III SA/Wa 2074/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2014 r. nr IPPP1/443-1208/13-4/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina K. (zwana dalej "Skarżącą", "Gminą" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek z dnia 14 listopada 2013 r., uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina realizowała w latach 2009-2011 inwestycje, tj. budowę i rozbudowę sieci wodociągowej. Wskazane inwestycje po zakończeniu przekazane zostały w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu - Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. (dalej: "ZGKiM"). W 2012 r. ZGKiM został, uchwałą Rady Gminy, zlikwidowany. Mienie zlikwidowanego ZGKiM przejęła Gmina. Zakład od początku użytkowania ww. inwestycji wykorzystywał je do czynności opodatkowanych, pobierał od mieszkańców opłaty za wodę, wystawiał faktury VAT. Po zlikwidowaniu ZGKiM Gmina w dalszym ciągu wykorzystuje sieć wodociągową do czynności opodatkowanych, zawiera z mieszkańcami umowy na dostawę wody, wystawia faktury VAT. Gmina nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji: budowa i rozbudowa sieci wodociągowej ani w części ani w całości. Inwestycja realizowana była w II etapach. Wartość początkowa systemu wodociągowego w Gminie wynosiła: - wartość I etapu budowy systemu wodociągowego (wartość początkowa): 3.160.426,44 zł, I etap oddany do użytkowania 28 grudnia 2010 r., - wartość II etapu budowy systemu wodociągowego (wartość początkowa): 1.337 928,71 zł, II etap oddany do użytkowania 24 grudnia 2011 r. Gmina zaliczyła system wodociągowy w Gminie do środków trwałych dnia: - zaliczenie I etapu budowy systemu wodociągowego do środków trwałych: 28 grudnia 2010 r., - zaliczenie II etapu budowy systemu wodociągowego do środków trwałych: 23 listopada 2011 r. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych? W opinii Skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W niniejszej sprawie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykonywanie usług związanych z dostawą wody, odbiorem ścieków, jest działalnością opodatkowaną VAT, a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym, że poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko, przytoczyła również uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13. W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13, art. 87 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 90 oraz w art. 91 u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm., zwanej dalej "u.s.g.") i wskazał, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. W niniejszej sprawie zrealizowana inwestycja polegająca na budowie i rozbudowie sieci wodociągowej nie miała związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Gminy, ponieważ po zakończeniu realizacji tego zadania inwestycyjnego, to nie Gmina dokonywała sprzedaży opodatkowanej, tylko zakład budżetowy, tj. ZGKiM. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zrealizowaną inwestycją przekazaną w użytkowanie temu zakładowi. Prawo to zmieniło się dopiero po zlikwidowaniu tego zakładu i przejęciu jego mienia i zadań przez Gminę. Tym samym Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na cele realizacji tej inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast obecnie Gmina przejęła sieć wodociągową oraz realizację zadań od ZGKiM i zawiera z mieszkańcami umowy na dostawy wody, wystawia faktury VAT. Przejęcie mienia zlikwidowanego ZGKiM i podpisanie umów z odbiorcami usług dostawy wody spowodowało, zdaniem organu, że u Wnioskodawcy nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji z nieopodatkowanej na służącą czynnościom opodatkowanym. Dalej organ wskazał, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Wskazał również, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta zależny od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwale lub wartości niematerialne i prawne. W przypadku bowiem towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000,00 zł - korekty podatku należy dokonać w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Organ podkreślił, że na gruncie przepisów prawa sieć wodociągowa jest budowlą. Ponadto, inwestycja została zaliczona do środków trwałych, a jej wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Dlatego organ uznał, że okres korekty w przypadku przedmiotowej inwestycji przewidziany w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. wynosić będzie 10 lat. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Odniesienie powołanych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. sieci wodociągowej, polegającej na tym, że pierwotnie środek trwały był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ zauważył bowiem, że z opisu sprawy wynika, że po oddaniu do użytkowania inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż były oddane w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy. Dopiero po zlikwidowaniu ww. zakładu Wnioskodawca, wykorzystując sieć wodociągową, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostaw wody, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. Organ zauważył, że w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi, odliczenia dokonuje się na zasadach innych niż określone w art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u., nie znajduje również zastosowania art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W razie wystąpienia sytuacji, w której podatnik nie miał wcześniej takiego prawa, a następnie uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, w związku ze zmianą jego przeznaczenia zastosowanie mają przepisy art. 91 u.p.t.u. Tym samym Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa www. art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym powyższej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, czyli za rok 2012, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową ww. sieci wodociągowej (środka trwałego) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Gmina rozlicza się miesięcznie, to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2013 r. Wnioskodawca zakończy odliczenia w dziesiątym roku liczonym od roku, w którym nieruchomość powyższa została oddana do użytkowania, tj. odpowiednio od roku 2010 (w części dotyczącej 1 etapu) oraz od roku 2011 (w części dotyczącej II etapu). Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia nieodliczonego podatku VAT poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące, w których dokonano zakupów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (na podstawie art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u.), ani do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Gminie przysługuje jednak prawo do korekty podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową systemu wodociągowego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Pismem z 24 marca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 29 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nie uznanie prawa Gminy K. do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika VAT; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie K. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę sieci wodociągowej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pomimo spełnienia wymaganych przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) która ją wykorzystywała do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Przede wszystkim należy wskazać, że w analogicznej kwestii wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny: m.in. w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 oraz w wyroku z dnia 2 września 2014r., sygn. akt I FSK 938/14, którego tezy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za swoje. W związku z tym stwierdzić należy, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Jak słusznie podnosi Skarżąca, w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W tych okolicznościach chybiona jest zatem argumentacja skargi kasacyjnej podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez Skarżącą orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn). Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania. W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej, należało uznać za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 9