I SA/Bd 253/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. określając za poszczególne okresy rozliczeniowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz określił wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), związanego z wystawieniem faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł. Skarżący zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym określeniu wysokości podatku do zapłaty z tytułu wystawienia przez stronę faktur VAT, pomimo iż w toku postępowań prowadzonych przez organ kontroli skarbowej wyeliminowana została możliwość uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem wskazanych faktur. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie za udowodnione należy uznać, iż działalność gospodarcza skarżącego prowadzona pod firmą "A." była fikcyjna. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że skarżący nie mógł realizować dostaw złomu w ilościach i wartościach, które wskazane zostały na wystawionych przez niego fakturach VAT. Nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Faktury wystawione przez "A." A. N. są tzw. "pustymi fakturami" w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a stwierdzają jedynie czynności, które nie zostały dokonane. Na fikcyjność działalności gospodarczej podatnika wskazują w szczególności następujące okoliczności: skarżący nie posiadał rzeczywistej siedziby działalności gospodarczej oraz określonego wiarygodnego miejsca wykonywania działalności; nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej; nie dysponował żadnym placem, gdzie mógłby dokonywać skupu złomu, składować i przechowywać złom, a tym samym nie dysponował urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu; nie posiadał środków transportu; nie spełnił wymogów administracyjnych związanych z posiadaniem uprawnień i pozwoleń w zakresie obrotu odpadami; nie zatrudniał żadnych pracowników; nie złożył żadnych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty jak również deklaracji PIT-4 i PIT4R tj. w spawie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników; w sprawie nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż transakcje faktycznie miały miejsce; na fikcyjność transakcji wskazuje ponadto sposób zapłaty gotówką. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazano, że w okresie objętym przedmiotową decyzją skarżący nie dokonywał odpłatnej dostawy złomu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie dysponował towarami, które wykazywał w wystawionych fakturach sprzedaży, w istocie więc nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Transakcje wykazywane w spornych fakturach nie dokumentowały rzeczywistego obrotu firmy "A.", w związku z czym brak było realizacji dostaw i wykazywane transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że podatnik z pełną świadomością brał udział w procederze nielegalnego obrotu, niemającego celu gospodarczego. Sam fakt wystawienia przez podatnika faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ich wprowadzenie do obrotu, powoduje jednak skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Wystawienie przez skarżącego faktur z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług wiązało się z obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ zauważył przy tym, że skarżący wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT z pełną świadomością. Podatek wynikający z tych faktur stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego u odbiorców. Mając pełną wiedzę o skali procederu i mechanizmie działań mających na celu oszustwo podatkowe, nie podjął samodzielnie żadnych kroków w celu eliminacji ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Swoim działaniem spowodował, że odbiorcy faktur nieprawidłowo rozliczyli podatek od towarów i usług, powodując uszczuplenie dochodów podatkowych. Faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego w drugiej połowie 2009 r., skarżący nigdy nie podjął żadnych kroków, w celu wycofania ich z obrotu prawnego. Odbiorcy faktur w stosownym czasie odliczyli, wynikający z faktur podatek naliczony, co znalazło potwierdzenie w innych postępowaniach. Korekta faktur wystawionych przez skarżącego nigdy nie miała miejsca. Natomiast korekta rozliczeń podatkowych dokonana przez organ nastąpiła już dużo później, po dokonaniu ustaleń u odbiorców faktur. Wszystko to nie pozwala na stwierdzenie, iż w świetle wyroku TSUE z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 wystawca faktury "w wystarczającym czasie" całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że przepis powyższy ma charakter wyłącznie sankcyjny i wyeliminowanie przez organ kontroli skarbowej możliwości wystąpienia nadużycia związanego z wystawieniem faktury nie jest wystarczającą przesłanką do odstąpienia od określania wysokości podatku do zapłaty z tytułu jej wystawienia, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia podatku do zapłaty przez skarżącego, mimo iż nie występuje już niebezpieczeństwo uszczuplenia należności Skarbu Państwa z powodu wystawienia przez niego faktur wymienionych w punkcie 2 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] października 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. W sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego tj, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak i mogącego mieć istotny wpływ na ten wynik, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia jest prawidłowy i niesporny. W toku postępowania organ podatkowy poza własnymi ustaleniami, włączył również postanowieniami z [...] lipca 2014 r., [...] lipca 2014 r. i [..] sierpnia 2014 r. (k. [...] akt administracyjnych ) do akt sprawy dowody uzyskane w innych postępowaniach w tym m.in.: dokumenty rejestracyjnych działalności gospodarczej, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie udzielenia informacji dotyczących funkcjonowania firmy "A.", kserokopii dokumentów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., kserokopii decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. dla T. G. oraz z dnia [...] września 2011 r. dla M. S. ( k. [...] i [...] akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem tj. lipiec-wrzesień 2009 r., faktury VAT wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu, ponieważ działalność firmy skarżącego "A." stwarzała jedynie formalne pozory istnienia i sprowadzała się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Transakcje zakupu jak również sprzedaży na rzecz firm: S. M. S. ( 18 faktur wystawionych w miesiącu lipcu 2009 r. na łączna kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] ) a także PW "G." T. G. ( 5 faktur wystawionych w miesiącu sierpniu 2009 r. na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł, 3 faktury wystawione w miesiącu wrześniu na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł ) w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący nie był ani właścicielem, ani dysponentem złomu, którego dostawy udokumentowane zostały wystawionymi przez niego fakturami VAT, nie posiadał żadnych środków osobowych ani materialnych do prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju, naruszył również obowiązki administracyjne obowiązujące w zakresie obrotu złomem. Analiza dowodów dała organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia, że skarżący dokumentował fakturami VAT zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, uczestnicząc w zakrojonym na szeroką skalę procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Na fikcyjność działalności gospodarczej oraz wystawianych faktur VAT wskazywały w szczególności takie okoliczności jak: - brak rzeczywistej siedziby działalności gospodarczej oraz określonego wiarygodnego miejsca wykonywania działalności. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazano N. W. [...] F., jednak nigdy we wskazanym miejscu działalność nie była prowadzona, a inne miejsca nie zostały ujawnione. - brak zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nie dysponował żadnym placem, gdzie mógłby dokonywać skupu złomu, składować i przechowywać złom. Nie posiadał również urządzeń do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. - brak środków transportu. Zakupu samochodu ciężarowego marki [...], nr rejestracyjny [...] skarżący dokonał dopiero [...] marca 2010 r. - skarżący nie spełnił wymogów administracyjnych związanych z posiadaniem uprawnień i pozwoleń w zakresie obrotu odpadami. Nie sporządzał i nie przekazywał stosownym organom zestawień ani sprawozdań w zakresie obrotu odpadami (o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów). - nie zatrudniał żadnych pracowników. Skarżący nie złożył żadnych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty jak również deklaracji PIT-4 i PIT4R tj. w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Brak jakichkolwiek informacji o tym, aby zatrudniał pracowników. - brak dowodów potwierdzających, że transakcje faktycznie miały miejsce. - przyjęty sposób zapłaty gotówką, mimo znacznych wartości transakcji ujawnionych na fakturach ujawniony na fakturach. - skarżący od pierwszego miesiąca rozpoczęcia działalności tj. lipca 2009 r. deklarował wysokie obroty przy niewielkich wpłatach kwot podatku ( według deklaracji VAT-7 za 2009 r. wpłata [...] zł, sierpień 2009 r. wpłata [...] zł, wrzesień 2009 r. wpłata [...] zł). Skoro wobec powyższych ustaleń skarżący nie dokonał w miesiącach lipiec-wrzesień 2009 r. zakupu a następnie dostaw złomu udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, nie powstał również obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u., nie wystąpił obrót i podatek należny oraz naliczony. Jednocześnie, organy odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organy podkreśliły, że skorzystanie z prawa do odliczenia, zależne jest od posiadania faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy towarów i usług w celach związanych z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą i w zakresie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle zgromadzonych dowodów, brak było podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres objęty postępowaniem. Te okoliczności są bezsporne, a Sąd uznaje dokonane w tym zakresie ustalenia i ich ocenę za prawidłowe. Natomiast zasadniczy spór między stronami sprowadza się do tego, czy organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni i zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego błędne jest jego traktowanie jako przepisu wyłącznie sankcyjnego. Trzeba uwzględnić to, że UKS przeprowadził postępowania także wobec kontrahentów skarżącego wydając wobec nich decyzje dotyczące zakwestionowanych faktur. Wobec tego wyeliminowano zagrożenie wystąpienia nadużycia w zakresie VAT w związku z wystawieniem przez skarżącego w okresie od lipca do września 2009 r. faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz tych osób. W ten sposób został osiągnięty cel tego przepisu, co wyłącza konieczność jego zastosowania. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego w okolicznościach tej sprawy nie jest trafne. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 21(1) (d) szóstej dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. ( zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 19; z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007, s. I-2425, pkt 23; z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 26 ). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym kontekście, istotną kwestią rozważaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku w sprawie C-454/98, dotyczącym dwóch spraw rozpatrywanych łącznie pomiędzy Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen była możliwość dokonania korekty faktury, która nie odzwierciedla transakcji gospodarczej. Przedmiotem sporu w obu przypadkach była możliwość skorygowania podatku należnego wykazanego w dokumentach, które zostały wystawione w związku z czynnościami, które w ogóle nie były wykonane. W przypadku firmy Schmeink dokument obciążeniowy dotyczył usług doradczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednakże nabywca nie dokonał odliczenia wykazanego podatku naliczonego. W drugiej natomiast sprawie podatnik wystawiał fikcyjne faktury w celu poprawy wyniku finansowego prowadzonej przez niego firmy. W tym przypadku, podatek naliczony został odliczony przez odbiorców. Zdaniem TSUE, warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. W ocenie TSUE, nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Trybunał dodał, że określenie procedury korekty nienależnie wykazanego podatku należy do państw członkowskich, jeżeli jednak spełniona jest przesłanka braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, prawo do takiej korekty nie może zależeć od uznaniowej decyzji organów podatkowych (por. J. Fornalik, [w:] Szósta Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 519; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009, Warszawa 2009, s.1025-1026). Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD Trybunał stwierdził, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Wobec tego obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy. Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Na to, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Nadto, w przywołanym orzeczeniu wskazano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie celem ustalenia, czy działania wystawcy faktury, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. Na ten aspekt i cel art. 108 u.p.t.u. wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13). Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko wyrażone w przywołanym orzecznictwie TSUE i NSA. W szczególności podkreślenia wymaga, że do sądu krajowego należy ocena czy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, zaistniała podstawa do naliczenia VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sąd jest zatem uprawniony na tle konkretnej sprawy, do oceny prawidłowości zastosowania przez organy tego przepisu. Sąd stwierdza również, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz w stanowiącym jego implementację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepis ten nie powinien być stosowany, w sytuacji wyeliminowania przez wystawcę faktury ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, innymi słowy wykazania, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że zostało ono skorygowane w sposób, który skutkuje brakiem uszczuplenia dochodów podatkowych. Takie rozumienie stosowania tego przepisu, pozostaje zdaniem Sądu w zgodzie z zasadą proporcjonalności, postrzeganej na gruncie prawa administracyjnego, w tym prawa daninowego jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Z zasady tej wyprowadza się zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki ( zob. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 36 – 37 ). Wreszcie, w ocenie Sądu nie ma podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze i w tzw. "wystarczającym czasie" do wyeliminowania ryzyka związanego z wystawieniem pustej faktury. Prawo do korekty nie może zależeć od uznaniowej decyzji organów podatkowych. W tym aspekcie Sąd prezentuje co prawda odmienne od organu stanowisko, nie mniej ostatecznie zgadza się z konkluzją, że w tej sprawie skarżący nie wyeliminował ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. W tej kwestii, w pierwszej kolejności znaczenie miało ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia przez odbiorców faktur podatku naliczonego. Przy czym zasadniczo, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku. W sprawie nie budzi wątpliwości, że kontrahenci spółki na podstawie zakwestionowanych faktur, dokonali odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało jednak wyeliminowane, ponieważ wobec jego kontrahentów ( nabywców ) tj. M. S. i T. G. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w B. wydał decyzje, w których określono wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie VAT, z uwzględnieniem faktu, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd tego stanowiska nie podziela. W ocenie Sądu, fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur, nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (por. wyroki NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13). Zatem to, że wobec M. S. i T. G. wydano decyzje wymiarowe, nie świadczy o tym, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Z akt sprawy nie wynika bowiem, a skarżący nie wykazał, aby kontrahenci zwrócili do budżetu państwa odliczony podatek naliczony, poprzez zapłatę określonego w decyzjach podatku, a tylko w takim wypadku w okolicznościach tej sprawy, można by mówić o wyeliminowaniu tego ryzyka. Istotne przy tym jest to, że to nie na organie podatkowym, ale na skarżącym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów, czy też udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje. Zdaniem Sądu, dokonana w powyższym zakresie ocena tej sprawy, nie wyklucza sytuacji, że gdy skarżący udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, będzie mógł wystąpić o zwrot pobranego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że takie uprawnienie należy wywodzić z treści wskazanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-138/12 (Rusedespred), (por. wyroki NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13). Stwierdzając wobec powyższego niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.