I SA/Bd 230/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług Oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej "J." [...]w podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]2012r. nr [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. 2. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji podnosząc, że organ błędnie przyjął, że strona ponosi solidarną odpowiedzialność za długi s.c. "J.", podczas gdy postępowanie· dotyczące określenia zaległości podatkowych tej spółki zakończyło się brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym wskutek jego niezgodnego z przepisami umorzenia. Ponadto zdaniem strony organ nie rozpatrzył zarzutów dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych przy ustalaniu domniemanych zaległości podatkowych firmy "J.". 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu [...]2007r. skarżący zawarł umowę spółki cywilnej z [...]. Spółka zgodnie z § 2 umowy prowadziła działalność pod nazwą "J.". Działalność ta została podjęta w dniu [...]2008r. (§ 22 umowy). W dniu [...]2010r. zawarto aneks do umowy spółki cywilnej, gdzie zmieniono brzmienie § 3 (adres siedziby spółki). W kolejnym aneksie do umowy zawartym w dniu [...] 2012r. strona zgodnie z drugim wspólnikiem postanowili, że w dniu [...] 2013r. rozwiązują działalność gospodarczą pod firmą "J.". Pozostałe dokumenty takie jak: NIP-2, remanent, wydruk z CEIDG oraz VAT-Z potwierdzają, że w dniu [...] 2013r. nastąpiła likwidacja spółki cywilnej "J.". Organ podniósł, że przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, tj. na dzień [...]2013r., Spółka cywilna "J." posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2010r., określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2012r. Zatem w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki cywilnej "J." skarżący był wspólnikiem wymienionej spółki. Jednocześnie organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego (osoby trzeciej) zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] 2013r. (odbiór: [...] 2013r.) tj. po dniu doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Spółce cywilnej "J.". Organ wyjaśnił również, że w sprawie nie podjęto czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zaległości należnej od Spółki "J." bowiem w dniu [...]2012r. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Nie czekając na rozstrzygnięcie, jeszcze w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, z dniem [...]2013r. wspólnicy podjęli decyzję o rozwiązaniu Spółki. Tym samym niemożliwe było wystawienie tytułów wykonawczych oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu, którego byt prawny ustał. Decyzją z dnia [...]2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu bezprzedmiotowości. Likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Tym samym przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ wyjaśnił, że rozpatrywanie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osób trzecich zarzutów i wyjaśnień dotyczących decyzji wymiarowej opartej na opisanym w niej stanie faktycznym i prawnym stanowiłoby rażące naruszenie prawa i oznaczałoby weryfikację w postępowaniu prowadzonym wobec osób trzecich ostatecznej decyzji wymiarowej, która korzysta z ochrony trwałości. Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe prowadzone w oparciu o przepis art. 115 Ordynacji podatkowej koncentruje się wyłącznie na ustaleniu przesłanek pozwalających obciążyć odpowiedzialnością wspólników lub, jak w tym przypadku - byłych wspólników spółki cywilnej. Z tego powodu zarzut nierozpatrzenia zarzutów dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych przy ustalaniu domniemanych zaległości podatkowych firmy "J." nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej i potwierdził, że skarżący był w momencie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od [...] do [...] 2010r. wspólnikiem spółki cywilnej "J.". 4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 115 § 1, 2 ,4 i 5 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy orzekł w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej wydanej względem spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a która wygasła z mocy prawa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 ww. ustawy wskutek rozwiązania spółki w toku postępowania odwoławczego, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o treść przepisu art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, a zatem utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu strona podniosła, że na gruncie prawa podatkowego, w przypadku podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki. Wspólnicy spółki cywilnej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie są jej następcami prawnymi, a ze względu na treść art. 115 Ordynacji podatkowej traktowani są jak osoby trzecie. Skarżący uważa, że takie uregulowanie statusu "podatnika" w przypadku spółki cywilnej rodzi szereg problemów w przypadku rozwiązania spółki. Przytoczył orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/08 i z dnia 13 kwietnia 2010r. sygn. akt P 35/09, w których Trybunał stwierdził m.in., że w przypadku likwidacji spółki cywilnej ustawodawca nie zapewnia wspólnikom okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. W dalszej części skargi strona wywodzi, iż na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien był określić zobowiązanie spółki cywilnej "J." s.c. w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2010r. w decyzji wydanej w trybie art. 108 § 1 tej ustawy względem skarżącego jak i drugiego wspólnika bowiem określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce w okolicznościach faktycznych sprawy może nastąpić tylko i wyłącznie w toku postępowania, którego przedmiotem jest ustalenie odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Uważa, że z racji rozwiązania spółki cywilnej "J." przed zakończeniem postępowania odwoławczego nie jest możliwe, aby względem jej byłych wspólników wydanie decyzji o ich odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki odbywało się w oparciu o wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie wymiaru podatku, które nie zyskały przymiotu ostateczności. Skarżący stoi na stanowisku, że jeżeli spółka uległa rozwiązaniu przed ostatecznym zakończeniem toczącego się względem niej postępowania wymiarowego, określenie wysokości jej zobowiązań podatkowych powinno nastąpić "na nowo" w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma, zdaniem skarżącego, możliwość, aby w jednym postępowaniu określić zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzec o przeniesieniu na wspólników odpowiedzialności podatkowej (tak jak w wyroku NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. akt I FSK 826110). Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w przypadku utraty podmiotowości podatkowej strony w postępowaniu odwoławczym, umorzenie postępowania odwoławczego wywołuje skutek taki, iż decyzja pierwszoinstancyjna określająca zobowiązanie podatkowe zlikwidowanego podmiotu zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu. Zdaniem skarżącego, podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej oznacza, że wierzyciel podatkowy może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Jednak likwidacja podatnika jakim jest spółka cywilna, a tym samym jego majątku, czyni decyzję wymiarową bezprzedmiotową. Zdaniem strony skoro organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji nie może wywołać skutków prawnych gdyż stała się bezprzedmiotowa. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013r. sygn. akt I FSK 1338/12. 5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. 6. Postanowieniem z dnia [...]2014r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie. 7. Postanowieniem z dnia [...]2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. 8. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie strona podniosła zarzut naruszenia: - art. 194 §1 i §3 w zw. z art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych przedstawionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2012r., które były kwestionowane przez skarżącego w toku całego postępowania podatkowego, - art., 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obrony, w zakresie, w jakim organ podatkowy pominął - i to bez zachowania zastrzeżonych w tym względzie wymogów formalnych - wszelkie wnioski dowodowe podnoszone przez skarżącego, a zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych przedstawionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]2012r., a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem wymogów sprawiedliwości proceduralnej, - art. 84, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na takiej wykładni przepisów podatkowych, znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, która w konsekwencji prowadzi do naruszenia konstytucyjnych praw i wolności skarżącego, w tym przede wszystkim przysługującego mu prawa do własności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 9. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. 10. W myśl art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012. poz. 749 ze zm. – dalej zwana "O.p.") w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. wynika, iż osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i inne szczegółowo określone w tym przepisie należności. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. W art. 108 § 2 O.p. ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Wyjątek od powyższej zasady ustanowiono w art. 115 § 4 O.p.. Z przepisu tego wynika, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazać również należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 1 wskazano, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. W myśl art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności tej spółki. Dodatkowo przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki (podatnika), powstałe z mocy prawa nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 115 § 4 O.p.). Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Żaden przepis nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego art. 115 § O.p., z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Tym samym określenie wysokości zobowiązań podatkowych podatnika jakim jest spółka cywilna oraz należnych odsetek za zwłokę następuje w tej samej decyzji w której organ orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki. 11. Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości oraz, że ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. 12. Niespornym w sprawie jest w dniu [...]2007r. skarżący zawarł umowę spółki cywilnej z [...]. Spółka zgodnie z § 2 umowy prowadziła działalność pod nazwą "J.". Działalność ta została podjęta w dniu [...]2008r. (§ 22 umowy). W dniu [...]2010r. zawarto aneks do umowy spółki cywilnej, gdzie zmieniono brzmienie § 3 (adres siedziby spółki). W kolejnym aneksie do umowy zawartym w dniu [...]2012r. strona zgodnie z drugim wspólnikiem postanowili, że w dniu [...]2013r. rozwiązują działalność gospodarczą pod firmą "J.". Jak trafnie stwierdziły organy przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, tj. na dzień [...]2013r., Spółka cywilna "J." posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2010r., określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2012r. Zatem w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki cywilnej "J." skarżący był wspólnikiem wymienionej spółki. Jednocześnie w sprawie został spełniony wymóg określony 108 § 2 O.p. tj. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]2013r. (odbiór: [...] 2013r.) tj. po dniu doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]2012r. Spółce cywilnej "J." (odbiór: [...]2012r.). Wskazać również należy, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]2012r. określająca spółce cywilnej "J." jest ostateczna. Otóż po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]2013r. umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu bezprzedmiotowości, wskazując, że likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 02 października 2013r. oddalił skargę. Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 05 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 94/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącego oraz jego byłego wspólnika. Prawidłowa jest konkluzja organu , że w postępowaniu podatkowym dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej byłych wspólników nie można weryfikować ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej. Prawidłowe jest również stwierdzenie organu, że w sprawie nie było możliwości podjęcia czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zaległości należnej od Spółki "J." bowiem w dniu [...]2012r. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Następnie w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, z dniem [...]2013r. wspólnicy podjęli decyzję o rozwiązaniu Spółki. Tym samym niemożliwe było wystawienie tytułów wykonawczych oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu, którego byt prawny ustał. 13. Skarżący w skardze podnosi, że z racji rozwiązania spółki cywilnej "J." przed zakończeniem postępowania odwoławczego nie jest możliwe, aby względem jej byłych wspólników wydanie decyzji o ich odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki odbywało się w oparciu o wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie wymiaru podatku, które nie zyskały przymiotu ostateczności. Ponadto w jego ocenie skoro spółka uległa rozwiązaniu przed ostatecznym zakończeniem toczącego się względem niej postępowania wymiarowego, określenie wysokości jej zobowiązań podatkowych powinno nastąpić "na nowo" w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Stanowisko strony nie znajduje potwierdzenia w przywołanych w pkt 9 uzasadnienia przepisach oraz w przywołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 94/14, który wskazał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej, po rozwiązaniu spółki cywilnej nie jest bezprzedmiotowa. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 5 września 2013 r., I FSK 1338/12, CBOSA, że decyzja taka nie może wywołać żadnych skutków prawnych jako bezprzedmiotowa, co powoduje, że na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien orzec o jej wygaśnięciu, o ile wcześniej organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. nie uchylił tej decyzji. Pogląd ten sąd uzasadniał tym, że fakt likwidacji podatnika, jakim jest spółka cywilna, a tym samym i jakiegokolwiek jego majątku, czyni zarówno decyzję wymiarową, jak i postępowanie egzekucyjne, bezprzedmiotowym. Jednakże trzeba podkreślić, że decyzja wymiarowa wydana w stosunku do spółki cywilnej, która następnie została zlikwidowana nie jest bezprzedmiotowa z tego względu, gdyż ten akt będzie stanowił podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki (tak też NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11, CBOSA). Nie sposób również zaakceptować stanowiska, wyrażonego w przywoływanym przez kasatora, wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., I FSK 826/10, CBOSA, że brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego. Trzeba bowiem podkreślić, że nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania, wszczętego wobec spółki cywilnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników w sytuacji, gdy w toku rozpoznania sprawy spółka cywilna uległa rozwiązaniu Odmienne stanowisko nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego (zob. wyrok NSA z 26 października 2006r., I FSK 140/06, oraz wyrok NSA z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 1130/11, CBOSA). Reasumując, rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. 14. Odnosząc się do stanowiska strony wyrażonego w piśmie procesowym złożonym na rozprawie, w którym de facto kwestionuje prawidłowość decyzji wymiarowej i w tym zakresie zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji raz jeszcze podkreślić należy, że w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została już wydana i skutecznie doręczona stronie, a zatem weszła do obrotu prawnego, to przeprowadzanie postępowania w sposób opisany w przepisie art. 115 § 4 O.p. stanowiłoby zdecydowanie naruszenie prawa. Zasadą jest bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p). Zatem, postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie zmierzające do ustalenia osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe stanowią dwa różne rozstrzygnięcia wydawane w odrębnych postępowaniach. W każdym z tych postępowań przysługują odrębne środki zaskarżenia. Stanowisko tut. Sądu znajduje potwierdzanie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 888/11, w którym dokonując kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji Sąd ten przyznał ponadto rację twierdzeniu, że przepisy art. 115 § 4 i § 5 O.p. dają jedynie możliwość "połączenia" obu tych postępowań, a więc określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki jawnej w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej jej wspólników, bądź byłych wspólników. W cytowanym wyroku NSA stwierdził również, że: "jeżeli jednak tego nie uczyniono, gdyż uprzednio w odrębnym postępowaniu wydane już zostały wobec Spółki decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, to prawidłowe jest stanowisko (...), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich - byłych wspólników tej Spółki, nie jest już możliwe ponowne dokonywanie wymiaru zobowiązań podatkowych, a także podważanie - w jakimkolwiek zakresie, a więc czy to w płaszczyźnie uchybień procesowych, np. nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też naruszenia przepisów prawa materialnego (...) – ustaleń i wniosków organów podatkowych, które legły u podstaw wydanych rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w tym podatku". Podkreślenia również wymaga, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 05 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 94/14 podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku zgodnych oświadczeń woli wspólników. Zatem osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. W przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie można uznać, że zostały naruszone prawa byłych wspólników spółki cywilnej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.