni stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. , sygn. akt I GPS 2/12 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyżej wymienionej uchwale NSA przyjął, że "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji utrzymał w mocy wydane przez siebie w pierwszej instancji postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia został powołany art. 14b § 1 a także art. 220 oraz art. 221 w zw. z art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art. 221 Ordynacji podatkowej określa, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przepis ten odnosi się także do postanowień oraz zażaleń, bowiem zgodnie z art. 239 cyt. ustawy w sprawach nie uregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zaskarżone postanowienie zostało zatem wydane w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postanowienie wydane w pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2013 r. zostało podpisane przez działającą z upoważnienia Dyrektora mgr W.S.-D. Naczelnika Wydziału. Na egzemplarzu tego postanowienia (k.8 akt administracyjnych) znajdują się także podpisy i imienne pieczątki trzech innych pracowników, w tym Kierownika Referatu mgr I.M.. Z kolei zaskarżone postanowienie z dnia [...] kwietnia 2013 r., wydane po rozpatrzeniu zażalenia, zostało podpisane przez działającą z upoważnienia Dyrektora mgr U.M. Wicedyrektora. Na nim również (k. 15 akt administracyjnych) widnieją podpisy i imienne pieczątki trzech innych pracowników, w tym Naczelnika Wydziału mgr W.S.-D. oraz Kierownika Referatu mgr I.M.. Jak z powyższego wynika problem w sprawie dotyczy wyłączenia pracownika organu podatkowego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączeniu z mocy prawa od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego podlega pracownik m.in. izby skarbowej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia cyt. uchwały NSA warto przytoczyć, że instytucja wyłączenia pracownika to element sprawiedliwości proceduralnej a także jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego. Ratio legis instytucji wyłączenia jest w każdym przypadku eliminowanie wszelkich przyczyn mogących skutkować jakimikolwiek wątpliwościami co do bezstronności i obiektywizmu danej osoby w rozpoznawaniu określonej sprawy. Należy zgodzić się z poglądem (wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. P 57/07 - OTK ZU-A 2008/10/178), że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nie opartego na obiektywnej ocenie sprawy. Występująca w niniejszej sprawie przesłanka wyłączenia pracownika mieści się w grupie przypadków tzw. bliskości wobec sprawy. Celem tego przepisu jest eliminowanie niepożądanej sytuacji, w której przy rozpatrywaniu sprawy zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie, w jej całokształcie, jest pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji (tu: postanowienia), w poprzedniej fazie postępowania. Słuszne jest wskazanie, że uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych zaskarżonemu aktowi, byłby niejako "sędzią we własnej sprawie". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni opowiada się zatem za poglądem wyrażonym w uchwale I GPS 2/12, że pracownik jednoosobowego organu podatkowego podlega wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania w sytuacji określonej w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, jeżeli we wcześniejszej fazie postępowania brał udział w wydaniu zaskarżonego aktu a tak ukształtowana przesłanka wyłączenia, jeżeli tylko zostanie uprawdopodobniona, to nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie środka zaskarżenia w konkretnej sprawie, gdyż ma charakter bezwzględny. Zwrócić też należy uwagę, że w treści art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej jest określenie "wyłączenie od udziału w postępowaniu", które chociażby w konfrontacji z wyrażeniem "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest szersze i powinno być rozumiane jako jakikolwiek udział w takim postępowaniu. Pojęcia "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" też nie można sprowadzać tylko do wydania (podpisania) decyzji/postanowienia przez pracownika. Sąd przyjmuje rozumienie tego pojęcia tak jak w cyt. wyroku TK, w sprawie P 57/07, tj. , że chodzi także o podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Za NSA (uchwała I GPS 2/12) należy też wskazać, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić, niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu , w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jakkolwiek na obu etapach postępowania wystąpiły dwie pracownice Izby Skarbowej, mianowicie: Naczelnik Wydziału mgr W.S.-D. oraz Kierownik Referatu mgr I.M., to jednak w odniesieniu do drugiej z wymienionych osób nie jest znany "zakres" udziału w wydaniu postanowienia z dnia [...] lutego 2013 r. (istnieje podpis i pieczątka imienna na egzemplarzu znajdującym się w aktach organu). Nie ma natomiast wątpliwości, że Naczelnik Wydziału mgr W.S.-D. brała udział w wydaniu postanowienia w pierwszej instancji, bo ona je podpisała jako upoważniony pracownik. Podlegała zatem wyłączeniu od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej na skutek złożonego zażalenia. Uprawdopodobnieniem jej udziału w postępowaniu zażaleniowym, zakończonym wydaniem postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013 r. jest podpis i pieczątka umieszczone na egzemplarzu tego postanowienia znajdującym się w aktach. W ocenie Sądu powyższe okoliczności są wystarczające do stwierdzenia naruszenia prawa, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania, a co za tym idzie uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mającego - zgodnie z art. 219 tej ustawy - odpowiednie zastosowanie do postanowień, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130-132. W związku z uchyleniem zaskarżonego postanowienia obowiązkiem organu będzie rozpatrzenie jeszcze raz zażalenia skarżącego na postanowienie z dnia [...] lutego 2013 r., bez udziału pracownika (lub pracowników), który brał udział w wydaniu tego postanowienia. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania Sąd za przedwczesne uznał merytoryczne zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w pozostałym zakresie i odniesienie się do zarzutów skargi. Mając powyższe na względzie Sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądził zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).