II FSK 2831/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 615/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 615/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 59.786,00 zł. Organ stwierdził bowiem, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 kwoty netto wynikające z faktur firmowanych przez P.P.H.U. L. W. L. oraz z faktur firmowanych przez P.H.U.P. G. E. L. (z wyjątkiem dwóch faktur). Decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego organ uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: S. S., S. K., S. N. na okoliczność wykonywania przez firmę G. robót budowlanych na rzecz skarżącej objętych odpowiednimi fakturami. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. organ odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: B. B., W. B., Z. M., T. B., H. Ol. - na okoliczność wykonywania przez G. E. L. na rzecz skarżącej prac budowlanych w 2008 r.; oraz H. O. - na okoliczność wykonywania przez G. E. L. (jako podwykonawcy skarżącej) prac budowlanych dla D. [...] Sp. z o.o., a to uznając, że wskazane okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innymi zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżąca w 2008 r. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z 34 faktur wystawionych przez firmę W. L. mających dokumentować zakup usług budowlanych, transportowych i prac porządkowych w łącznej kwocie netto 279.307,00 zł a także z 13 faktur wystawionych przez firmę E. L. mających dokumentować zakup usług budowlanych w łącznej kwocie netto 136.200,00 zł. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej dowiedziono bowiem, że jako wystawcy w kwestionowanych fakturach VAT występują podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług w nich wykazanych, pozorując tylko ich sprzedaż. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucają naruszenie: 1) art. 120, 121, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 O.p.; 2) art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 14, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s."); 3) art. 4 w związku z art. 2, art. 77 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, dalej jako "u.s.d.g."); 4) art. 77 ust. 6 u.s.d.g.; 5) art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O.p.; 6) art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p.; 7) art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 8) art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu uznał, że skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zakwestionowania prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 34 faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. L. W. L., Sąd stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest słuszne. Zdaniem Sądu, w tym zakresie w sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury (uznając, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), albowiem W. L. nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej i nie wykonywał usług transportowych i budowlanych ujętych na spornych fakturach. Odmiennie Sąd ocenił materiał dowodowy zebrany w zakresie powodującym ustalenie, że skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. E. L. W ocenie Sądu, błędnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy w sprawie nie została wyjaśniona w zgodzie z art. 188 O.p., istotna kwestia czy firma G. świadczyła na rzecz skarżącego usługi określone w zakwestionowanych fakturach. WSA w Poznaniu podkreślił, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Jak wynika natomiast z treści uzasadnienia postanowienia, organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków z uwagi na to, że okoliczności na które ci świadkowie mieli zeznawać, zostały wystarczająco potwierdzone innymi zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu w rzeczywistości sytuacja taka nie miała miejsca. Świadkowie bowiem mieli zeznawać na okoliczność wykonywania przez G. E. L. na rzecz skarżącej prac budowlanych w 2008 r. oraz na okoliczność wykonywania przez G. E. L. (jako podwykonawcy skarżącej) prac budowlanych dla D. [...] Sp. z o.o., zaś z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ ustalił stan faktyczny zgoła odmiennie. Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Końcowo Sąd wskazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił wyrażoną ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej, tj. przeprowadził dowód z zeznań zawnioskowanych świadków B. B., W. B., Z. M., T. B. i H. O. - na okoliczność wykonywania przez G. E. L. na rzecz skarżącej prac budowlanych w 2008 r. oraz H. O. - na okoliczność wykonywania przez G. E. L. (jako podwykonawcy skarżącej) prac budowlanych dla D. [...] Sp. z o.o. Następnie organ dokonać ma oceny wiarygodności i mocy tych zeznań w kontekście pozostałego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył go w całości, wnosząc o jego o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawcy dokumentom, że organy podatkowe niewystarczająco zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na uznanie, że firma G. E. L. nie wykonała usług budowlanych wykazanych w spornych fakturach na rzecz podatnika, a także poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe i błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy; zdaniem organu, WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony o przesłuchania wskazanych świadków - w sytuacji gdy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego w sprawie ustalono, że, G. E. L. nie świadczył usług budowlanych na rzecz podatnika, a ich kontakt ze spółką był sporadyczny; zdaniem organu, przeprowadzenie wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowodu, na okoliczności tamże wskazane, byłoby nieprzydatne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy O.p. dotyczące przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego w sprawie, zwłaszcza poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., w związku z art. 188, 187 § 1, 121 § 1 122 i art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie sprzecznych ustaleń, że organy podatkowe kwestionując nierzetelne faktury zakupu usług budowlanych przedstawione przez podatnika bezpodstawnie zaniechały poszukiwania innych dowodów - i uchyliły się - z naruszeniem zasady prawdy materialnej i zasady zaufania, od oceny twierdzeń skarżących o poniesieniu wydatków na zakup usług budowlanych poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków Pana W. B., Pana Z. M. i Pana T. B. - na okoliczność wykonywania przez G. E. L. na rzecz skarżącej spółki prac budowlanych w 2008 r., podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym także zeznań pozostałych świadków powołanych przez podatnika na te same okoliczności, wynika, że firma PPHU E. L. nie świadczyła usług budowlanych na rzecz podatnika wykazanych w spornych fakturach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy – poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołano tylko jedną z dwóch podstaw, na których ten środek odwoławczy można oprzeć. Organ uznał mianowicie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 176 pkt 2 p.p.s.a.). Podstawowa kwestia sporna determinowana jest natomiast przez art. 188 O.p., przepis ten jest kluczowy dla oceny całości podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, stąd zasadnym jawi się przybliżenie normy prawnej, którą statuuje. Zgodnie z treścią tego artykułu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony (por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1359/15, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast dowód dotyczący tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Organ nie może bowiem dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. - takiemu zachowanie można by skutecznie zarzucać, że organ prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczy zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Tym samym niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. W art. 188 O.p. zawarte są dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym, czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. np. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14 oraz z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14). Mając na uwadze powyższe wymogi należy uznać, że okoliczność wystawienia przez firmę E. L. faktur, które - zdaniem organu podatkowego - nie dokumentują rzeczywistego obrotu, nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem, tak, by móc zrezygnować z uwzględnienia stosownego wniosku strony w tym zakresie. Sąd, szczegółowo wyjaśniając zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym odmowę przesłuchania wskazanych świadków, prawidłowo wyłożył zasady odnoszące się do tego postępowania, przede wszystkim w zakresie naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. i właściwie wskazał na uchybienia w tym zakresie. Strona argumentowała, że nieprzesłuchanie świadków na te okoliczności, które wskazywała we wniosku, uniemożliwia jej przedstawienie w toku postępowania informacji dla spółki korzystnych. Jednocześnie, zebrany materiał dowodowy, chociaż był dokładny, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że przesłuchanie wskazanych we wniosku strony osób (co do określonych przez nią kwestii) ewidentnie nie wpłynie na zakres ustaleń w przedmiocie spornych faktur. Wobec przebiegu postępowania i zachowania spółki w jego trakcie, nie sposób też uznać, że działała ona "wyłącznie w celu przedłużenia postępowania odwoławczego" (s. 31 skargi kasacyjnej). Biorąc pod uwagę, że nadal do końca niewyjaśniona pozostaje kwestia wykonywania prac budowlanych przez G. E. L. (na rzecz skarżącej oraz na rzecz D. [...] sp. z o.o.), uznać więc trzeba, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Naczelny Sąd Administracyjny wziął przy tym pod uwagę szereg działań dotychczas podjętych przez organy podatkowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które opisane zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie - dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia - należało dokonać swoistego zabiegu ważenia zasad, które przemawiały za stanowiskiem każdej ze stron (por. G. Maroń, Formuła ważenia zasad prawa jako mechanizm usuwania ich kolizji na przykładzie koncepcji Roberta Alexego, "Zeszyty Naukowe Uniwersytety Szczecińskiego: Seria Prawnicza" 2009, Zeszyt 53, s. 86-106). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyłania się wniosek, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu broni zasady podjęcia w toku postępowania podatkowych niezbędnych działań zmierzających do załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Nie sposób odmówić działaniom organów rzetelności w tym zakresie i tego, że w odpowiednim zakresie postępowanie było prowadzone wnikliwie. Nadto, zwrócić można uwagę, że organ kierował się dyrektywą nieprzedłużania postępowania (s. 31 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z drugiej strony, mamy do czynienia z zasadą czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, której wyrazem jest między innymi wymóg uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu (o ograniczeniach w tym zakresie mowa była wcześniej). Naczelny Sąd Administracyjny w sporze tym przyznaje rację stanowisku przedstawionemu przez Sąd pierwszej instancji. Wobec wniosku spółki stwierdzić należy, że istotnie kwestii dotyczącej rzeczywistych prac podejmowanych przez G. E. L. nie można w świetle obowiązujących zasad uznać za ostatecznie rozstrzygniętą bez przeprowadzenia wskazanych dowodów. Dowody te wydają się usuwać wątpliwości, które wobec ich nieprzeprowadzenia mogłyby się pojawiać, a przez to rzutować na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia. Z dowodów dotychczas zebranych nie wynika natomiast, że wiązane z nimi okoliczności nie mogłyby zostać skutecznie podważone poprzez zeznania świadków popierające stanowisko strony. Osoby te nie zostały dobrane arbitralnie i wydają się dysponować wiedzą w zakresie istotnym dla niniejszego postępowania. Nadto - co ostatecznie czyni skargę kasacyjną niezasługującą na uwzględnienie - dowody, których przeprowadzenia żąda spółka, powołane zostały na potwierdzenie okoliczności, które nie zostały stwierdzone na korzyść strony innymi dowodami. Odnosząc się bezpośrednio do treści skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w jej uzasadnieniu w przeważającej mierze skupiono się na przybliżeniu materiału dowodowego zebranego dotychczas w sprawie, co miałoby uzasadniać twierdzenie, iż zakres poczynionych ustaleń jest wystarczający by uzyskać pewność co do fikcyjności spornych obecnie faktur, a tym samym, że przedmiotowa okoliczność jest stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. art. 188 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że organ podjął szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), jednak z przyczyn wyżej podanych uznać należy prymat fundamentalnego uprawnienia strony do żądania (a nie np. wnioskowania, jak wynika z art. 188 O.p.) przeprowadzenia dowodu, które to uprawnienie nie zostało w postępowaniu przed organami zrealizowane w wymaganym przez prawo zakresie. Mając na względzie powołane w petitum skargi kasacyjnej konkretne przepisy i postawione wobec nich zarzuty, podnieść trzeba w pierwszej kolejności, że łączenie trzech pierwszych zarzutów z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. jest o tyle niezasadne, iż przepis ten określa wymogi, jakie stawiać należy uzasadnieniu wyroku sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Szersze uwagi dotyczące stawiania zarzutu naruszenia tego artykułu w treści skargi kasacyjnej przedstawione zostały przez NSA w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. W niniejszej sprawie zauważyć można, że autor skargi kasacyjnej de facto nie wskazuje wad uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, przez co zarzut naruszenia tego przepisu per se nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Z kolei zarzuty, w ramach których autor skargi kasacyjnej powołuje się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., o tyle nie zasługiwały na uwzględnienie, że z ich uzasadnienia wynika, iż do ich naruszenia doszłoby w konsekwencji uznania nieprawidłowości w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - a zwłaszcza art. 188 O.p. Jako, że Sąd zgodnie z prawem odmówił aprobaty działaniom organów w tym zakresie - jak to wcześniej wyjaśniono - zarzuty te należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej trzy zarzuty powiązano bezpośrednio z przepisami Ordynacji podatkowej. W ramach pierwszego z nich wskazano na art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w ramach drugiego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., z kolei w trzecim wymieniono: art. 188, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie zasługują one na uwzględnienie z przyczyn wyżej wymienionych, jednak doprecyzowując swoje stanowisko, NSA pragnie zauważyć, że pierwszy z zarzutów odnosił się do wymogu wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego a następnie dokonania na tej podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i jak wyżej argumentowano, organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu, braki w materiale dowodowym jawią się jako oczywiste. Materiał dowodowy nie sposób uznać za zebrany w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji dokonaną ocenę za opartą na jego całości (art. 191 O.p.), jeżeli konieczne jest dokonanie w tym zakresie uzupełnień. Drugi z zarzutów, w których wymieniono przepisy Ordynacji podatkowej, skupiał się na stwierdzeniu, iż niesłusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. NSA stwierdza wobec tego, że miał rację WSA w Poznaniu, iż wobec niepoczynienia ostatecznych ustaleń w sprawie, niejasności i wątpliwości, jakie pojawiły się wraz z wnioskiem o przesłuchanie świadków, zostały ostatecznie rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Złożenie opisywanego wniosku czyniło dotychczasowe ustalenia niepewnymi, gdy wziąć pod uwagę uzasadnienie konieczności przesłuchania wskazanych w nim osób. Jako, że organ winien ów wniosek uwzględnić, zwłaszcza, iż dotyczył on okoliczności, które nie zostały stwierdzone na korzyść strony innymi dowodami, zasadnie stwierdzono, że zasada zaufania obywateli do organów podatkowych doznała w niniejszej sprawie naruszenia. Trzeci zarzut, w ramach którego wymieniono przepisy Ordynacji podatkowej (art. 188, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p.) nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew temu, co utrzymuje autor skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku WSA nie stwierdził w jakimkolwiek fragmencie uzasadnienia, iż organy bezpodstawnie zaniechały poszukiwania innych dowodów, uchylając się od oceny twierdzenia skarżącego o poniesieniu wydatków. Stanowisko Sądu opierało się na uznaniu konieczności powołania świadków, o co wnosiła strona. WSA nie wyraził natomiast przypisywanego mu w skardze kasacyjnej poglądu jakoby organy miały "bezpodstawnie zaniechać poszukiwania innych dowodów" (s. 3 skargi kasacyjnej). NSA nie podziela natomiast przekonania, na co wyżej zwracano już uwagę i co wyjaśniono, że w niniejszej sprawie można było zrezygnować z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę w ostatnim z pism, a to ze względu na wyczerpujący charakter zebranego wcześniej materiału dowodowego. Końcowo zastrzec można, że Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze inne orzeczenie wydane wobec skarżącej spółki w analogicznej sprawie (wyrok z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1359/15) i ocenę wyrażoną w jego uzasadnieniu podziela. Słusznie zwrócono tam uwagę, że organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. W świetle powyższego nie udało się zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 O.p. oraz jego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy świadkowie mogli mieć wiedzę na dany temat. Uznając w związku z powyższym, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.