III SA/Wa 2032/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą na Litwie kwotę 15.264 zł (słownie: piętnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek M. z siedzibą na L. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona"), o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie 804.618,34 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. organ I instancji wezwał Skarżącą w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej: "O.p."), do uzupełnienia wniosku o przedłożenie kopii faktur VAT wyszczególnionych w poz. 3, 5-7, 9, 11, 13-15, 17-18, 20-46 tabeli zawartej w formularzu wniosku. W dniu [...] czerwca 2013 r. wpłynęły kopie żądanych faktur, kopie dowodów rejestracyjnych pojazdów, zestawienie numerów kart paliwowych wraz z przyporządkowanymi numerami rejestracyjnymi pojazdów samochodowych, do napędu których wykorzystano paliwo, którego nabycie udokumentowane zostało fakturami wykazanymi w formularzu przedmiotowego wniosku. Następnie pismem z dnia [...] września 2013 r. wystosowanym w trybie art. 155 O.p. organ I instancji wezwał Skarżącą do uzupełnienia w terminie jednego miesiąca wniosku o kopie dokumentów, tj. umów zleceń, na podstawie których świadczono usługi, przykładowe kopie faktur dokumentujących wzajemne rozliczenia, dotyczące wnioskowanego okresu, potwierdzające przebieg realizacji usług transportu drogowego towarów, zlecanych Skarżącej przez spedytora G. . W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca przesłała kopię Umowy udzielania usług nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., protokoły uzgodnienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Skarżącą a G. oraz wewnętrzny wypis z rachunku wraz z notarialnie poświadczonym tłumaczeniem na język polski. Ponadto przesłano przykładowe faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz G. za wykonane usługi transportowe wraz z potwierdzeniami zapłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 . odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż materiał dowodowy, dołączony do wniosku Skarżącej oraz przesłany na skutek wezwań z dnia [...] czerwca 2013 r. i z dnia [...] września 2013 r., nie był wystarczający dla rozstrzygnięcia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Ustalenia szczególnie wymagał przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą, G. i przewoźnikami z Federacji Rosyjskiej, tj. faktycznymi wykonawcami części usług transportowych, których numery rejestracyjne pojazdów widnieją na załączonych do przedmiotowego wniosku fakturach VAT. Powyższe miało na celu zbadanie związku wydatków, udokumentowanych tymi fakturami z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium L.. Ponadto organ I instancji wskazał, że Skarżąca zawierając umowy z polskimi stacjami paliwowymi, a następnie przekazując karty paliwowe swoim kontrahentom z państwa trzeciego, którzy z wykorzystaniem tych kart tankowali paliwo na terytorium Polski, dokonywała dostawy towarów w ramach "dostawy łańcuchowej", dla której miejsce świadczenia zgodnie z przepisami ustawy o VAT przypadało na terytorium Polski. W ten sposób pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, Skarżąca dokonywała faktycznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co prowadzi do nieuznania Skarżącej jako podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797), dalej: rozporządzenie z 2011 r. W odwołaniu z dnia 12 grudnia 2013 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz § 3 rozporządzenia z 2011 r., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżąca dokonywała sprzedaży na terytorium Polski, a w konsekwencji odmówienie zwrotu podatku od towarów i usług; 2) art. 187 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania; 3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odwołaniu Skarżąca wyjaśniła, iż posiada karty paliwowe, za pośrednictwem których tankuje paliwo na terenie Polski. Z kart tych korzystają kierowcy, prowadzący pojazdy należące do Skarżącej, a także należące do jej kontrahentów, tj. podmiotów mających siedzibę na terenie Federacji Rosyjskiej. Skarżąca zawiera z powyższymi podmiotami umowy współpracy w zakresie organizacji przewozów. W treści przedmiotowych umów zapisano, iż cena usług przewozowych obejmuje kwoty podatków oraz wszystkie koszty podwykonawców, związane ze świadczeniem usług przewozowych na rzecz Skarżącej. Ponadto aneks do umowy stanowi, iż kontrahenci Skarżącej, dokonując usług na jej rzecz, będą korzystali z kart paliwowych Skarżącej w trakcie tankowania paliwa na stacjach benzynowych w Polsce. Zapłatę za przedmiotowe paliwo, nabyte za pomocą kart paliwowych przez podmioty rosyjskie uiszcza Skarżąca z tym, że nie otrzymuje ona zwrotu kosztów zużytego przez nich paliwa. Ostatecznie koszty paliwa są rozliczane w cenie usług spedycji międzynarodowej, którymi Skarżąca obciąża zleceniodawcę, tj. G.. Zdaniem Skarżącej pomimo, iż kontrahenci tankują paliwo na stacjach benzynowych, nie nabywają prawa do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, albowiem podmioty te są obowiązane do wykorzystania paliwa wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Skarżącej. W jej opinii sposób kształtowania transakcji miedzy Skarżącą, stacjami paliw i kontrahentami powoduje brak podstaw do twierdzenia, że miała miejsce transakcja łańcuchowa, której stroną była Spółka. Udostępnienie przewoźnikom paliwa w celu wykonania usługi na rzecz Strony stanowi powierzenie majątku w celu wykonania przy jego użyciu usługi na rzecz Spółki. Udostępnienie majątku przez usługobiorcę nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS przyznał rację Skarżącej w kwestii prezentowanego przez nią stanowiska, iż w niniejszej sprawie nie doszło do dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ nie zostały spełnione wymogi w okolicznościach tej sprawy do potwierdzenia zaistnienia takich dostaw. Wskazał, że z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wynika brak jakichkolwiek rozliczeń między Stroną a rosyjskimi podwykonawcami z tytułu nabycia paliw przez te podmioty na terytorium Polski, a zatem brak jest elementu fakturowania pomiędzy kolejnymi podmiotami. Jak wynika z akt sprawy, cena paliwa jest elementem kalkulacyjnym usługi świadczonej przez Stronę na rzecz G., a Strona nie wystawia faktur na rzecz rosyjskich przewoźników z tytułu dostawy paliwa. Ponadto z umów zawieranych z rosyjskimi podwykonawcami nie wynika, że jedynie Strona ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji umowy. Z umowy wynika (rozdział 6) odpowiedzialność z tytułu zakontraktowanych usług rozkłada się pomiędzy Stroną a rosyjskimi podwykonawcami. Zdaniem DIS wprawdzie Strona zawarła umowę z S. Sp. z o.o., której celem było zamówienie dostaw paliwa na konkretnych stacjach (należących do ww. operatora kart paliwowych), jednakże paliwo to było wydawane bezpośrednio rosyjskim podwykonawcom. Strona nie miała wpływu na moment i ilość tankowanego paliwa, jego jakość i cenę oraz cel zużycia. Mimo bowiem, że rosyjski podwykonawca miał obowiązek (jak wynika ze stanowiska Strony prezentowanego na etapie postępowania odwoławczego) wykorzystania paliwa wyłącznie dla celów wykonania umowy (transportu towarów), jednak Strona nie miała możliwości kontroli, czy nabyte paliwo było w tym celu wykorzystywane. W ocenie organu odwoławczego, powyższe nie podważa jednak prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji, bowiem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło do dostaw paliw realizowanych przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, ale na rzecz faktycznych nabywców (przewoźników rosyjskich). DIS dla poparcia swojego stanowiska powołał się na poglądy wyrażone w wyroku ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (A.). Odnosząc się do argumentu Spółki dotyczącego świadczonych na jej rzecz usług spedycji organ wskazał, że S. Sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz Strony żadnych usług. Nawet gdyby przyjąć, że doszło do świadczenia jakichkolwiek usług przez ww. podmiot, to mając na uwadze ww. przepisy nie były to usługi, których miejscem świadczenia była Polska. Abstrahując od stanu faktycznego sprawy i prezentując w ślad za Stroną, że na podstawie przedłożonych w celu zwrotu VAT faktur, doszło do wykonania na rzecz Strony, przez wystawców faktur, usług spedycji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ustawodawca nie przewidział dla tych usług odrębnych zasad dla wyznaczenia miejsca ich świadczenia od zasad wynikających z ww. przepisów. Oznacza to, że nawet gdyby - co jest tezą całkowicie oderwaną od stanu faktycznego sprawy - na rzecz Strony świadczone były usługi spedycji, to i tak miejscem ich świadczenia byłaby Litwa, a więc wystawione przez S. Sp. z o.o. faktury z tytułu wykonania rzekomych usług spedycji również obarczone byłyby wadą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu na Litwie i tam właśnie powinna zostać rozliczona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 207 w związku z art. 210 § 1 oraz art. 187 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego; 2) art. 7 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w analizowanej sprawie pomiędzy dostawcami paliw a Skarżącą nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów, a wystawione przez stacje paliw faktury są pustymi fakturami; 3) art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r. poprzez odmowę zwrotu podatku od towarów i usług, mimo spełnienia przewidzianych w nich warunków. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie uwzględnił całości zebranego materiału dowodowego, albowiem pominął kwestię nabycia przez Skarżącą i wykorzystania paliwa na własne cele. Fakt tankowania paliwa przez kierowców pojazdów należących do Skarżącej wynikał z dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania toczącego się w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji natomiast organ odwoławczy zajął stanowisko jedynie w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup paliwa powierzonego kontrahentom. Zdaniem Skarżącej powyższa nieprawidłowość w sposób rażący narusza art. 187, art. 207 i art. 210 O.p. Dyrektor Izby nie orzekł bowiem co do istoty sprawy w zakresie zwrotu podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa w części, w jakiej zostało ono wykorzystane przez Skarżącą oraz nie zawarł w zaskarżonej decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Jednocześnie Skarżąca zakwestionowała pogląd organu odwoławczego wyrażony w skarżonej decyzji, polegający na stwierdzeniu, że faktury VAT wystawione przez dostawców paliwa na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i w związku z tym są fakturami pustymi. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż stacje paliw winny wystawić faktury na rzecz faktycznych odbiorców paliwa, a nie na rzecz Skarżącej, bowiem do dostaw towaru doszło, ale zostały one zrealizowane bezpośrednio na rzecz rosyjskich przewoźników. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie miała miejsce dostawa towarów pomiędzy S. Sp. z o.o. a Skarżącą, albowiem w relacji Skarżąca - rosyjscy podwykonawcy nie doszło do żadnej czynności opodatkowanej wykonywanej przez Skarżącą, o której mowa w art. 7 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT. Odnośnie powołanego w zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, z dnia 6 lutego2003 r. w sprawie C-185/01, A., Skarżąca podniosła, iż należy stosować go ostrożnie, gdyż uznanie, iż dostawa towarów następuje bezpośrednio od dostawcy do podmiotu fizycznie odbierającego towar, w zależności od stanu faktycznego, podważa możliwość zastosowania koncepcji refakturowania towarów lub usług. Ponadto zdaniem Skarżącej nabywa ona paliwo od dostawców w Polsce, więc to na nią zostaje przeniesione prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel, a nie bezpośrednio na rosyjskich podwykonawców. Skarżąca ma wpływ na rodzaj, czas i miejsce dostawy oraz cenę paliwa. Skarżąca nie obciąża przewoźników kosztami paliwa. Usługa przewozu jest jedynie składową kompleksowej usługi spedycji świadczonej przez G.na rzecz zewnętrznego zleceniodawcy. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd całkowicie podziela stanowisko i ocenę prawną, wyrażoną w sprawie III SA/Wa 1899/14, w której kontroli tutejszego Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. na rzecz Skarżącej. W sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia jest decyzja, dotycząca tego samego podmiotu i przedmiotu, lecz innych okresów 2012 roku, ogólnie oznaczonych jako od stycznia do grudnia 2012 roku We wszystkich rozpoznawanych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, ale nie zgodził się z jego uzasadnieniem, w części odwołującej się do tzw. transakcji łańcuchowych – dostaw towarów, w których uczestniczyć miały firmy posiadające siedzibę na terytorium Federacji Rosyjskiej, Skarżąca oraz S. sp. z o.o. i A. sp.z o.o. (poprzez stacje paliw). Organ pierwszej instancji wskazał przyczyny, dla których odmówił zwrotu całej wnioskowanej przez Skarżącą kwoty. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na okolicznościach faktycznych, z którymi organ pierwszej instancji powiązał wystąpienie transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W rezultacie jednak uszło jego uwadze, że okoliczności te nie wyczerpują całego stanu faktycznego, jaki wystąpił w sprawie i powinien być poddany ocenie z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącej o zwrot podatku. Zdaniem Sądu stan faktyczny przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę rozstrzygnięcia nie uwzględnia wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z przedłożonych przez nią dokumentów. Podstawę prawną żądania Skarżącej stanowiły przepisy rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., w którym określone zostały przypadki dokonywania zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami określonymi w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Przepis § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. wskazuje zatem dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi zaś – charakter materialny (niewykonywanie sprzedaży na terytorium Polski, z określonymi wyjątkami). Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporne uznał, że Skarżąca spełniła warunki dopuszczalności zwrotu, ponieważ w 2012 r. była podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym na terytorium L. i nie była zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług na terenie Polski. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu, jeżeli nie wykonuje on na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami wskazanymi pod lit. a) – l) tego punktu. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i uznał– odmiennie niż organ pierwszej instancji –iż ten przepis ustawy nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ nie zostały spełnione określone w nim elementy tzw. dostawy łańcuchowej. Doszło wprawdzie do dostaw towarów, ale zostały one zrealizowane przez dostawców paliwa (S. sp. z o.o., A. sp. z o.o.) bezpośrednio na rzecz rosyjskich podwykonawców Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie realizowała na rzecz rosyjskich podwykonawców dostaw paliwa nabytego na stacjach benzynowych, a jedynie wykonywała obsługę finansową transakcji zawieranych przez dostawców paliwa oraz firmy rosyjskie. Uznając, że Skarżąca nie była nabywcą paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że faktury wystawione na nią jako nabywcę przez S. sp. z o.o. A. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc są tzw. "pustymi fakturami". Stanowisko swoje Dyrektor Izby Skarbowej oparł na tezach wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 A., w którym wskazano, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, a raczej umowę o finansowanie jego zakupu. A. (który w stanie faktycznym, przyjętym w cytowanym wyroku był leasingodawcą, wydającym swoim klientom karty paliwowe na podstawie dodatkowej umowy) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom. Leasingobiorca nabywał paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu, dlatego A. działał jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (teza 36). Jednakże stanowisko TSUE dotyczy sytuacji faktycznej, w której podmiot korzystający z karty paliwowej przy zakupie paliwa, zwracał jego koszt podmiotowi, który udostępnił mu kartę. Innymi słowy, tankujący paliwo nie płacił za nie na stacji paliwowej, czynił to jednak w okresie późniejszym, jako że podmiot udostępniający kartę obciążał go poniesionymi kosztami paliwa, doliczając stosowną opłatę (wynagrodzenie) za swoją usługę. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej ocenie pominął istotny element stanu faktycznego, a mianowicie okoliczność, że rosyjscy przewoźnicy, którym udostępniała karty paliwowe i którzy wykonywali na jej rzecz usługi transportowe, nie płacili za paliwo ani w momencie tankowania, ani też w okresie późniejszym, a zatem to ona ponosiła koszt paliwa (ostatecznie obciążając nim swojego zleceniodawcę). Cena paliwa, zgodnie z aneksowanymi umowami o organizację przewozów, nie stanowiła elementu kalkulacyjnego ceny usługi transportowej wykonywanej przez rosyjskich podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tej okoliczności, ani też nie ocenił jej znaczenia dla zajętego przezeń stanowiska. Tymczasem to właśnie finansowanie przez Skarżącą kosztu paliwa, jakie rosyjscy podwykonawcy wykorzystywali do świadczenia na jej rzecz usług, stanowiło odmienność w stosunku do stanu faktycznego w sprawie A. . Ograny podatkowe nie podważały twierdzenia Skarżącej, że koszt paliwa nie stanowi elementu ceny usługi świadczonej na jej rzecz przez podwykonawców oraz że ponosi go Skarżąca, choć następnie obciąża nim swojego zleceniodawcę. Gdyby rola Skarżącej ograniczała się do obsługi finansowej transakcji, zawieranych przez rosyjskich przewoźników z użyciem kart paliwowych, to działałby jako swojego rodzaju kredytodawca – podmiot umożliwiający firmom tankującym paliwo dokonywanie zapłaty za to paliwo w czasie późniejszym niż moment tankowania. Jeżeli jednak jest tak, jak twierdzi Skarżąca, i rzeczywiście przewoźnicy rosyjscy tankujący paliwo z użyciem karty, nie płacą za to paliwo sprzedawcom paliw (S. sp. z o.o.) ani w momencie tankowania, ani później poprzez np. zwrot ceny paliwa uiszczonej sprzedawcy przez Skarżącą, to nie ma podstaw do twierdzenia, że są oni nabywcami paliwa od S. sp. z o.o. W rezultacie zaś za nieuprawniony należy uznać wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że S. sp. z o.o. powinna była wystawiać faktury na rosyjskich przewoźników Skarżącej jako na nabywców paliwa, a faktury wystawione na Skarżącą nie dokumentują nabycia paliwa – nie jest ona nabywcą paliwa. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w uzasadnieniu wyroku, wydanego w sprawie III SA/Wa 1899/14 Sąd zauważył, że w zawieranej przez Skarżącą z rosyjskimi podwykonawcami "umowie o organizacji przewozów" znajdowało się postanowienie wprowadzone aneksem, zgodnie z którym w przypadku braku możliwości skorzystania z wydanych kart paliwowych przez przewoźnika z winy spedytora (Skarżącej), przewoźnik ma prawo zapłacić za paliwo w inny sposób. W takim przypadku przewoźnik ma prawo powiększyć wcześniej uzgodnioną cenę przewozu o wysokość wydatków, poniesionych na zakup paliwa dla danego przewozu. Przykładową umowę z T. z [...] listopada 2011 r. złożono do akt sprawy w toku postępowania podatkowego. Z tego postanowienia wynika, iż przewidziano w nim sytuację, gdy nabywcą paliwa jest przewoźnik kupujący je na własny koszt i w inny sposób rozliczający ten wydatek ze Skarżącą. Potwierdza to, zdaniem Sadu, że podmiotem uiszczającym cenę za paliwo tankowane z użyciem karty paliwowej jest Skarżąca. Skarżąca wyjaśniała, że ponoszenie przez nią kosztów paliwa wykorzystywanego przez rosyjskich podwykonawców do świadczenia na jej rzecz usług przewozowych, a następnie obciążanie tymi kosztami podmiotu, który zlecił jej usługę transportową (G.), spowodowany jest istnieniem powiązań (w ramach grupy kapitałowej) między wszystkimi tymi podmiotami w rezultacie świadczącymi usługę transportową zamówioną przez klienta G.. Co do wątpliwości, czy Skarżąca nie była faktycznym nabywcą opłacanego przez nią paliwa, gdyż nie miała prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie wykorzystania paliwa nabytego przez rosyjskich przewoźników ani też nie miała wpływu na jakość paliwa i jego cenę, wobec czego nie dysponowała paliwem jak właściciel, należy przyjąć za Sądem, orzekającym w sprawie III SA/Wa 1899/14, że swoboda podmiotu tankującego paliwo w wyborze momentu jego zakupu, ilości i jakości oraz dowolność w dysponowaniu paliwem, obok późniejszej zapłaty za to paliwo, stanowiły przesłanki stanowiska zajętego przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-185/01 A.. Przyjęto w nim, iż nabywcą paliwa jest podmiot - leasingobiorca korzystający z karty paliwowej - który nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości oraz momentu zakupu. W aneksowanej "umowie o organizacji przewozów" znajduje się również postanowienie, zgodnie z którym Skarżąca jako spedytor zobowiązuje się przekazać do korzystania przewoźnikowi karty umożliwiające zakup paliwa na koszt spedytora, a przewoźnik zobowiązuje się wykorzystywać te karty wyłącznie podczas realizacji przewozów na zlecenie spedytora. Zdaniem Sądu, postanowienie to dowodzi, że to Skarżąca jest podmiotem decydującym o przeznaczeniu paliwa tankowanego przez rosyjskich przewoźników z użyciem kart paliwowych. Jakkolwiek mogą zdarzać się przypadki, gdy kierowca zużywa zatankowane paliwo na własne potrzeby, jest to jednak nadużycie, działanie wbrew umowie. Z faktu, iż mogą zdarzać się przypadki wykorzystania paliwa niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez Skarżącą w umowie, nie można jednak wnioskować, że kontrahent ma swobodę w dysponowaniu paliwem i możliwość zużycia go na cele inne niż wskazane w umowie. Umowa, popisana przez rosyjskiego podwykonawcę, gwarantowała Skarżącej wykonywanie opłacanego przez nią paliwa na realizację zleconych przez nią przewozów. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca nie miała możliwości skontrolowania sposobu wykorzystania zatankowanego na jej koszt paliwa, jest gołosłowne. Swoboda przewoźnika nie wynika również z okoliczności, że to kierowca wykonujący dany przewóz decyduje, jaką ilość paliwa w danym momencie należy zatankować i na której stacji paliwowej (należącej do Shell Polska sp. z o.o.) to uczynić. Zależy to bowiem od trasy przejazdu, natężenia ruchu i rodzaju pojazdu. Podpisując umowę ze sprzedawcami paliw Skarżąca miała wpływ na wybór stacji paliwowych, na których paliwo będzie tankowane. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę wyjaśnień Skarżącej, która odwołała się do umów o organizacji przewozów oraz zleceń, że przewoźnicy są związani jej wytycznymi co do czasu i miejsca odbioru oraz dostarczenia towaru, a także trasy przejazdu. Zlecając przewóz konkretnego ładunku Skarżąca wpływała także na rodzaj pojazdu, jaki zostanie użyty. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżąca nie jest nabywcą paliwa od S. sp. z o.o., tankowanego przez firmy posiadające siedziby na terytorium Federacji Rosyjskiej, będące podwykonawcami Skarżącej, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, a zatem zajęte zostało z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał istnienia okoliczności stanowiących podstawę faktyczną powyższego stanowiska. Naruszenie wskazanego wyżej przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy miało miejsce zawieranie umów z podwykonawcami tych usług, tj. z podmiotami rosyjskimi, w celu wykonania zleconych przez G. usług. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął jednak, że zwrot VAT, jakiego domagała się Skarżąca, związany był właśnie zakupami paliwa dokonywanymi za pomocą kart paliwowych przez rosyjskich przewoźników. Skarżąca zarzuciła, że faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku obejmowały także tankowanie paliwa dokonywane przez jej pracowników (kierowców) do samochodów stanowiących jej własność lub użytkowanych przez nią na podstawie umów leasingu. Nadto zarzuciła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zwrotu VAT związanego z zakupami paliwa wykorzystanego przez nią w jej działalności. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej rozważał powyższą sytuację, aczkolwiek odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, iż przeanalizował kopie dokumentów dotyczące pojazdów, do których tankowano paliwo i numery rejestracyjne pojazdów wskazują, że żadna z faktur ujętych we wniosku Skarżącej nie dotyczyła tankowania paliwa do jej własnych samochodów. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej rzeczywiście przeanalizował przedłożone przez Skarżącą dokumenty dostrzegłby, że w fakturach podano także litewskie numery rejestracyjne. Przykłady tych numerów podała Skarżąca w piśmie procesowym z [...] lutego 2015 r. Powołała się także na numery kart paliwowych, które można przypisać do wykorzystywanych przez nią pojazdów. Zasadny jest więc podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek nie tylko zebrania, ale też obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności nie sposób uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z tych obowiązków. Skutkiem tego było podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogły mieć na wpływ na to rozstrzygnięcie. Oparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji na stanie faktycznym, ustalonym z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z materiału dowodowego sprawy, nie pozwala Sądowi na wypowiedź, czy i w jakim zakresie zasadny był wniosek Skarżącej o zwrot VAT. Sąd nie może bowiem zastąpić organu odwoławczego w dokonaniu oceny zasadności całego żądania Skarżącej wynikającego z wniosku o zwrot podatku. Z tego względu Sąd odniósł się do tych aspektów sprawy, które wiązały się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej. Naruszenie przepisów prawa materialnego może być stwierdzone w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Powinien zweryfikować zasadność żądanego przez Skarżącą zwrotu podatku z uwzględnieniem wszystkich wskazanych wyżej okoliczności, w szczególności zaś tej, że we wniosku o zwrot podatku ujęte zostały faktury, dokumentujące zakup paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych do samochodów, należących do rosyjskich przewoźników świadczących usługi na rzecz Skarżącej oraz zakup paliwa do samochodów stanowiących własność Skarżącej lub posiadanych przez nią na podstawie umów leasingu. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).