I SA/Wr 63/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę Przedmiotem skargi A (dalej: wnioskodawca, spółka, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...] (nr [...]), dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) w zakresie stawki podatku. Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że strona jest producentem wyrobów piekarskich i ciastkarskich, w tym różnego rodzaju biszkoptów, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, przekracza 45 dni. Produkowane biszkopty strona klasyfikuje do kodu 10.71.12.0 PKWiU, który na gruncie Nomenklatury Scalonej odpowiada kodowi CN 1905 90 60. Do krajowych dostaw towarów zaliczanych do "wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych" wnioskodawca obecnie stosuje 23% stawkę podatku VAT. Na tle ww. opisu strona zadała pytanie: czy do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (będącego odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0 – "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże"), których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, może stosować obniżoną (8%) stawkę podatku VAT ? Wyrażając własne stanowisko spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Wskazała jednocześnie, że zadane przez nią pytanie interpretacyjne dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do u.p.t.u. z dniem 1 kwietnia 2011 r. Uzasadniając wyrażony pogląd spółka odniosła się do wybranych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. i do poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy), które skonfrontowała z przyjętymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112), rozwiązaniami w zakresie zasad stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek podatkowych, w tym, na produkty spożywcze. W kontekście tym zarzuciła, że ustawodawca krajowy wprowadzając warunki stosowania stawek obniżonych (w tym, na produkty spożywcze), związany był treścią art. 98 ust. 1-3 i Załącznika III do Dyrektywy 112. Przytaczając treść art. 98 ust. 1-3 ww. Dyrektywy 112 spółka wskazała, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III Dyrektywy 112. Jednocześnie, jeśli państwa członkowskie wprowadzą dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów Nomenklatury Scalonej. Podkreślając obowiązek prounijnej wykładni przepisów krajowych wskazała strona, że wprowadzone w art. 5a u.p.t.u. rozwiązanie, w myśl którego, stawka podatku VAT ściśle związana jest z klasyfikacją danego towaru na gruncie PKWiU jest sprzeczne z treścią art. 98 ust.3 Dyrektywy 112, który odwołuje się do Systemu Nomenklatury Scalonej. Zdaniem strony, tylko system klasyfikacyjny Nomenklatury Scalonej powinien być rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Dalej argumentowała strona, że System Nomenklatury Scalonej nie wprowadza kwalifikacji produktów według kryterium "świeżości". Wskazując na powyższe wyraziła pogląd, że produkty mieszczące się w kodzie CN 1905 90 60 (do którego przynależą także produkty objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej) także po przekroczeniu terminu o jakim mowa w poz. 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. (tj. po upływie 15 dni wedle stanu prawnego przypadającego na okres od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. oraz po upływie 45 dni wedle stanu prawnego obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r.) korzystają z obniżonej stawki podatku VAT. Z tych powodów uznała strona, że krajowe przepisy dotyczące podatku VAT w zakresie w jakim dla stawki obniżonej odwołują się do PKWiU oraz różnicują pod kątem przydatności do spożycia towary podobne, zaklasyfikowane do tej samej kategorii wg Nomenklatury Scalonej, są niezgodne z treścią Dyrektywy 112, a tym samym, ich stosowanie powinno być wyłączone. Niezgodności przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 112 strona upatrywała w stanie sprawy także w naruszeniu przez ustawodawcę krajowego unijnych zasad – neutralności fiskalnej podatku VAT oraz konkurencyjności obrotu, które, w ocenie wnioskodawcy, zostały naruszone poprzez wprowadzenie zróżnicowanych stawek podatkowych względem towarów konkurujących ze sobą na danym rynku. Za takie towary uznała strona produkowane biszkopty sprzedawane "na wagę" oraz w opakowaniach z folii propylenowej. Wyrażając pogląd o identyczności ww. produktów strona wskazała, że zarówno biszkopty sprzedawane "luzem" ("na wagę"), jak i w opakowaniach, mają ten sam smak, skład, taką samą technologię produkcji oraz to samo zastosowanie (oba rodzaje stanowią słodkie przekąski). W kontekście tym podkreśliła, że wydłużony termin przydatności do spożycia tych ostatnich nie stanowi kryterium z powodu którego klienci decydują się na zakup jednego z ww. asortymentu, lecz kryterium tym jest cena, na którą wpływ ma m.in. podatek VAT. Na poparcie wyrażonego stanowiska strona odwołała się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w których Trybunał zwrócił uwagę (powołując się na zasadę neutralności fiskalnej podatku VAT), że towary i usługi pozostające z sobą w stosunku konkurencji powinny podlegać jednolitej stawce podatku VAT. Nadto, nawiązała strona także do orzeczeń sądów krajowych, w których sądy również uznały, że zróżnicowanie stawki podatkowej w obrębie towarów należących do określonego kodu Nomenklatury Scalonej jest naruszeniem zasady neutralności i narusza konkurencyjność obrotu handlowego. Podkreśliła strona, że podobne stanowisko zajął Minister Finansów w powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej. Końcowo dodała również, że różnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (ujętych w kodzie 10.71.12.0 PKWiU oraz CN 1905 90 60) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów (objętych gorszymi warunkami podatkowymi) w rozumieniu art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r. – dalej: TFUE), pomimo braku ku temu przesłanek. Uznała strona, że w sprawie nie znajdzie zastosowania określone w pozycji 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. ograniczenie, pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłącznie do tych produktów, których termin przydatności do spożycia jest nie dłuższy niż 45 dni. Tym samym, sprzedaż obu rodzaju biszkoptów powinna być, zdaniem strony, obłożona tą samą stawką 8% podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej:organ podatkowy) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy poddał analizie wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. Zwrócił uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a u.p.t.u.) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W tym kontekście podniósł, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest – od stycznia 2011 r. – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Dodał, że Załącznik nr 3 do u.p.t.u. zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w Załączniku nr 3, bądź innych załącznikach do tej ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Odnosząc się do kwestii zasad stosowania obniżonej stawki podatkowej na wyroby ciastkarskie i ciastka, organ podatkowy wyraził pogląd, że preferencyjnej stawce (8%) od podatku od towarów i usług podlegają, od dnia 1 stycznia 2011 r., wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni, tj. 14 lub 45 w zależności od tego, czy chodzi o stan prawny obowiązujący w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r., czy też od dnia 1 kwietnia 2011 r. Uzasadniając powyższe organ podatkowy powołał się na Załącznik nr 3 do ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. gdzie pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 15 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 15 dni". Podkreślił jednocześnie, że od 1 kwietnia 2011 r. 15 dniowy termin o jakim mowa w ww. pozycji 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., został wydłużony do 45 dni. Zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez PKWiU "ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dokonując zestawienia regulacji krajowych z rozwiązaniami przyjętymi w prawie unijnym (Dyrektywie 112) organ podatkowy rozważania w tym zakresie poprzedził przypomnieniem, że dyrektywa, będąc źródłem prawa unijnego, wiąże dane państwo członkowskie jedynie w odniesieniu do zamierzonego przez nią celu, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Innymi słowy, dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Dalej wskazał organ podatkowy, nawiązując do treści art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 oraz Załącznika III pkt 1 do ww. Dyrektywy, że w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z możliwości stosowania obniżonej stawki na produkty spożywcze, ustawodawca unijny nie nakłada na to państwo obowiązku stosowania wyłącznie jednej, tj. opartej na Nomenklaturze Scalonej, metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych dla dostawy tego rodzaju produktów, lecz tylko przykładowo wskazuje możliwość zastosowania tej właśnie klasyfikacji, co stanowi jedynie uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska, korzystając z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w treści art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 przyjęła w odniesieniu do towarów sklasyfikowanych w PKWiU w ugrupowaniu 10.71.12.0 te właśnie bardzie szczegółowe klasyfikacje (PKWiU), przy dodatkowym warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia. W konsekwencji, tylko w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%. Uzupełniająco dodał również organ podatkowy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od Nomenklatury Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona jest bowiem bazą pojęciową i merytoryczną dla PKWiU, a zakres rzeczowy większości ugrupowań obejmujących wyroby w PKWiU został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym, z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z treści art. 98 Dyrektywy 112 nie wynika nakaz stosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki podatku od towarów i usług na wszystkie środki spożywcze. Podkreślił, że stosowanie obniżonej stawki podatkowej w stosunku do towarów określonych w Załączniku III do Dyrektywy 112 jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze, państwa te mogą, ale nie muszą z tej opcji skorzystać, a po drugie, zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko na część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Jak wskazał organ podatkowy, polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią Załącznika III do Dyrektywy 112, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary. Podniósł również organ podatkowy, że wprowadzone przez ustawodawcę krajowego do poz. 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. kryteria minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia, dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem, z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Okoliczność ta wyklucza zarzut naruszenia unijnych zasad – neutralności czy konkurencyjności obrotu. Wyrażone stanowisko organ podatkowy poparł odwołaniem się do wybranych orzeczeń TSUE, powtarzając wyrażone tam stanowisko, w myśl którego, przy ocenie podobieństwa (konkurencyjności) towarów należy mieć na uwadze zarówno ich podobne cechy (zbliżony smak i podobny wygląd), jak i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumenta. Zwrócił również uwagę, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym, przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy oraz odmiennej technologii pakowania. W kontekście tym podniósł, że wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również przez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe" w stosunku do środków spożywczych o cechach produktu świeżego, wyprodukowanego w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej. Reasumując, stwierdził organ podatkowy, że polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi, a skoro wyroby ciastkarskie i ciastka (biszkopty sprzedawane w opakowaniach foliowych) o których mowa we wniosku nie spełniają kryteriów o jakich mowa w poz. 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., to dostawa tych towarów nie może zostać objęta preferencyjną stawką podatkową w wysokości 8%. Wobec braku sprzeczności regulacji krajowych z przepisem art. 98 Dyrektywy 112, organ podatkowy wykluczył jednocześnie możliwość zastosowania tego rodzaju stawki w odniesieniu do produktów, których dotyczyło zapytanie podatnika, w powołaniu na ww. przepis Dyrektywy. Na tej podstawie uznał, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., oraz poz. 32 Załącznika nr 3 ww. ustawy dostawa towarów objętych pytaniem podatnika (spółki), dokonana w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, w wysokości 23%. Nie zgadzając się z ww. stanowiskiem spółka wniosła (po bezskutecznym wezwaniu tego organu do usunięcia naruszenia prawa) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zasadność skargi skarżąca oparła na następujących zarzutach naruszenia prawa: - art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.; - art. 98 ust. 1 – 3 Dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE. Uzasadnienie skargi koncentrowało się wokół unijnej zasady neutralności i konkurencyjności obrotu, które, zdaniem strony, ustawodawca krajowy naruszył różnicując wysokość opodatkowania w ramach dostaw krajowych produktów spożywczych (biszkoptów) w zależności od terminu ich przydatności do spożycia. Skarżąca wskazała na podobieństwa, a wręcz identyczność cech biszkoptów sprzedawanych "luzem" oraz sprzedawanych w opakowaniach z folii propylenowej, co skutkuje tym, że oba ww. rodzaje ciastek (biszkoptów) powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Podkreśliła strona, że oba towary różnią się jedynie sposobem opakowania tych ostatnich, tj. w folię propylenową. Jak wskazała, ww. folia zapobiega przedostawaniu się powietrza dzięki czemu biszkopty zachowują świeżość (miękkość, nawilżenie, odpowiedni smak) przez kilka tygodni. Jednak biszkopty wyjęte z opakowania nie zachowują swoich właściwości przez dłuższy czas, tj. nadają się do spożycia zaledwie w ciągu kilku dni od wyjęcia z opakowania. Potem zaczynają twardnieć i po upływie kilkunastu dni są na tyle twarde, że praktycznie nie nadają się do konsumpcji. Na tej podstawie skarżąca wywodziła o tym, że biszkopty sprzedawane w opakowaniach posiadają (po ich otwarciu) dokładnie takie same cechy i właściwości jak produkty "świeże". Opakowanie według strony nie zmienia w żadnym zakresie cech, ani właściwości produktów. Wyrażone stanowisko poparła strona odwołaniem się do orzeczeń TSUE. Wskazała strona, że za towary podobne uznaje się w orzecznictwie unijnym banany oraz takie owoce jak: jabłka, gruszki, brzoskwinie, śliwki, morele, wiśnie, pomarańcze i mandarynki. Wskazując na powyższe argumentowała strona, że cechę towarów podobnych powinno się przyjąć tym bardziej w odniesieniu do identycznych co do składu i smaku ciastek biszkoptowych, niezależnie od terminów przydatności do ich spożycia. Zdaniem strony przyjęty przez ustawodawcę krajowego termin przydatności jako przesłanka zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej ma charakter dowolny i wprowadza jedynie sztuczny podział w ramach jednolitej kategorii produktowej. W skardze zawarto również polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie podatkowych konsekwencji propagowania tzw. "zdrowej żywności". Zarzuciła strona, że towary powszechnie uznawane za niezdrowe z powodu zawartych w nich tzw. środków konserwujących znajdują w ramach PKWiU swoją odrębną klasyfikację, tj. w ramach kodu 10.72.19 "Pozostałe wyroby ciastkarskie i piekarskie suche lub konserwowane". Okoliczność ta, zdaniem spółki, dodatkowo potwierdza wadliwość przyjętej przez organ podatkowy wykładni prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2015 r. skarżąca powtórzyła argumentację skargi, rozwijając kwestię związaną z zarzucanym ustawodawcy krajowemu naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i konkurencyjności obrotu. Zdaniem spółki, różnice w cenie brutto towarów (biszkoptów sprzedawanych "luzem" i w opakowaniach foliowych), będące pochodną zróżnicowania stawek VAT na podobne i konkurencyjne towary, wpływają, bądź mogą wpływać na kształt rynku towarowego oraz konkurencji na tym rynku. Producenci towarów opodatkowanych niższymi stawkami podatku VAT korzystają de facto z preferencji podatkowej kosztem innych podmiotów (którzy różnicę w stawkach VAT finansują z własnej marży). W treści ww. pisma strona zawarła również polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., który odmówił ww. rodzajom biszkoptów cech przymiotu produktów podobnych. Podtrzymując stanowisko odnośnie do wadliwego implementowania do krajowego porządku prawnego przepisu art. 98 Dyrektywy 112, podniosła strona, że przysługuje jej prawo do bezpośredniego powołania się na ww. przepis prawa unijnego, który uznała za dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Zdaniem spółki, organ podatkowy powinien dokonać prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (wykładni prawa w tym zakresie) w sposób zbieżny z wykładnią prawa jaką przyjęto w dwóch wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, tj. z dnia 28 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1867/14 oraz z dnia 29 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1820/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania wobec ciastek biszkoptowych, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12.0 i jednocześnie do kodu CN 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni (15 dni w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r.). Zdaniem organu podatkowego, treść art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 32 Załącznika nr 3 do tej ustawy i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wykluczają możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatkowej (8%) w odniesieniu do towarów których termin przydatności do spożycia przekracza przyjętą przez ustawodawcę krajowego liczbę dni. Strona skarżąca, kwestionując to stanowisko, powołuje się na sprzeczność ww. regulacji krajowych z prawem unijnym (z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE), a przede wszystkim zaś z art. 98 Dyrektywy 112. Przy czym, w stanie sprawy, zasadniczym argumentem podnoszonym przez stronę jest naruszenie unijnej zasady neutralności podatkowej oraz zasady niezakłóconej konkurencji towarów podobnych. Sąd stanowiska spółki nie podziela, przychylając się do wykładni prawa jaką przeprowadził Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Okoliczność ta skutkowała uznaniem skargi za nieuzasadnioną. Według art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z kolei, pod pozycją 32 Załącznika nr 3 do ww. ustawy wymieniono – jako opodatkowane obecnie stawką 8% – grupę 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni". Powołana regulacja art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację przepisu art. 98 Dyrektywy 112. Przy czym, podzielić należy stanowisko organu podatkowego odnośnie tego, że zaimplementowany przepis nie narusza Dyrektywy 112 (art. 98). Nawiązując do wyrażanej przez skarżącą sprzeczności regulacji krajowych z odpowiednimi regulacjami unijnymi wymaga wyjaśnienia na wstępie, że kwestia wzajemnej relacji art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. do art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i orzecznictwo w tym zakresie jest rozbieżne. Część orzecznictwa, w tym m.in. powołane przez spółkę, stoi na stanowisku, że brak posłużenia się kodem Nomenklatury Scalonej (CN) i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej. Sąd w składzie obecnym tej linii orzeczniczej nie podziela. Sąd podziela stanowisko według którego przepisy Dyrektywy 112 nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji Nomenklatury Scalonej a wprowadzenie dodatkowego warunku w postaci określonego terminu przydatności do spożycia produktów spożywczych nie wykracza poza dozwoloną swobodę legislacyjną państw członkowskich. Do tez zawartych w wyrokach prezentujących taki też pogląd Sąd w składzie orzekającym odwoła się w dalszej części rozważań (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 821/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/kr 1530/13 oraz z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1276/14; wyroki dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Bezspornie, zasadą opodatkowania towarów i usług jest stosowanie jednej, podstawowej stawki podatku (art. 96 Dyrektywy 112), a stosowanie stawek obniżonych przez państwa członkowskie zostało ograniczone do przypadków przewidzianych w Dyrektywie 112 lub, ewentualnie, w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1583/14, dostępny na stronie j/w). Na zasadzie odstępstwa od ww. zasady ustawodawca unijny zadecydował w treści art. 98 Dyrektywy 112 o możliwości skorzystania przez państwa członkowskie z zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych na zasadach wynikających z treści tego przepisu. Zgodnie z powołaną regulacją, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy 112 mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Z powołanych regulacji wynika, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim (na zasadzie dowolności) zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w ww. Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi – niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1642/11 oraz 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10; dostępne na stronie j/w). Z treści ww. przepisu Dyrektywy nie wynika jednocześnie, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt l FSK 1642/11; z 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13), można dla niego znaleźć uzasadnienie również w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyrok z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 FinanzamtOschatz ZweckverbandzurTrinkwassen/ersorgungundAbwasserbeseitigungTorgau Westelbien). Jakkolwiek skarżąca nie kwestionuje co do zasady możliwości stosowania przez ustawodawcę krajowego stawki obniżonej jedynie do części towarów i usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy, to jednak jej argumentacja zmierza w istocie do konkluzji, że towary przyporządkowane do tego samego kodu CN (PKWiU), powinny podlegać jednorodnej stawce podatkowej (obniżonej), a nadto, że zawarty pod poz. 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. dodatkowy warunek objęcia wymienionych tam produktów spożywczych preferencyjną stawką podatkową w zależności od określonego terminu przydatności tych produktów do spożycia nie znajduje umocowania w treści art. 98 Dyrektywy i Załącznika nr III, ani też żadnego innego uzasadnienia. Pozostawiając tymczasowo na uboczu rozważań trafność stanowiska strony skarżącej odnośnie do samej kwalifikacji obu rodzajów biszkoptów jako produktów podobnych, czy wręcz identycznych jak podkreśla skarżąca (do kwestii tej Sąd odniesie się na dalszym etapie rozważań) wymaga w tym miejscu podkreślenia, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki podatkowej do pewnego rodzaju kategorii produktów na zasadzie dowolnego uznania przez państwo członkowskie (tzw. prawo opcji), to nie ma przeszkód do jednoczesnego ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii. Innymi słowy, samo zawężenie w przepisach krajowych środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/13; dostępny na stronie j/w). Podobnie, w przypadku opodatkowania dostaw produktów spożywczych zawarcie dodatkowego warunku w postaci określonego terminu ich przydatności do spożycia nie wykracza poza przyznane państwom członkowskim prawo opcji w zakresie stosowania obniżonej stawki podatkowej. Taki też pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że naruszenie analizowanego przepisu Dyrektywy 112 nastąpiłoby jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuścił stosowanie stawek obniżonych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13 oraz z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 22/15 oraz w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1276/14; dostępne na stronie j/w). Nawiązując przy tej okazji do podnoszonego przez skarżącą zarzutu (eksponowanego przede wszystkim we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej), że ustawodawca krajowy odstąpił od Systemu Nomenklatury Scalonej do jakiej odwołuje się przepis Dyrektywy 112 na rzecz klasyfikacji PKWiU, wymaga wyjaśnienia, że Sąd podziela tę linię orzecznictwa, która z treści art. 98 Dyrektywy 112 nie wywodzi o obowiązku stosowania przez ustawodawcę krajowego wyłącznie Systemu Nomenklatury Scalonej. Przychyla się zatem Sąd do poglądu, że zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest obowiązkowe dla państw członkowskich, które mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Trzeba przy tym dodać, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 226/13 i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1610/14 (wyroki dostępne na stronie j/w). Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony, a mianowicie, że wprowadzenie selektywnej stawki podatkowej w ramach danej kategorii produktów spożywczych (biszkoptów) w zależności od terminu ich przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatkowej, rozumianej jako zakaz odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów i usług, stwierdzić należy, że także ten zarzut nie był trafny. Nie kwestionując trafności oraz wagi stanowiska wyrażonego przez TSUE w powołanych przez stronę orzeczeniach Sąd jednocześnie wskazuje, że powołane przez stronę orzecznictwo unijne nie może przesądzać o zasadności stanowiska skarżącej, jako że odnosi się ono do sposobu opodatkowania tzw. produktów podobnych (zastępowalnych), zaś ciastka biszkoptowe sprzedawane "na wagę" oraz te sprzedawane w opakowaniach z folii propylenowej wbrew argumentom skarżącej nie noszą tej cechy. Stąd też, nie może być mowy o zakłóceniu reguł konkurencji w sprzedaży (dostawie) tych towarów poprzez wprowadzenie zróżnicowanych stawek podatkowych w zależności od przypisywanego im terminu zdatności do spożycia. Rozwijając w tym kontekście problematykę opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej oraz konkurencyjności obrotu należy zwrócić uwagę – co trafnie odnotował organ podatkowy – na kwestię podstawową, a mianowicie – na kryteria pozwalające ocenić, czy dwa towary lub dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Niezbędnych w tym zakresie wskazówek interpretacyjnych dostarcza orzecznictwo TSUE, który dokonał interpretacji pojęcia podobieństwa towarów (usług) dla potrzeb zasady neutralności. Z orzecznictwa TSUE, dotyczącego podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów wynika, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 23). Biorąc powyższe pod uwagę, nie może być wątpliwości, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać właśnie z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych), proces produkcji oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Zdaniem Sądu, podobny smak obu rodzajów ciastek biszkoptowych, jak również to, że biszkopty pakowane w folię propylenową zachowują po jej otwarciu krótki termin do spożycia nie stanowią przesłanek na podstawie których można by uznać, że są to towary podobne (zamienne) z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. A niewątpliwie nie są to produkty identyczne. W szczególności, nie można zgodzić się ze skarżącą, że kwestia wydłużonego terminu przydatności do spożycia biszkoptów sprzedawanych w opakowaniach foliowych pozostaje bez wpływu na wybór konsumenta odnośnie do zakupu tego rodzaju produktu. Wręcz przeciwnie, termin przydatności do spożycia może być istotnym kryterium różnicującym podjęcie przez konsumenta konkretnej decyzji o wyborze określonego rodzaju biszkoptów. A skoro tak, to kryterium to należy uznać za istotne, a w konsekwencji, za przesłankę świadczącą o braku podobieństwa analizowanych produktów. Wymaga zwrócenia uwagi, że sama możliwość spożycia ciastek biszkoptowych w terminie odległym od ich zakupu może stanowić dla części konsumentów istotną zaletę danego produktu. Dla innych z kolei, informacja o wydłużonym terminie przydatności do spożycia ciastek biszkoptowych z uwagi na ich fabryczne opakowanie może przynieść skutek wręcz odwrotny, tj. zniechęcający do ich kupna, albowiem jest czytelnym znakiem dla przeciętnego konsumenta, że produkt ten zawiera konserwanty lub też, że przy jego produkcji (na którą składa się także proces pakowania) zastosowano procesy technologiczne pozwalające na wydłużenie zdatności do spożycia. Uzyskanie tego rodzaju wiedzy, nie wymaga, wbrew argumentacji spółki, szczególnej staranności konsumenta w sprawdzeniu składu danego produktu, czy też w uzyskaniu informacji co do tego, jakie procesy technologiczne zastosowano przy produkcji danego wyrobu. Sama informacja zatem, że dany produkt spożywczy (w tym ciastkarski) cechuje się wydłużonym termin przydatności do spożycia jest przesłanką, która może wpływać (i zazwyczaj tak się dzieje) na ocenę konsumenta, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrany z dostępnej na rynku oferty. Na wybór konsumenta odnośnie do zakupu tego rodzaju produktu wpływ tu zazwyczaj mają względy zdrowotne, czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Nie ma zatem racji skarżąca deprecjonując istotność informacji handlowej odnośnie do terminu przydatności do spożycia biszkoptów o wydłużonym terminie przydatności do spożycia. O istotności tego kryterium dla konsumenta świadczy już fakt, że wymóg umieszczania tego rodzaju informacji wpisuje się w prawo konsumenta do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Wymaga przy tej okazji zwrócenia uwagi (na co wskazywał także organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podatkowej), że termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych i prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, póz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966). Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itd. Reasumując należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 32 Załącznika nr 3 do tej ustawy, art. 98 ust. 1-3 oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Wbrew argumentacji skargi, treść art. 41 ust. 2 oraz poz. 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. nie stanowi wadliwej implementacji prawa unijnego oraz nie narusza unijnych zasad neutralności fiskalnej oraz konkurencyjności obrotu. Ze wskazanych przyczyn spółka, zgodnie z tym co orzekł organ podatkowy, nie jest uprawniona do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej do dostawy biszkoptów sprzedawanych w foliowych torebkach (o terminie przydatności do spożycia powyżej 45 dni) w powołaniu na art. 98 Dyrektywy 112. Z powodów wyżej podanych, w sprawie nie mogło dojść również do zarzucanego naruszenia art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE. Ewentualne naruszenie ww. przepisów mogłoby wchodzić w grę w razie uznania zasadności zarzutu naruszenia zasady neutralności podatkowej i konkurencyjności obrotu. Wykluczenie wspomnianych naruszeń, wykluczało również zarzut bezpodstawnego wprowadzenia ograniczeń ilościowych w dostawach towarów w rozumieniu ww. przepisów. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.