II FSK 2615/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 187/15 w sprawie ze skargi E.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 187/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 4 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik US prowadził wobec skarżącej postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. i 2000 r., które zakończyły się w dniu 10 stycznia 2007 r. na skutek wyegzekwowania zaległości. Decyzjami z dnia 30 kwietnia 2014 r. wydanymi po wznowieniu postępowania - uchylił w całości własne decyzje z dnia 14 kwietnia 2005 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2002 r. wydane w sprawach dotyczących ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych – odpowiednio - za rok 1998 i 2000, umarzając jednocześnie postępowanie w tych sprawach. Powodem wyeliminowania wymienionych decyzji było uznanie przez Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodności z Konstytucją RP przepisu stanowiącego podstawę prawną ustalenia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 12 czerwca 2014 r., uzupełnionym pismem z 20 czerwca 2014 r., skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o zwrot pobranych od niej kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień wraz z należnymi odsetkami. W dniu 4 sierpnia 2014 r. Naczelnik US zwrócił skarżącej kwotę 9.905,20 zł stanowiącą wysokość pobranych kosztów egzekucyjnych, o czym poinformował skarżącą pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. Następnie, skarżąca w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. wystąpiła do Naczelnika US o wydanie na podstawie art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.e.a.", postanowienia i wskazanie, jaką część zwróconych środków stanowią koszty egzekucyjne, a jaką część - odsetki. Postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. Naczelnik US, na podstawie art. 64c § 7 i 8 u.p.e.a., odmówił wydania na wniosek skarżącej z dnia 11 sierpnia 2014 r. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że żądanie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych nie może zostać rozpatrzone, gdyż zostało ono wniesione po upływie czternastodniowego terminu wskazanego w art. 64c § 8 u.p.e.a. Równocześnie pismem z 8 października 2014 r. Naczelnik US poinformował skarżącą, że kwota 9.905,20 zł niezawierająca odsetek została zwrócona nie w trybie art. 64c § 3 u.p.e.a., lecz w trybie odszkodowawczym na podstawie art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W zażaleniu na ww. postanowienie Naczelnika US skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 64c § 7 u.p.e.a. przez niewydanie z urzędu postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz art. 64c § 3 u.p.e.a. w związku z jego niezastosowaniem w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z należnymi odsetkami. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Dyrektor IS stwierdził, że wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (pismo z 12 czerwca 2014 r. doprecyzowane pismem z 20 czerwca 2014 r.) został złożony przez skarżącą po upływie czternastodniowego terminu wynikającego z przepisu art. 64c § 8 u.p.e.a., co uniemożliwiło wydanie żądanego postanowienia. Wyjaśnił, że wprawdzie postępowania egzekucyjne zakończyły się w dniu 10 stycznia 2007 r., to jednak koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane wcześniej, tj. 10 maja 2006 r. Fakt ten potwierdzają wystawione w tym dniu kwitariusze, które skarżąca otrzymała. W konsekwencji, to od daty 10 maja 2006 r. należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia przedmiotowego wniosku. Dalej Dyrektor IS wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż przepis ten dotyczy jedynie przypadków, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem. Tymczasem, mając na uwadze art. 29 u.p.e.a., w momencie wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sprawie, nie było przeszkód do jego prowadzenia. Zwrot środków pieniężnych pobranych tytułem prowadzonej egzekucji jest natomiast związany z wydaniem przez TK wyroku z dnia 18 lipca 2013 sygn. akt SK 18/09, co nakazywało zastosowanie trybu odszkodowawczego na podstawie art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego. Dyrektor IS uznał zatem, że jeżeli skarżąca poniosła szkodę (w tym wypadku została obciążona kosztami egzekucyjnymi) w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie decyzji podatkowych wydanych w oparciu o przepisy, których niekonstytucyjność stwierdzono, przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. nie będzie miał zastosowania. Dyrektor IS stwierdził ponadto, że obowiązek wydania z urzędu postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych ograniczony jest jedynie - co wprost wynika z art. 64c § 7 u.p.e.a. - do sytuacji, w których koszty te obciążają wierzyciela. W innych przypadkach niezbędny jest stosowny wniosek zobowiązanego, złożony w terminie określonym w art. 64c § 8 u.p.e.a. W skardze na ww. postanowienie E. M. podniosła, że skoro tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o decyzje wydane na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, to niewątpliwie egzekucja była prowadzona niezgodnie z prawem. Zatem stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a. w związku z § 7 tego przepisu organ egzekucyjny winien zwrócić pobrane koszty egzekucyjne wraz z odsetkami i wydać z urzędu postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. W tym wypadku, przepis art. 64c § 8 u.p.e.a. nie powinien mieć, zdaniem skarżącej, zastosowania a zwrotem kosztów egzekucyjnych winien być obciążony na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. wierzyciel. W świetle powyższego, w ocenie skarżącej, twierdzenie Dyrektora IS, że w momencie wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie było przeszkód do jej prowadzenia, stanowi interpretację art. 64c § 3 u.p.e.a. dokonaną z naruszeniem art. 7 i art. 8 Konstytucji RP. Ponadto, jak wskazała skarżąca, takim twierdzeniem Dyrektor IS wyraża pogląd, że postępowanie wierzyciela było prawidłowe, co świadczy o tym, że skoro nie ma podstaw do zastosowania trybu określonego w art. 64c § 3 u.p.e.a., to także wypłata odszkodowania w trybie 4171 § 2 Kodeksu cywilnego nie jest możliwa. Dalej skarżąca podniosła, że wypłata odszkodowania bez odsetek i z pominięciem u.p.e.a. narusza art. 83 i art. 77 Konstytucji RP a brak wydania postanowienia i wypłaty odsetek narusza także art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała również, że w pismach z dnia 12 i 20 czerwca 2014 r. nie wniosła o wydanie postanowienia. Wniosek ten został dopiero sformułowany w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r., już po zwrocie pieniędzy. Przy czym skarżąca nie wiedziała w tym dniu, że zwrócona kwota stanowi odszkodowanie wypłacone w trybie art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podkreślił, że przedmiotem skargi było rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, stwierdzające, że wniosek skarżącej o wydanie postanowienia o kosztach egzekucyjnych w ogóle nie mógł zostać rozpoznany. W konsekwencji, granice niniejszej sprawy zostały zakreślone tym właśnie rozstrzygnięciem i Sąd dokonując oceny działań organów w tym zakresie, nie mógł wyjść poza kontrolę prawidłowości uznania wniosku skarżącej o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych za niespełniający warunków formalnych. Stwierdził ponadto, że regulujący zasady rozliczenia, dochodzenia kosztów egzekucyjnych czy formalnego sposobu ich ustalenia art. 64c u.p.e.a, nie wprowadza reguły, że w każdej sprawie egzekucyjnej powstałe koszty egzekucyjne ustalane są w formie postanowienia, o jakim mowa w §7 tego artykułu. Postanowienie takie, jak wynika z brzmienia powołanego § 7, organ egzekucyjny wydaje na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Tym samym obowiązek wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych realizuje się w dwóch przypadkach: po pierwsze - na żądanie zobowiązanego, po drugie- z urzędu, o ile koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela. Postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych może być wydane w jednym z dwóch trybów – na wniosek zobowiązanego lub z urzędu, przy czym uruchomienie każdego z nich zostało uzależnione od spełnienia różnych przesłanek i ma miejsce w różnych sytuacjach. W przypadku żądania, o którym mowa w § 7, warunkiem jest jego złożenie w terminie 14 dni. Zgodnie bowiem z art. 64c § 8 u.p.e.a. żądanie to nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W razie uchybienia temu terminowi, żądanie w sprawie kosztów egzekucyjnych staje się bezprzedmiotowe, nieskuteczne, nie podlega rozpatrzeniu. Konsekwencją uchybienia temu terminowi jest wydanie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia formalnego, odmawiającego rozpatrzenia zgłoszonego żądania. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zaskarżone postanowienie wydano w związku wnioskiem zobowiązanego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., zgłoszonym w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej zakończyło się bowiem w dniu 10 maja 2006 r. na skutek wyegzekwowania kwot wynikających z wymienionych powyżej tytułów wykonawczych i ta właśnie data wyznaczała bieg terminu do zgłoszenia żądania o jakim jest mowa w art. 64 § 7 u.p.e.a. Mając zatem na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, owe żądanie skarżącej, które zostało sformułowane w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r., zostało niewątpliwie wniesione po terminie. Wprawdzie Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził - jak zasadnie wytknęła skarżąca – że żądanie to skarżąca wyraziła w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. doprecyzowanym w dniu 20 czerwca 2014 r., to wskazanie tego błędnego elementu stanu faktycznego nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia E. M. zarzuciła aruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a" poprzez oddalenie przez WSA skargi E. M. w związku z: 1. Art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. przez przyjęcie, że wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. odmawiające wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych było prawidłowe, podczas gdy po wypłaceniu kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie z urzędu na podstawie art. 64c § 7 w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., ponieważ to za sprawą Naczelnika Urzędu Skarbowego czyli wierzyciela wszczęto i prowadzono niezgodnie z prawem postępowanie egzekucyjne. 2. Art. 64c § 3, § 7 i § 8 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że Pani E. M. w złożonym w Urzędzie Skarbowym pismem żądała wydania postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, podczas gdy wniosek był przypomnieniem obowiązku wydania postanowienia z urzędu a Naczelnik Urzędu Skarbowego będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem powinien sam obciążyć się kosztami egzekucyjnymi i zgodnie z § 7 wydać postanowienie. WSA nie wyjaśnił kiedy organ skarbowy powinien wydać postanowienie z urzędu. 3. Art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię prawa, że w przypadku gdy organ egzekucyjny uzna, że prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem i na podstawie art. 64 § 3 zwraca zobowiązanemu pobrane od niego wcześniej koszty egzekucyjne to nie wydaje się postanowienia w sprawie tych kosztów, bowiem jest to czynność materialno-techniczna, oraz poprzez pominięcie akcentowanego w zażaleniu i w skardze zarzutu, dotyczącego tego, że postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem w związku z czym koszty egzekucyjne winny zostać zwrócone wraz z odsetkami. 4. Art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez pominięcie w wyroku wyjaśnienia czy Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zwrócić koszty egzekucyjne w oparciu o art. 64c § 3 upea, tak jak uważa strona skarżąca. 5. Art. 262 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960r., nr 30, poz. 168) - zwanej dalej "Kpa", poprzez pominięcie oceny wpływu tego przepisu na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz wypłacenia kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami. 6. Art. 2, art.7, art. 8, art. 77, i art. 83 Konstytucji RP - poprzez pominięcie w wyroku wyjaśnienia czy niewydanie z urzędu postanowienia na podstawie art. 64c § 7 w związku z art. 64c § 3, a tym samym niewypłacenie kosztów egzekucyjnych narusza w/w artykuły Konstytucji RP. A także niewyjaśnienie czy przepisy art. 64c § 7 i § 3 jeżeli nie przewidują wydania postanowienia z urzędu i zwrotu kosztów egzekucyjnych w przypadku sprawy Pani E. M., gdy minął termin o którym mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a. z uwagi na upływ czasu od uchylenia ostatecznych decyzji na podstawie których przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, są zgodne z wyżej wymienionymi przepisami Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Podobnie jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, należy podkreślić, że przedmiotem skargi E. M. było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające wydania na wniosek skarżącej postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Oznacza to, że zakresem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, a w konsekwencji również postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie jest objęta podstawa prawna zwrotu E. M. kwoty 9.905,20 zł stanowiącej wysokość kosztów egzekucyjnych. Podstawą tą jest, jak poinformował skarżącą organ podatkowy I instancji, art. 4171 § 2 K.c. Tym samym, wypłacona kwota, nie była zwróconymi kosztami egzekucyjnymi, a naprawą szkody wyrządzonej przez ostateczną decyzję. Różnicy tej skarżąca zdaje się nie dostrzegać. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, że skarżąca nie zgadza się z stanowiskiem organu i oczekuje zwrotu ww. kwoty w trybie art. 64c § 3 u.p.e.a. Podkreślić jednak należy, że niezależnie czy skarżąca złożyła wniosek o wydanie postanowienia na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., czy też jedynie "przypomniała" organowi o obowiązku wydania takiego postanowienia z urzędu, w tak zainicjowanym postępowaniu, kontroli sądowoadministracyjnej nie zostanie poddana kwestia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 oznacza, iż jako wywołujący skutki ex tunc prowadzi do niezgodności z prawem nie tylko art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale i niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. na podstawie decyzji wydanej w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis. Celem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego nie może być również wskazanie odpowiedniego trybu, który mógłby doprowadzić do zwrotu, na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi. Zauważyć jednak należy, że trybem tym nie jest żądanie zobowiązanego do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, czy też złożenie pisma "przypominającego" o obowiązku wydania takiego postanowienia z urzędu – na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. Na marginesie można jedynie zauważyć, że w wypadku ziszczenia się przesłanek z art., 64c § 3 u.p.e.a. zwrot kosztów egzekucyjnych winien nastąpić z urzędu i nie jest wymagane wydanie w tym przedmiocie żadnego postanowienia. Jest to czynność materialno-techniczna. Z uwagi na powyższe, jako niezasadne, bowiem dotyczące kwestii znajdujących się poza granicami sprawy, należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenia art. 64c § 3, § 7 i § 8 u.p.e.a. Ich uzasadnienie, jakkolwiek w części słuszne, mogłoby zostać wykorzystane w postępowaniu bezpośrednio dotyczącym odmowy zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Jako nieusprawiedliwiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 2, art.7, art. 8, art. 77, i art. 83 Konstytucji RP. Okoliczność niewydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów Ustawy zasadniczej. Jak wskazano wyżej, to sposób zainicjowania postępowania przed organem I instancji skutkował pozostawieniem poza granicami sprawy kwestii zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 262 § 1 Kpa ponieważ nie został on w żaden sposób uzasadniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.