III SA/Wa 1956/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedmiotem decyzji Dyrektora UKS było określenie Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także jako: "VAT") za poszczególne miesiące 2011 r. (II – VI). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, na podstawie dokumentów Spółki przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K., że skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz W. Sp. z o. o., których przedmiotem były usługi z zakresu konstruowania i naprawy urządzeń dźwigowych oraz na rzecz D. K. S., które dotyczyły świadczenia usług budowlanych. Nadto Spółka wystawiała na rzecz T.Sp. z o. o. faktury VAT dotyczące sprzedaży żelazomolibdenu, który rzekomo nabywała od czeskiego podmiotu M.s.r.o. Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka nie wykonała jednak usług udokumentowanych ww. fakturami. Odnośnie obrotu żelazomolibdenu organ I instancji przyjął, na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, że Spółka brała udział w oszustwach podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystując w tym celu konstrukcję podatku od towarów i usług (VAT). Spółka w schemacie oszustwa pełniła rolę "znikającego podatnika". Jej działalność odpowiada kryteriom definicji "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego", wynikającej z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, tj. nabywała towary lub usługi, bądź symulowała ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, zbywała towary z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazywała należnego podatku VAT właściwym organom państwowym. Zauważył nadto różnice pomiędzy ilością molibdenu w żelazomolibdenie wynikającą z treści faktur dokumentujących sprzedaż w stosunku do ilości molibdenu w żelazomolibdenie wskazywaną w treści faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia. Organ I instancji uznał zatem, że skarżąca nie sprzedawała żelazomolibdenu T.Sp. z o. o. Czyli wszystkie faktury wystawione przez skarżącą w przedmiotowym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistości. Po stronie Spółki powstał zatem obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzją z 8 lipca 2013 r., Dyrektor UKS określił zatem skarżącej kwoty VAT do wpłaty za 5 miesięcy 2011 r. 2.2. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, podpisane przez A. P. jako prezesa zarządu T. Sp. z o. o. Organ odwoławczy zauważył zaś, że zgodnie z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego prezesem zarządu Spółki jest A. K., który w celu usunięcia wątpliwości także podpisał odwołanie Spółki. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, autor odwołania postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), a także art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Op. Zdaniem skarżącej, dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne były niewystarczające do przyjęcia, że wystawione przez Spółkę sporne faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Bezpodstawnie organ ten zastosował w szczególności art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Materiał dowodowy, w tym z postępowania karnego, jest bowiem niekompletny. Organ I instancji odstąpił zaś od obowiązku jego uzupełnienia i podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadnie nie dał wiary zeznaniom świadków (A. K. prezesa Spółki), P. R. (członka zarządu W.Sp. z o. o.) i Z. S. (kierownika hali, w której wykonywane były usługi). Z zeznań tych wynika, że przedmiotowe usługi zostały faktyczne wykonanie. Dyrektor UKS nie dokonał także stosownych ustaleń na okoliczność sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz W., podczas gdy część faktur dotyczyła wyłącznie dostawy towarów. Nie wykazał, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. W szczególności dowolnie przyjął, że brak zapłaty na rzecz podwykonawców Spółki świadczy o tym, że usługi nie zostały wykonane. Dyrektor UKS nie wykazał nadto, że Spółka miała świadomość ewentualnych nieprawidłowości u czeskiego kontrahenta. Postępowanie kontrolne zostało nadto przeprowadzone przez organ niewłaściwy miejscowo dla Spółki. 2.3. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji, na podstawie art. 233 § 2 Op, gdyż uznał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został prawidłowo ustalony. Dyrektor UKS nie przeprowadził bowiem w pełni postępowania dowodowego. Za przedwczesne uznał zatem zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IS, wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Op, gdyż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy odnosząc się do poszczególnych elementów stanu faktycznego wskazał przy tym konkretnie jakich zaniechań dopuścił się organ I instancji i określił kierunek działań w celu ustalenia, czy sporne faktury VAT dotyczyły fikcyjnych transakcji. Zgodził się ze skarżącą co do tego, że Dyrektor UKS całkowicie pominął kwestię dostawy towarów na rzecz W.Sp. z o. o., która potwierdziła współpracę gospodarczą ze skarżącą, także w zakresie usług. Zdaniem organu odwoławczego należy podjąć działania w celu ustalenia, czy istnieją materialne dowody potwierdzające wykonanie usług i dostawę towarów, a także podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wystawione przez skarżącą faktury weszły do obrotu, gdyż jest to jeden z warunków zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS wskazał, że organ I instancji został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej doręczonym skarżącej postanowieniem z [...] lutego 2012 r., czyli zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] maja 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawiła jej zarzuty naruszenia: - art. 233 § 2 Op poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach, w których nie powinien zostać zastosowany; - art. 210 § 4 Op w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak odniesienia się w skarżonej decyzji do zarzuconego w odwołaniu naruszenia ww. przepisu ustawy o VAT; - art. 210 § 4 w związku z art. 191 Op "poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do całokształtu materiału dowodowego dotyczącego zmiany zarządu wnoszącego skargę" w dniu 14 czerwca 2011 r. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie i wywiódł, że organ odwoławczy winien zastosować art. 229 Op i uzupełnić materiał dowodowy. Winien nadto odnieść się do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca przedstawiła także swoje wątpliwości co do tego, czy materiał dowodowy przekazany przez organ I instancji jest kompletny. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wystąpiły bowiem przesłanki do zastosowania art.. 233 § 2 Op, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był na tyle niekompletny, że jego braki nie mogły zostać uzupełnione w ramach postępowania, o którym mowa w art. 229 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać warto, że Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 u.p.p.s.a.). 5.1. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja kasatoryjna Dyrektora IS, wydana na podstawie art. 233 § 2 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym miejscu przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 Op, która jest odzwierciedleniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, może postąpić w dwojaki sposób. Po pierwsze, w ramach swoich kompetencji może przeprowadzić postępowanie, o którym mowa w art. 229 Op, tj. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję. Po drugie, działając na podstawie art. 233 § 2 Op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 Op decyzja winna być zatem wydawana wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Op otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, tj. składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 Op, czy też w art. 233 § 2 Op, w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 Op) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 Op) z drugiej strony. Przepis art. 229 Op stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając zaś treść art. 233 § 2 Op stwierdzić należy, że przepis art. 229 Op dotyczy sytuacji, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11; CBOSA). 5.2. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż Dyrektor IS zasadnie przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Op. Dokonane w sprawie przez organ I instancji ustalenia faktyczne i zgromadzony materiał dowodowy okazały się bowiem niewystarczające do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że należy uzupełnić materiał dowodowy w znacznej części. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy kwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez skarżącą weszły do obrotu prawnego. Jeżeli tak, to należy ustalić, czy dotyczą one fikcyjnych transakcji, czy też odzwierciedlają rzeczywistość. Tylko bowiem w pierwszym przypadku wystąpi przesłanka do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli organ odwoławczy dostrzeże możliwość wydania decyzji na podstawie innych przepisów prawa materialnego od tych, które stanowiły podstawę wadliwej decyzji organu I instancji, to obowiązany jest zastosować art. 233 § 2 Op w celu realizacji zasady dwuinstancyjności. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ odwoławczy wskazał okoliczności, których ustalenie będzie miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS miał prawo przyjąć w realiach niniejszej sprawy, że zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, a także możliwość zastosowania, poza art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, innych przepisów prawa materialnego przy wydawaniu decyzji wymiarowej, jeżeli choćby jedna ze spornych faktur wystawionych przez skarżącą odzwierciedlała rzeczywistość, przekraczają uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 Op. 6. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, gdyż organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 Op nie dopuścił się naruszenia tego przepisu. Organ I instancji nie ustalił bowiem, czy wszystkie sporne faktury stanowią podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Poza kwestią ich wejścia do obrotu prawnego, która to kwestia nie była przedmiotem rozważań Dyrektora UKS, pozostaje także kwestia dokonania ustaleń faktycznych dotyczących dostawy przez skarżącą towarów na rzecz W.Sp. z o. o. i na rzecz T.Sp. z o. o. Organ odwoławczy nie był nadto obowiązany do odnoszenia się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten będzie znajdował zastosowanie wówczas, gdy wystawione przez skarżącą faktury nie dają podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wątpliwości skarżącej dotyczące kompletności materiału dowodowego przekazanego Dyrektorowi IS przez organ I instancji wraz z odwołaniem, nie podważają w żaden sposób trafności zaskarżonej decyzji. Kwestia ta może być bowiem wyjaśniona przez organ I instancji. Wzywanie organu I instancji do wyjaśnienia tej kwestii w świetle wyżej przedstawionych uchybień byłoby sprzeczne z zasadą szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 Op. Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 233 § 2 Op, gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Możliwe jest przy tym ustalenie takich okoliczności faktycznych, które nie pozwoliłyby organowi odwoławczemu na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zasadniczo zrozumiałe i nie zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów związanych z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji, gdyż ewentualne zastosowanie tego przepisu powinno zostać poprzedzone dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ I instancji. Wskazywana przez skarżącą zmiana zarządu nie jest okolicznością faktyczną mogącą mieć istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy, poza kwestią reprezentacji. Podpisanie odwołania przez prezesa zarządu Spółki (osobę upoważnioną do działania w imieniu Spółki), było okolicznością pozwalającą Dyrektorowi IS na wydanie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli zaś postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Op. "Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 Op, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; CBOSA). 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.