I FSK 1130/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 171/11 w sprawie ze skargi R. D. i G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną. 1.1 Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 169/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powołanej jako "P.p.s.a.") oddalił skargę R. D. i G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 1.2. W uzasadnieniu Sąd odnotował najpierw, że decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 4 października 2010 r., nr [...], którą z kolei odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 13 listopada 2009 r., nr [...], uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 sierpnia 2009 r., nr [...] i określającej spółce cywilnej "P." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 10.452 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności G. D. i R. D. za zaległości spółki cywilnej "P." w podatku VAT za październik 2005 r. w kwocie 8.535 zł. 1.3. Sąd omówił następnie uzasadnienie decyzji z dnia 21 grudnia 2010 r., nawiązując w pierwszej kolejności do zawartych w niej spostrzeżeń na temat dotychczasowego przebiegu postępowania. W tych ramach odnotował w szczególności, że powodem rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako "ustawa o VAT") było zakwestionowanie prawidłowości odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty, które nie były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a mianowicie przez M. M. (Firma [...] "M."), F. J. G. (Firma [...] "G.") oraz R. N. ("Z.– B."). 1.4. Kontynuując prezentację ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd zauważył, że spółka cywilna "P." z dniem 31 grudnia 2007 r. uległa rozwiązaniu, co zgodnie z art. 107 § 1 i art. 115 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej jako "O.p.") dało podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników, tj. G. D. i R. D., za zaległości tej spółki. Wspomniał również o odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przypomniał rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2009 r. 1.5. Więcej miejsca Sąd poświęcił natomiast pismu z dnia 2 czerwca 2010 r., w którym G. D. i R. D., powołując się na 247 § 1 pkt 4 O.p., złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności ostatnio wspomnianej decyzji. Zaznaczył, że zdaniem wnioskodawców sprawa wymiaru podatku za październik 2005 r. została załatwiona i zakończona wydaniem ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 marca 2008 r. o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. Dalej Sąd stwierdził, że kolejnym pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. podatnicy dokonali uzupełnienia wniosku i wskazali jeszcze jedną przesłankę nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzucili mianowicie decyzji z dnia 13 listopada 2009 r. rażące naruszenie prawa, tj. art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. Nr 145, dalej określanej jako "VI Dyrektywa"). Ponadto w piśmie z dnia 23 lipca 2010 r. tego rodzaju zarzut odnieśli także do art. 191 O.p. 1.6. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd, po krótkiej wzmiance na temat decyzji z dnia 4 października 2010 r. oraz odwołania od tej decyzji, przedstawił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji z dnia 21 grudnia 2010 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami wskazującymi nieważność. I tak zauważył, że zdaniem organu przesłanka nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wchodzi w rachubę jedynie wtedy, gdy tę samą sprawę rozstrzygnięto dwa razy. Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zachodzi tożsamość sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 marca 2008 r. oraz sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2009 r. Pierwsza z tych decyzji zapadła bowiem w postępowaniu, którego stroną była spółka cywilna "P.", druga natomiast w postępowaniu toczącym się z udziałem byłych wspólników tej spółki. Sąd przywołał zarazem pogląd organu, zgodnie z którym rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje utratę przez tę spółkę podmiotowości prawnopodatkowej, a co za tym idzie statusu strony postępowania, co z kolei pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Tym samym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, które wszczęto równocześnie z umorzeniem postępowania wobec Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja z dnia 13 listopada 2009 r. została wydana właśnie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, którego nie można utożsamiać z postępowaniem umorzonym. 1.7. Sąd stwierdził również, że organ, polemizując z zarzutem podnoszącym kolejną przesłankę nieważności decyzji z dnia 13 listopada 2009 r., wyraził pogląd, iż decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, skoro podjęte nią rozstrzygnięcie znajdowało podstawę prawną w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja ta nie narusza przy tym rażąco prawa wspólnotowego, szczególnie zasady neutralności podatku VAT i wynikającego z niej prawa do odliczenia podatku naliczonego, które "nie są wartościami nadrzędnymi i bezwzględnie obowiązującymi" i zostały obwarowane warunkami przewidzianymi prawem. Sąd zwrócił zarazem uwagę na spostrzeżenie organu, że "brak rejestracji kontrahentów nie był jedyną okolicznością decydującą o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia", skoro podatnicy nie przedstawili umów na wykonanie robót budowlanych (z wyjątkiem robót wykonanych przez F. G.), świadkowie nie potwierdzili obecności na placach budowy M. M. oraz R. N., którzy nie wywiązali się ze swoich obowiązków podatkowych, czego podatnicy nie sprawdzili. Ponadto wspomniani kontrahenci, zgodnie z treścią § 8 ust. 1 obowiązującego w październiku 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), nie będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, nie mieli prawa do wystawienia faktur VAT. 1.8. Kontynuując prezentację rozważań Dyrektora na temat rozpatrywanej przesłanki nieważności, Sąd odnotował, że w sprawie nie doszło także do rażącego naruszenia art. 191 O.p. W tych ramach podatnicy podnosili, że w postępowaniu nie uwzględniono części dostarczonego przez nich materiału dowodowego, w postaci umów o podwykonawstwo zawartych w latach 2004 i 2005 z M. M. i R. N., gdyż organ wziął pod uwagę jedynie umowę zawartą z F. G., chociaż w protokole kontroli znalazła się ogólna wzmianka o umowach (a nie o umowie) zawartych z podwykonawcami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pismem z dnia 28 lipca 2010 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wyjaśnienie, czy w posiadaniu organu pierwszej instancji znajdują się istotne dla sprawy dowody, które nie zostały włączone do akt sprawy i nie były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Organ pierwszej instancji wyjaśnił jednak, że w toku kontroli przedłożono wyłącznie umowę zawartą z F. G., co potwierdzili w swoich oświadczeniach wszyscy pracownicy zaangażowani w kontrolę. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem zarzutów podatników, uznających te oświadczenia za pozbawione wartości dowodowej, konstatując zarazem, że stanowią one dowód w sprawie i "zostały obiektywnie, w zestawieniu z innymi dowodami (m.in. z protokołem kontroli z dnia 23 sierpnia 2007 r. w zakresie podatku VAT) ocenione przez organ prowadzący postępowanie w sprawie unieważnieniowej". Zastrzegł jednocześnie, iż podatnicy mieli możliwość zapoznania się z tymi dowodami, ponieważ postanowieniami z dnia 19 sierpnia 2010 r. zostali oni skutecznie poinformowani o przysługującym im uprawnieniu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. 1.9. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił skargę, jaką podatnicy wnieśli na decyzję z dnia 21 grudnia 2010 r., zarzucając jej "naruszenie przepisów zawierających przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych, tj. art. 247 § 1 pkt 4, pkt 3 i pkt 1 O.p., a także art. 120, 123 w zw. z art. 190, art. 291 § 1 i art. 130 § 1 pkt 6 O.p.". W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na argumentację, eksponującą to, iż Spółka "P." sprawdziła wiarygodność swoich podwykonawców. W wyniku czynności sprawdzających ustaliła mianowicie, że w 2005 r. nie figurowali oni w Krajowym Rejestrze Skazanych, nie ogłoszono za nimi listów gończych, wydano w stosunku do nich ostateczne decyzje o nadaniu numerów NIP, zaświadczenia o nadaniu numerów REGON, zaś podwykonawca M. M. rozliczył podatek VAT za czerwiec i wrzesień 2005 r., co potwierdzono egzemplarzami odpowiednich deklaracji VAT-7. Ponadto "merytoryczne kompetencje podwykonawców wynikały ze sztuki budowlanej wykonania przez nich robót budowlanych w ramach wykonawstwa temu samemu inwestorowi -deweloperowi Sp. z o.o. "K." w latach 2001-2003". 1.10. Dalej Sąd nawiązał do zarzutu skarżących, według którego wydanie w dniu 18 marca 2008 r. ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie podatku VAT Spółki za październik 2005 r., stanowiło rozstrzygnięcie tej sprawy i zamykało drogę do wydania w niej drugiej decyzji, tj. decyzji z 10 sierpnia 2009 r., określającej podatek tej samej spółce, za ten sam miesiąc. Zdaniem skarżących "w sprawie wystąpiła zatem tożsamość spraw obu decyzji", i to zarówno przedmiotowa, jak i podmiotowa, która jest zachowana, "gdy nastąpi zmiana strony postępowania, jak też, gdy w prawa i obowiązki strony wejdą jej następcy prawni (w sprawie są to solidarnie odpowiedzialni za zaległy VAT spółki wspólnicy spółki)". Ponadto "niezmieniona została właściwość rzeczowa - kompetencyjna organu podatkowego oraz została zachowana ciągłość regulacji prawnej praw i obowiązków". Sąd stwierdził też, że skarżący nie zgodzili się z poglądem organu podnoszącym brak rejestracji podwykonawców spółki "P." jako podatników VAT czynnych. Odwołując się do prawa wspólnotowego i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zaznaczyli bowiem, że podatnikiem jest się przez wykonywanie czynności opodatkowanych, a nie przez wypełnienie obowiązków rejestracyjnych, wobec czego do odliczenia podatku wykazanego w fakturze wystarcza, by faktura ta, tak jak faktury zakwestionowane w sprawie, dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i zawierała wszystkie wymagane informacje, w tym numer NIP. 1.11. Następnie Sąd zauważył, że zdaniem skarżących doszło do rażącego naruszenia prawa "także w zakresie właściwości organów podatkowych do wydania i podpisania decyzji podatkowych". Otóż według nich w świetle m.in. zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz Regulaminów Izby Skarbowej w K. i Urzędu Skarbowego w P., obowiązujących w latach 2009-2010 uprawnionymi do wydania i podpisania decyzji podatkowych są organy podatkowe i tylko "w wypadku nieobecności tych organów" upoważnionymi do wydania decyzji podatkowych są odpowiednio zastępca naczelnika czy wicedyrektor urzędu i izby skarbowej ds. orzecznictwa. W tym kontekście skarżący zaznaczyli, że "w dniach 10 sierpnia 2009 r. i 13 listopada 2009 r. oraz w postępowaniu unieważnieniowym w dniach 4 października 2010 r., zdarzenia nieobecności ww. organów podatkowych nie miały miejsca". Sąd, po krótkiej wzmiance o zarzucie dotyczącym "nieprawidłowości przy gromadzeniu dowodów z czterech oświadczeń pracowników urzędu skarbowego z dnia 12 sierpnia 2010 r.", zwrócił również uwagę, iż skarżący wytknęli Dyrektorowi Izby Skarbowej rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Podnieśli mianowicie, że A. D., wicedyrektor Izby, brała udział w wydaniu tak decyzji z dnia 13 listopada 2009 r., jak i decyzji z dnia 4 października 2010 r., co, w ich ocenie, "wypełnia przesłankę wznowienia postępowania". 1.12. Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił dalej odpowiedź na skargę, w której Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ stwierdził, że skarżący nietrafnie powołują się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż dotyczy ono sytuacji, w której sporne usługi zostały wykonane, natomiast w ich sprawie "fakt wykonania robót budowlanych przez kontrahentów został zakwestionowany". Wyraził również pogląd, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie w procesie kontroli instancyjnej decyzji i przewiduje wyłączenie jedynie takiej osoby, która najpierw orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji, w wyniku przeniesienia bądź oddelegowania do organu drugiej instancji, miałaby ponownie orzekać w tej samej sprawie. Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym decyzje objęte zarzutem skarżących zapadły w dwóch odrębnych postępowaniach: decyzja z dnia 13 listopada 2009 r. w postępowaniu odwoławczym, natomiast decyzja z dnia 4 października 2010 r. w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. 1.13. Odnosząc się do skargi, Sąd, po zwięzłej prezentacji zasad przeprowadzania kontroli sądowoadministracyjnej, już w punkcie wyjścia skonstatował, że skarga ta nie jest zasadna, albowiem decyzja mimo częściowego błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rozwijając tę myśl, Sąd zauważył, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy zaszły w niej podnoszone przez stronę przesłanki nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2009 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 sierpnia 2009 r., określającą spółce cywilnej "P." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności jej byłych wspólników za to zobowiązanie. Podkreślił zarazem, że stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych oraz że postępowanie w takim przedmiocie nie sprowadza się do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, lecz do stwierdzenia "istnienia lub nie jednej z wad postępowania wymienionych w art. 247 § 1 O.p." 1.14. Rozważając poszczególne zarzuty skargi, Sąd nie zgodził się najpierw ze skarżącymi, że w sprawie zachodziła przesłanka nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Uznał bowiem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. umarzająca postępowanie na podstawie art. 207 i 208 O.p. nie była decyzją rozstrzygającą sprawę, tj. załatwiającą tę sprawę merytorycznie, lecz decyzją należącą do drugiego z rodzajów przewidzianych w art. 207 § 2 O.p., czyli decyzją kończącą postępowanie w inny sposób, której przedmiotem "są pozamerytyczne kwestie procesowe". Podkreślił zarazem, że w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wprost mowa jest tylko o decyzjach merytorycznych i wyłącznie z takimi decyzjami wiąże się powaga rzeczy osądzonej, której naruszenie powoduje nieważność decyzji późniejszej. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu o braku tożsamości decyzji wydanych w analizowanej sytuacji faktycznej. Podniósł, że decyzję umarzającą wydano w sprawie spółki cywilnej, zaś decyzje kolejne, wobec ustania bytu prawnego spółki, w sprawie jej wspólników i "w reżimie odpowiedzialności osoby trzeciej". W tym kontekście Sąd zakwestionował jednocześnie argument skarżących wskazujący, iż są oni następcami prawnymi zlikwidowanej spółki, zwracając uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają "reżim odpowiedzialności następcy prawnego strony ( roz. 14 dział III) od odrębnego reżimu odpowiedzialności osoby trzeciej (roz. 15 działu III)". 1.15. Podobnie ocenił Sąd kwestię łączącą się z kolejną przywołaną przez skarżących przyczyną stwierdzenia nieważności, czyli z przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanką polegającą na wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. W tych ramach, sięgając do orzecznictwa, zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, lecz tylko takie, które "w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości". Przypomniał, iż Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 a ustawy VAT uznał, "że spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony od faktur wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych, co do których strona nie wykazała, że obrazują czynności rzeczywiście przez te podmioty dokonane". Sąd nawiązał przy tym do przywołanego przez skarżących orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym, jego zdaniem, "prawo do odliczenia podatku od faktur wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy faktury obrazują czynności faktycznie dokonane przez wystawcę takiej faktury". W związku z tym zauważył, że "wbrew twierdzeniom skargi w sprawie niniejszej organ w oparciu o przeprowadzone dowody zakwestionował fakt wykonania robót przez wystawców faktur". W jego ocenie zatem "skoro zaś organ ustalił, że czynności nie zostały wykonane przez podwykonawców - wystawców faktur, to fakt ich niezarejestrowania na potrzeby podatku VAT nie ma prawotwórczego znaczenia dla pozbawienia strony prawa odliczenia podatku naliczonego". 1.16. Sąd stwierdził dalej, że "ustalenia faktyczne w tym zakresie czy sposób oceny dowodów strona mogła zwalczać jedynie w toku postępowania zwykłego", ponieważ "tryb nadzwyczajny nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia". Na marginesie odnotował jednocześnie, że "jeden z podmiotów niezarejestrowanych (M. M.) wykreślony został z rejestru podatników VAT na skutek prawomocnego wyroku sądu zakazującego mu prowadzenia działalności gospodarczej" oraz że "wyrok taki jest skuteczny wobec wszystkich, co oznacza, że w państwie prawa respektować go muszą tak podmioty prywatne, jak i organy państwa". Według niego "konsekwencją sądowego zakazu jest to, że faktura wystawiona przez taki podmiot nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego". Sąd nie podzielił również poglądu skarżących, według którego decyzja z dnia 13 listopada 2009 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc w sposób uzasadniający stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Nawiązując bowiem do zarządzenia Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie nadania Izbie Skarbowej w K. regulaminu organizacyjnego, podkreślił, że "zastępca dyrektora ma samodzielne upoważnienie do wydawania decyzji (nie zastrzeżonych każdorazowo do osobistej decyzji dyrektora) oraz w razie nieobecności dyrektora". Uznał też, iż "taka sama pragmatyka służbowa (w zakresie kompetencji zastępcy naczelnika do wydawania decyzji) dotyczy na podstawie regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w P. wprowadzonego na podstawie zarządzenia Naczelnika tego urzędu nr [...]". 1.17. Sąd zgodził się natomiast z argumentami sformułowanymi przez organ w toku polemiki z zarzutami rażącego naruszenia art. 191 i art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Wyraził w tym zakresie pogląd, że pisemne oświadczenia pracowników organów mogą stanowić dowód, skoro w art. 181 O.p. wprowadzono otwarty katalog środków dowodowych, podkreślając zarazem, że organy nie naruszyły w tym zakresie prawa skarżących do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż skarżący mogli się co do tych oświadczeń wypowiedzieć. Sąd stwierdził również, że "instytucja wyłączenia, na którą powołuje się strona, ma zastosowanie do kolejnych decyzji wydawanych w toku instancyjnym", natomiast druga z decyzji wydanych z upoważnienia organu przez A. D. "otwiera odrębne postępowanie toczone w trybie nadzwyczajnym". 2.1. R. D., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik nadał skardze kasacyjnej specyficzną postać, niewyodrębniając w jej treści uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie zawiera też oddzielnej części poświęconej określeniu zarzutów kasacyjnych, gdyż są one przywoływane kolejno w toku wywodu wraz z rozważaniami na temat kwestii, której te zarzuty dotyczą. Odnotować trzeba jednak, że w pierwszej kolejności pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Stwierdził przy tym, co – jak się wydaje – stanowi rozwinięcie zarzutu, a nie jego uzasadnienie, że "przepis ten stoi w oczywistej sprzeczności z prawem Unii Europejskiej /wspólnotowym/, wyrażonym w art. 17 ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. b w związku z art. 2 i 4" VI Dyrektywy "jako źródła prawa obowiązującego w Polsce w 2005 r., które należało w sprawie stosować na zasadzie prymatu". 2.2. Pełnomocnik podniósł, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT mowa jest o niemożliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, "natomiast okolicznością faktyczną, dla której dokonano w sprawie subsumcji w ww. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przyjęto fakt braku rejestracji podatkowej w ewidencji podatników VAT czynnych w urzędzie skarbowym podwykonawców spółki, wyrok karny z 2002 r. jednego podwykonawcy, niewywiązywanie się podwykonawców z obowiązków publicznoprawnych, nieprzebywanie podwykonawców pod adresem stałego zameldowania". Zwrócił zarazem uwagę, że roboty budowlane udokumentowane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, "co poświadczają wpisy w dziennikach budowy oraz organy podatkowe i sąd nie wywiodły w wydanych orzeczeniach ani w materiale dowodowym zebranym, że faktycznie wykonała je we własnym zakresie spółka "P." lub inni podwykonawcy, tak że sporne faktury są wytworem... oszustwa". 2.3. Kontynuując ten wątek, pełnomocnik nawiązał do zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą, jego zdaniem, "podatnikiem jest się przez wykonanie czynności opodatkowanych /bez znaczenia dla prawa odliczenia jest czynność techniczno-prawna rejestracji podatkowej jako podatnika czynnego/ jako materialna przesłanka prawa do odliczenia". Jego zdaniem przy tym "w sprawie podatkowej jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie wskazano prawa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, traktującego o braku prawa odliczenia podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a który to przepis po raz pierwszy powołał Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, kreując zupełnie nową, wcześniej niepodaną podstawę prawną i faktyczną, jako stan nie do zaakceptowania". Pełnomocnik stwierdził następnie, że "prawo unijne (...) nie zawiera także żadnych ograniczeń w realizacji prawa do odliczenia w przypadku takich okoliczności jak: wyrok skazujący kontrahenta, niewywiązywanie się kontrahentów z obowiązków publicznoprawnych, brak formalności administracyjnych". Podkreślił zarazem, że "spółka nie naruszyła zasad działania wymaganych od przedsiębiorcy prowadzącego działalność", wyliczając wskazane już w skardze podjęte przez nią czynności sprawdzające wobec kontrahentów, i skonstatował, że "materializacją całości ww. stanowiska jest m.in. wyrok ETS z 22.12.2010 r., sygn. C-438/09 (...), w którym Trybunał orzekł, że podatnik ma prawo odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od podatnika niezarejestrowanego, jako podatnik VAT czynny". 2.4. W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. "przez powołanie w uzasadnieniu wyroku podstawy nowego przepisu prawa podatkowego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który nie występuje w żadnym z dowodów, dokumentów i decyzji zgromadzonych w toku postępowania podatkowego i unieważnieniowego oraz z treści wszystkich dowodów i decyzji podjętych w sprawie podstawą prawną ocen i rozstrzygnięcia sprawy był tylko przepis w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT". Podnosząc, że "uzasadnienie winno stanowić konsekwentną, logiczną syntezę, jednocześnie przekonującą", szczególnie przedstawić podstawę prawną rozstrzygnięcia, wytknął Sądowi m.in., iż nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy ma nowo powołany przepis, zaskakując jednocześnie stronę "nowym opisem prawa". W tych ramach zauważył również, że tylko jeden z podwykonawców został skazany prawomocnym wyrokiem oraz że spółka o tym fakcie nie wiedziała. 2.5. Kolejny zarzut również został odniesiony do art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika Sąd uchybił temu przepisowi także "poprzez zaniechanie konieczności przytoczenia stanu faktycznego przyjętego przez sąd oraz dowodów, które zostały uznane przez sąd I instancji dla przyjętego stanowiska sądu, że podwykonawcy – wystawcy faktur faktycznie nie wykonali robót budowlanych na rzecz spółki". Pełnomocnik przypomniał jednocześnie dowody, jakie mają przemawiać na rzecz wersji prezentowanej przez spółkę, m.in.: umowy o podwykonawstwo robót budowlanych, które, jak zaznaczył, zostały w komplecie przekazane podczas kontroli podatkowej, protokół odbioru prac budowanych od podwykonawców i dziennik budowy. W konsekwencji wyraził pogląd, że "uzasadnienie w podnoszonym jw. zakresie jest ogólnikowe, które ma wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwia stronie skarżącej ocenę i kontrolę rozumowania sądu, a tym samym ogranicza polemikę z oceną sądu sprawy". 2.6. Następnie pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, nieprecyzując, iż chodzi o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie to polegało, według niego, na oddaleniu skargi "w sytuacji, gdy decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego". Pełnomocnik wyliczył przepisy, którym organ w ten sposób uchybił. W pierwszej kolejności wskazał art. 128 O.p., przewidujący zasadę trwałości decyzji administracyjnej. W tych ramach nie zgodził się "z oceną prawną sądu co do przesłanek unieważnieniowych w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jako interpretacja przepisu zawężająca". Jego zdaniem bowiem "formalne /kasacyjne/ załatwienie sprawy jest także jej rozstrzygnięciem i mieści się w zakresie przesłanki unieważnieniowej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz nie wynika z tego przepisu, jak i z art. 128 O.p., że decyzja formalna /kasacyjna/ nie korzysta z przymiotu powagi rzeczy osądzonej". Pełnomocnik zwrócił także uwagę, iż zgodnie z art. 212 O.p. organ jest związany każdą decyzją wydaną w sprawie podatkowej, "bez zróżnicowania na charakter decyzji". Powtórzył równocześnie swoje wcześniejsze argumenty mające przemawiać na rzecz jego poglądu, w myśl którego "w sprawie decyzji organów podatkowych z 18.03.2008 r. oraz 10.08.2009 r. i 13.11.2009 r. występuje ich tożsamość przedmiotowa i podmiotowa". W jego ocenie przy tym "tożsamość sprawy zostaje zachowana również wtedy, gdy nastąpi zmiana strony postępowania, jak też gdy w prawa i obowiązki strony /spółki "P."/ wejdą jej następcy prawni /wspólnicy spółki solidarnie odpowiedzialni za zaległy VAT spółki za X 2005 r./". 2.7. Pełnomocnik podtrzymał również zarzut kwestionujący upoważnienie zastępcy Dyrektora Izby Skarbowej do wydania i podpisania decyzji. Zarzut ów odniósł do art. 13 § 1 pkt 1 i 2a, art. 143 § 1 i 2 pkt 1 i § 3, nie określając jednak, iż chodzi o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co wynika jedynie z dalszych jego wywodów, w związku z zarządzeniem nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów oraz z regulaminem organizacyjnym Izby Skarbowej w K. W tym zakresie najpierw wytknął Sądowi pierwszej instancji, iż przesądzające znaczenie nadał regulaminowi izby, będącemu "aktem instrukcyjnym prawa wewnętrznego jednostki", pomijając wskazane wyżej przepisy ustawowe, po czym sam przeprowadził skomplikowaną wykładnię tego aktu. W jej wyniku doszedł do wniosku, że "żadne prawo ani ww. regulamin nie ustaliły dla vice-dyrektora izby skarbowej samodzielnego upoważnienia do wydawania decyzji, a w wyroku sądu nie powołano żadnego prawa regulujące samodzielne upoważnienie vice-dyrektora do wydawania decyzji". 2.8. Ostatnie rażące naruszenie prawa, które Sąd pierwszej instancji, zdaniem pełnomocnika, przeoczył, dotyczyło art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Pełnomocnik nie odstąpił od swojego poglądu, że pracownik organu, A. D., podlegała wyłączeniu na podstawie tego przepisu. Podniósł, że przepis ów "ma za zadanie zapewnić stronie rozpoznanie jej sprawy w sposób obiektywny, bezstronny i niezwiązany z wcześniejszymi poglądami", zaznaczając w tym kontekście, iż "cechą natury ludzkiej jest niechęć <>, jest trwanie przy swoich poglądach i ww. mogła czuć się związana nimi z pierwszego orzeczenia z 13. 11.2009 r., co mogło mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy". 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów nie jest zadaniem prostym. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. Wypada także zwrócić uwagę na stosunkowo zawiły sposób prowadzenia wywodu, który powoduje, że wyrażone w nich myśli trudne są do uchwycenia, czasem zaś są one wręcz niezrozumiałe. 4.2. Nie ulega jednak wątpliwości, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno przepisów postępowania, jak i sfery materialnoprawnej. Ten stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Trzeba wszelako odnotować, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty procesowe w zdecydowanej większości pozostają w ścisłym związku z zarzutami dotyczącymi prawa materialnego. 4.3. Chronologicznie pierwszy zarzut procesowy odniesiony został do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie w tym zakresie miało, zdaniem strony skarżącej, polegać na przywołaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nowej podstawy prawnej w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarzut ten jest chybiony. Odnosząc się do wskazanej kwestii, w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie w istocie rzeczy oparte zostało na przepisie art. 151 P.p.s.a., gdyż Sąd ten uznał, że nie doszło ani do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ani też do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyspozycja przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., nakazującego Sądowi wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, została więc w pełni zrealizowana, gdyż Sąd ten przywołał tę podstawę, a także wyjaśnił przyczyny, dla których rozstrzygnął o oddaleniu skargi. Nie ulega wątpliwości, że w części dotyczącej materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia Sąd sięgnął do przepisu, który nie został wskazany przez organ podatkowy, tj do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Okoliczność ta pozbawiona jest jednak znaczenia dla sprawy. Wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, że organ podniósł w jej uzasadnieniu także okoliczności uzasadniające zastosowanie wspomnianego wyżej przepisu, wskazując, że postępowanie podatkowe pozwoliło ustalić, iż wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty (por. m.in. s. 13 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2010 r.). Sąd pierwszej instancji wyraźnie podzielił zaś pogląd organu podatkowego, iż brak rejestracji kontrahentów nie był jedyną przyczyną, dla której odmówiono prawa do odliczenia (s. 5, pkt 1.9). "Uzupełnienie" przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie wprost przepisu, który – jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie może być zatem rozpatrywane jako uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jedną z przyczyn tego rozstrzygnięcia było wszak także zakwestionowanie samego faktu wykonania czynności przez wystawców spornych faktur. Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że zaskarżony skargą kasacyjną wyrok dotyczył decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, co zresztą Sąd pierwszej instancji kilkakrotnie trafnie podkreślił. Uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności mogłoby zatem wejść w rachubę wyłącznie wtedy, gdyby naruszenie prawa przez decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności miało charakter kwalifikowany. Nie ulega zaś wątpliwości, że uchybienie polegające na przywołaniu częściowo błędnej podstawy prawnej czy pominięciu w ramach tej podstawy jakiegoś przepisu nie ma tego charakteru, jeżeli rozstrzygnięcie podjęte przez organ odpowiada treści takiego niewskazanego przezeń przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2684/04, LEX nr 187663). 4.4. W ostatnio podniesionym kontekście nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez "zaniechanie konieczności przytoczenia stanu faktycznego przez Sąd I instancji", gdyż Sąd ten zajął jasne stanowisko w sprawie. 4.5. Chybiony jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 151 P.p.s.a powiązany zresztą w znacznym stopniu ze sferą prawa materialnego. W odniesieniu do tej kwestii, o której częściowo była już mowa wyżej, podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 128 O.p. i nie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Przystępując do rozważenia materii, której dotyczy rozpatrywany zarzut, na wstępie odnotować wypada, iż problem oceny skutków decyzji umarzających postępowanie może być uznany za dyskusyjny. I tak z jednej strony wypowiadane są poglądy zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, wskazujące, że wydanie takiej decyzji stanowi załatwienie sprawy administracyjnej równoznaczne z podjęciem tzw. decyzji merytorycznej, co oznacza, iż sprawa ta nie może być ponownie rozstrzygana w postępowaniu administracyjnym (tak B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 103/97, Orzecznictwo Sądów Polskich 1999 nr 1, poz. 19). Z drugiej strony prezentowane jest natomiast zapatrywanie, za którym odpowiedział się również Sąd pierwszej instancji, iż umorzenie postępowania, jako procesowe rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, nie wyklucza co do zasady niejako ponownego wszczęcia postępowania i wydania decyzji załatwiającej istotę sprawy (tak – w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1991 r., sygn. akt SAB 29/91 – J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 1026, zob. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 564/09, LEX nr 576215). 4.6. Sygnalizowane zagadnienie – mimo że poświęcono mu stosunkowo sporo miejsca tak w zaskarżonym wyroku, jak i w skardze kasacyjnej – nie ma jednak większego znaczenia w stanie faktycznym, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Podzielić bowiem wypada spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że sprawa objęta postępowaniem umorzonym decyzją z dnia 18 marca 2008 r. nie była tożsama ze sprawą załatwioną decyzją z dnia 13 listopada 2009 r., której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. Tożsamość spraw ma wszak nie tylko swój wymiar przedmiotowy, przejawiający się m.in. w tym, iż w dwóch sprawach rozstrzyga się mając na względnie te same okoliczności faktyczne, lecz również wymiar podmiotowy. Tożsamość podmiotowa zachodzi zaś wówczas, gdy strony postępowań są identyczne (tak. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1034/07, LEX nr 969628). Tymczasem ten ostatni aspekt tożsamości spraw w rozpatrywanej sytuacji z pewnością nie występuje, skoro stroną pierwszego postępowania była spółka cywilna, będąca samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z kolei zaś decyzję z dnia 13 listopada 2009 r. wydano w stosunku do byłych wspólników tejże spółki. Niepodobna przy tym zgodzić się z podnoszonym w skardze kasacyjnej argumentem, iż wspólnicy ci są następcami prawnymi zlikwidowanej spółki. Wadliwość takiego rozumowania Naczelny Sąd Administracyjny wytknął np. w wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1191/06 (LEX nr 441217) podkreślając, że wspólnicy tacy zostali wprost zaliczeni w ustawie do kręgu osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność za cudze zobowiązania podatkowe, tj. zobowiązania spółki, która wskutek likwidacji straciła podmiotowość podatkowoprawną, a co za tym idzie i związaną z nią zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W wyroku tym Sąd zaznaczył przy tym, iż w następstwie takiego stanu rzeczy nie może się dalej toczyć postępowanie prowadzone wobec spółki i wykluczone jest wydanie w tym postępowaniu decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że wskazana wyżej sytuacja pociąga za sobą dalsze konsekwencje, które podważają argumentację skargi kasacyjnej. Skoro bowiem postępowanie, w którym stroną była spółka, nie może się już toczyć ani zakończyć wydaniem decyzji merytorycznej, to nie pozostaje nic innego, jak to postępowanie umorzyć, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego podjąć w nowym, odrębnym postępowaniu – w sprawie odpowiedzialności byłych wspólników spółki jako osób trzecich (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135). Zaznaczyć wypada, że organy nie mogą postąpić inaczej, w szczególności uznać, iż dotychczasowe postępowanie w sprawie spółki uległo, w wyniku jej likwidacji, swoistemu przekształceniu w postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 26 października 2006 r, dopuszczając wprost możliwość (a właściwe konieczność) umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p. tego postępowania jako bezprzedmiotowego z tej przyczyny, iż jego strona utraciła swój prawny byt. Zastrzegł zarazem, że po podjęciu takiej decyzji może wchodzić w rachubę wyłącznie wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie zlikwidowanej spółki i przeprowadzenie go zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej i w efekcie wydanie decyzji, która – na zasadzie wyjątku przewidzianego w art. 115 § 4 O.p. w związku z art. 115 § 5 O.p. – będzie zarówno określała wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzekała o odpowiedzialności za nie byłych wspólników spółki. 4.7. Niezasadne są też pozostałe zarzuty procesowe, które zresztą po części są trudno zrozumiałe. Ta ostatnia uwaga dotyczy szczególnie zarzutu podnoszącego brak upoważnienia wicedyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji, skądinąd sformułowanego niestarannie, a przez to wadliwie, bo z pominięciem art. 143 § 2 pkt 2 O.p., stanowiącego o upoważnieniu pracowników izby skarbowej przez dyrektora izby skarbowej, i to w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącego przywołał inne jednostki redakcyjne art. 143 O.p., w tym w ogóle nie przystający do sprawy jego § 2 pkt 1 dotyczący upoważnienia pracowników urzędu skarbowego przez naczelnika tego urzędu. Ponadto dokonana w skardze kasacyjnej wykładnia regulaminu izby skarbowej została przeprowadzona w sposób tak zawiły, że praktycznie uniemożliwia ona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie i zweryfikowanie racji, które doprowadziły pełnomocnika skarżącego do wniosku o naruszeniu upoważnienia udzielonego w rozpatrywanej sprawie. Szczególnie niejasne pozostają powody, dla których pełnomocnik utrzymuje, iż upoważnienie do wydawania decyzji "w sprawach rozpatrywanych w pierwszej i w drugiej instancji przez nadzorowane komórki organizacyjne w izbie skarbowej" miałoby nie obejmować decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Bezsprzecznie wszak Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 248 § 2 pkt 2 O.p., był organem pierwszej instancji właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności własnej decyzji, a z mocy art. 221 O.p. – organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji odmawiającej uwzględnienia tego wniosku. Co do zasady zgodzić należy się ze stanowiskiem pełnomocnika, że upoważnienie do wydania decyzji może być udzielone w wewnętrznym regulaminie organu, a wydanie decyzji bez takiego upoważnienia uzasadnia stwierdzenie jej nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa (tak M. Szubiakowski, Upoważnienie pracownika do załatwiania spraw, Przegląd Podatkowy 2001, nr 6, s. 51), co jednak nie zmienia oceny, iż pełnomocnik skarżącego nie podjął skutecznej polemiki z poglądami wyrażonymi w tym zakresie w zaskarżonym wyroku i w najmniejszym stopniu nie wykazał, iż są one błędne. 4.8. Chybiony jest także zarzut odniesiony do art. 130 § 1 pkt 6 O.p., sprowadzający się do twierdzenia, iż wspomniany wicedyrektor podlegał wyłączeniu podczas wydawania zaskarżonej decyzji jako pracownik izby skarbowej, który brał udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Przepis ten bowiem nie może znajdować zastosowania w przypadku decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności wydawanych przez dyrektora izby skarbowej, zarówno w pierwszej instancji, jak i w wyniku rozpoznania odwołania od własnej decyzji. Podzielić wypada w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 876/11, że skoro w art. 221 O.p. dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia. Zgodzić się także należy ze spostrzeżeniem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06 (LEX nr 286615), że skoro ustawodawca powierzył ponowne rozpatrzenie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozstrzygnięciu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym. Takie rozumowanie Sąd trafnie określił jako wewnętrznie sprzeczne. Pogląd przeciwny mógłby zresztą doprowadzić do swego rodzaju "paraliżu" organizacyjnego i niemożliwości wykonania ustawowych obowiązków, choćby z tego powodu, że wskutek wyłączenia nie można byłoby upoważnić żadnej osoby kompetentnej do wydania decyzji, a nie tylko do złożenia na niej swojego podpisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I OSK 1493/07, LEX nr 499803). Nieprzekonujące są również podniesione w tym kontekście racje odwołujące się do potrzeby zapewnienia obiektywizmu podczas rozpatrywania odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego standardy procesowe w tym zakresie nie mogą bowiem sprowadzać się do upoważnienia do wydania kolejnej decyzji pracownika innego, niż ten, który wydał decyzje w pierwszej instancji, gdyż byłaby to tylko iluzoryczna gwarancja bezstronności (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt II GSK 382/07, LEX nr 471115). Identycznie ocenił tę kwestię Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 (OTK-A 2011 nr 10, poz. 113), w którym orzekł, że w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie zachodzą podstawy do wyłączenia organów monokratycznych, czyli takich jak Dyrektor Izby Skarbowej. Trybunał – stwierdzając m.in., iż piastun organu zawsze ma wpływ na proces decyzyjny, nawet wtedy, gdy w jego imieniu działa upoważniony przezeń pracownik – wymienił zarazem inne gwarancje konstytucyjnego standardu zaskarżalności rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zwłaszcza zapobiegające arbitralności: możliwość bycia wysłuchanym, jawność wewnętrzną, udział w postępowaniu podmiotu, którego to postępowanie dotyczy, oraz ujawnienie w sposób czytelny motywów uzasadniających rozstrzygnięcie, co umożliwia ewentualną jego kontrolę przez sąd administracyjny (część IV pkt 1.3 uzasadnienia wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r.). 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawa materialnego. Odnosząc się do nich, raz jeszcze podkreślić trzeba, że zaskarżony wyrok dotyczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Uchylenie takiej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności wchodzi w rachubę, gdy naruszenie prawa przez decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności ma charakter kwalifikowany. Kwestia naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT była już przedmiotem wcześniejszych uwag, nie ma zatem potrzeby powrotu do tego zagadnienia. Nietrafnie również w skardze kasacyjnej nawiązano w tym kontekście do prawa europejskiego. W skardze kasacyjnej przywołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. C-438/09, którego sentencja istotnie wydaje się podważać normę wynikającą z przepisu, na podstawie którego wydano decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Sprzeczność tego orzeczenia z rozstrzygnięciem podjętym w rozpatrywanej sprawie jest jednak pozorna i dlatego nie uzasadnia stwierdzenia nieważności. Sam Trybunał zastrzegł wszak w uzasadnieniu swojego wyroku, że pogląd wyrażony w sentencji może być przyjęty, jeżeli materialne przesłanki odliczenia zostały spełnione, tymczasem zaś w rozpatrywanej sprawie zostało to zakwestionowane. 4.10. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.