I SA/Sz 1069/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi N [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 oraz nadpłaty w tym podatku bez oprocentowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej N. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 marca 2014 r. znak: [...] uzupełnioną decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. znak: [...] określającą N. spółce z o.o. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł oraz nadpłaty w kwocie [...] zł bez oprocentowania. Z uzasadnienia decyzji wynika, że na podstawie upoważnienia z 5 kwietnia 2013 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową wobec N. spółki z o.o. z siedzibą w S. w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W dniu 13 czerwca 2013 r. organ podatkowy postanowił wszcząć wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 9 października 2013 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, po rozpatrzeniu którego, decyzją z 17 grudnia 2013r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. decyzją z 13 marca 2014 r. określił N. spółce z o.o. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł oraz nadpłaty w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie organu wynikało w głównej mierze z odmiennej kwalifikacji podmiotowości podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka była bowiem podmiotem prowadzącym Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N. sp. z o.o." i pierwotne rozliczenie roczne CIT-8 za 2007 r., a także jego korektę złożyła uwzględniając łącznie przychody i koszty podatkowe obu tych jednostek. Spowodowało to, że w ostatniej prawnie skutecznej korekcie CIT-8/2007 (z 28 lipca 2008 r.) wykazała podatek należny w kwocie [...] zł przy przychodach w kwocie [...] zł i kosztach ich uzyskania w wysokości [...] zł. Jednakże, na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, z 2000 r., poz. 654 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." stwierdzono, że N. spółka z o.o. i Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N. sp. z o.o." to odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym wynik (dochód) z działalności leczniczej prowadzonej w ramach zakładu opieki zdrowotnej nie podlegał rozliczeniu łącznie z wynikiem Spółki. Na podstawie danych przedstawionych przez podatnika stwierdzono zatem, że przychody Spółki - z wyłączeniem działalności w ramach zakładu opieki zdrowotnej - wyniosły 0 zł, a jej koszty wyniosły [...] zł. Jednocześnie, ponieważ Spółka żądała w toku postępowania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 1 kwietnia 2008r. organ I instancji wskazał w uzasadnieniu, że oprocentowanie takie nie przysługuje. Zdaniem organu bowiem, w sprawie zastosowanie znajdował art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", a nie art. 78 § 3 pkt 1, czy § 5 tej ustawy. Wnioskiem z dnia 28 marca 2014r. strona wystąpiła o uzupełnienie przedmiotowej decyzji w przedmiocie rozstrzygnięcia oprocentowania od kwoty nadpłaty [...] zł za okres od dnia 1 kwietnia 2008 r., do dnia jej zwrotu lub do dnia 5 grudnia 2013 r. Decyzją z 10 kwietnia 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uzupełnił tę decyzję w ten sposób, że w jej sentencji wskazał, iż określa nadpłatę w kwocie [...] zł bez oprocentowania. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 25 kwietnia 2014r. złożył odwołanie od decyzji z 13 marca 2014 r. uzupełnionej decyzją z 10 kwietnia 2014 r., zaskarżając ją w części, tj. w zakresie w jakim organ podatkowy I instancji odmówił Spółce stwierdzenia oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 1 kwietnia 2008 r., do dnia jej zwrotu lub do dnia 5 grudnia 2013 r. Z uwagi na postawione zarzuty strona wniosła o zmianę decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i w tym zakresie wydanie decyzji określającej, iż nadpłata w łącznej kwocie [...] zł ([...]+[...] zł) podlega oprocentowaniu od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia 5 grudnia 2013r., nie dalej jednak niż do dnia jej zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy oraz argumentów Spółki, mając na uwadze ustalony jej stan faktyczny i prawny decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Organ odwoławczy zauważył, że istotę przedmiotowej sprawy stanowiło zagadnienie podmiotowości podatkowoprawnej jednostki organizacyjnej utworzonej przez osobę prawną oraz kwestia możliwości uzyskania przez podatnika oprocentowania od nienależnie wpłaconego podatku. Mając na uwadze obowiązujące przepisy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że NZOZ "N. sp. z o.o." i N. spółka z o.o, to dwaj odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych i każdy z nich podlega odrębnemu opodatkowaniu dochodów w ramach tego podatku. Z tego też względu, na podstawie danych przedstawionych przez N. spółka z o.o., stwierdzono, że przychody spółki w roku podatkowym 2007 wyniosły 0 zł, a suma kosztów uzyskania przychodów zamknęła się kwotą [...] zł. Stąd też należało uznać, że N. spółka z o.o. w roku 2007 poniosła stratę podatkową w wysokości [...] zł, w efekcie czego określono również nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej organ wskazał, że o ile powyższe stanowisko było istotne z uwagi na wskazanie przyczyn powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, to jednak nie stało się ono przedmiotem zarzutów odwołania. Decyzja organu I instancji zaskarżona została w części, tj. w zakresie w jakim odmówiono spółce "stwierdzenia oprocentowania nadpłaty". Strona domagała się bowiem oprocentowania nadpłaty od daty złożenia pierwotnego zeznania rocznego CIT-8 za rok 2007, tj. od 1 kwietnia 2008 r. do dnia jej zwrotu lub do dnia 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w tym zakresie uznał jednak żądanie Spółki za niezasadne. Wyjaśniono przede wszystkim, że w złożonym w dniu 31 marca 2008r. pierwotnym zeznaniu CIT-8/2007 - sporządzonym w ramach tzw. samoobliczenia podatku - strona wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Następnie w dniach 3 lipca 2008 r. i 28 lipca 2008 r,. złożyła korektę tego zeznania, z której wynikało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. Natomiast kolejna korekta zeznania, z której - z uwagi na wyliczenie podatku zerowego - wynikała nadpłata w wysokości [...] zł, została złożona w dniu 4 kwietnia 2013 r. i wraz z tą korektą złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, jednakże zawierał on braki formalne (niewłaściwa reprezentacja), które nie zostały uzupełnione w terminie, w związku z czym postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2013 r. znak: [...] pozostawiony został bez rozpatrzenia. Z kolei 30 sierpnia 2013 r. postanowieniem znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków tego podania. Organ odwoławczy postanowieniami z dnia 13 listopada 2013 r. o sygnaturach odpowiednio: [...] i [...] utrzymał w mocy obydwa rozstrzygnięcia. Ze względu natomiast na fakt wszczęcia w dniu 2 lipca 2013 r. postępowania podatkowego w zakresie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 odmówiono też wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z wniosku Spółki z dnia 26 sierpnia 2013 r. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 13 listopada 2013r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 30 sierpnia 2013 r. Podkreślono, że określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 N. spółka z o.o. nastąpiło nie w wyniku złożenia zeznania rocznego (lub późniejszych korekt) przez podatnika, ale w efekcie wydania zaskarżonej decyzji -określającej wysokość straty i określającej wysokość tej nadpłaty. Decyzja ta wydawana jest na podstawie art. 74a O.p. w każdym przypadku, gdy to organ podatkowy z urzędu określa jej wysokość. Zgodnie bowiem z tym przepisem " W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy." Termin zwrotu tej nadpłaty rozpoczyna bieg dopiero od dnia wydania decyzji określającej jej wysokość, a nie od dnia złożenia pierwotnego zeznania rocznego. W tej sytuacji za niezasadne uznano żądanie Spółki naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia przez nią pierwotnego zeznania rocznego, tj. od 1 kwietnia 2008 r., bowiem w tej dacie nadpłata nie wynikała ani z zeznania podatkowego, ani z decyzji, która określałaby jej wysokość. Spółka powoływała się - argumentując zasadność przyznania oprocentowania - na naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., gdyż uważała że nadpłata powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych, wskutek wadliwej interpretacji przepisów art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., oraz istniejącej rozbieżności pomiędzy orzeczeniami organów podatkowych a orzecznictwem sądów administracyjnych - aż do czasu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów znak: [...] z 5 listopada 2013r. w tej materii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że powyższe nie może być przesłanką do naliczenia i wypłaty oprocentowania Spółce. Z kolei zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p., poprzez niezamieszczenie - w opinii Spółki - w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty był w przekonaniu organu odwoławczego chybiony w kontekście tej okoliczności, że Spółka złożyła w dniu 28 marca 2014r. wniosek o uzupełnienie decyzji, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 kwietnia 2014r. uzupełnił sentencję decyzji z 13 marca 2014r. właśnie w przedmiocie wskazania braku oprocentowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 73 § 2 pkt 1 O.p. organ wskazał, że w terminie od którego podatnik domagał się naliczania oprocentowania - tj. od dnia 1 kwietnia 2008 r. - ze złożonego zeznania rocznego nie wynikała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych (wykazano podatek należny w kwocie [...] zł). Również w korektach tego zeznania złożonych 3 lipca 2008 r. i 28 lipca 2008 r. W związku z powyższym argumentowano, że mieć należy na uwadze, iż uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2013r. znak: [...] określającej N. spółce z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawych w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł nastąpiło poprzez wydanie 17 grudnia 2013r. przez Dyrektora Izby Skarbowej. decyzji znak: [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzja w tej samej sprawie - określająca wysokość straty N. spółce z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł - została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego 13 marca 2014 r., a zatem w terminie, o którym mowa w ww. art. 77 § 3 O.p. W ocenie organu, termin zwrotu nadpłaty - czy też precyzyjniej różnicy pomiędzy nadpłatą określoną w decyzji z 13 marca 2014r., a nadpłatą określoną decyzją z 9 października 2013r. - upływał 30 dnia od dnia wydania pierwszej z wymienionych decyzji. Wobec tego za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 78 § 5 O.p.. Ponadto, w decyzji organu odwoławczego wyrażono pogląd, że przepis art. 77 § 3 O.p. również nie został naruszony. Wprawdzie przyznano rację odwołującej Spółce, że przepis ten stanowi o terminie, w którym należy dokonać zwrotu nadpłaty, a nie o okresie, za który przysługuje nadpłata, jednakże stwierdzono, że i organ wskazał w decyzji I instancji, iż przepis ten określa termin zwrotu nadpłaty, "nie odnosi się natomiast do kwestii oprocentowania nadpłaty". Zatem zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię uznano za niezrozumiały. Ponadto wskazano, że przepis art. 78 § 3 O.p. odsyła do przepisu art. 77 § 1 pkt 1, a ten z kolei właśnie do art. 77 § 3 tej ustawy. W związku z tym wyjaśniono, że skoro ustawodawca uznał istnienie normy prawnej od brzmienia tych trzech przepisów, to niezasadne wydaje się wyłączne i odrębne stosowanie każdego z nich. Podkreślono, że wyliczając okres za jaki oprocentowanie przysługiwałoby, uprzednio i tak należałoby stwierdzić czy termin do zwrotu kwoty nadpłaty już upłynął. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. N. spółka z o.o. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy w ocenie skarżącej była obarczona istotną wadą w części objętej odwołaniem, 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę określenia, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, jak również art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie Spółki negatywnymi skutkami: a) "tworzenia" norm prawnych przez organy podatkowe, które nie wynikają z przepisów prawa, b) utrzymywania rażąco wadliwej, wyłącznie pro fiskalnej, nieuwzględniającej jednolitego i utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych interpretacji art. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie Skarżącej negatywnymi skutkami utrzymywania przez organy podatkowe rażąco wadliwej, sprzecznej z konstytucyjną zasadą równości, interpretacji art. 1 i art. 2 u.p.d.o.p., która uniemożliwiła niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej utworzonym przez spółki kapitałowe korzystanie ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 tej ustawy poprzez istotne braki w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji, które uniemożliwiają poznanie przesłanek, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez nieodniesienie się do wskazywanej potrzeby zastosowania wykładni funkcjonalnej (analogii) i uzupełnienia luki w prawie, jak również poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu nieporównywalnego charakteru orzeczeń TK i TSUE oraz interpretacji ogólnej. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa regulujących instytucje nadpłaty, tj: 1) art. 73 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że nadpłata nie powstała 31 marca 2008 r., 2) art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dla jego zastosowania znaczenie ma przyczyna powstania nadpłaty, 3) art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i wadliwe przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje od dnia 31 marca 2008 r., 4) art. 78 § 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, 5) art. 77 § 3 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten reguluje okres, za który przysługuje nadpłata. Z uwagi na wyżej przedstawione zarzuty skarżąca Spółka wniosła o: - uchylenie w całości decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia tut. organowi, - zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, - rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej lub jej pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć z nie wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznego postanowienia polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organu podatkowego określające nadpłatę w wysokości [...] zł bez oprocentowania. W niniejszej sprawie Spółka zadeklarowała w korekcie zeznania podatkowego (z 28 lipca 2008 r.) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Organ prowadzący postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, m. in. na podstawie art. 74 a O.p. określił nadpłatę w tym podatku, pierwotnie w decyzji z 9 października 2013 r. w wysokości [...] zł a następnie po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 13 marca 2014 r. w wysokości [...] zł uzasadniając, że zadeklarowana i uiszczona przez Spółkę kwota w wysokości [...] zł jest kwotą nienależnie uiszczonego podatku, jest nadpłatą. Spółka wniosła 28 marca 2014 r. o uzupełnienie decyzji w zakresie oprocentowania od kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł poczynając od 1 kwietnia 2008 r. Organ 10 kwietnia 2014r. uzupełnił decyzję poprzez określenie nadpłaty [...] zł bez oprocentowania. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Spór dotyczy oprocentowania nadpłaty. W pierwszej kolejności za uzasadnione należy uznać stanowisko organu co do prawa i obowiązku orzeczenia o nadpłacie na podstawie art. 74 a O.p., pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (straty). Art. 208 § 1 O.p. jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to uczyniono np. w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p. gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - jeśli zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Zauważyć także należy, że wszczęcie na wniosek podatnika lub innych podmiotów uprawnionych postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, nie ma też możliwości wszczęcia tego postępowania w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. – co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie w takiej sytuacji, wydaniu decyzji określającej nadpłatę w czasie trwania postępowania podatkowego. Organ podatkowy, na podstawie art. 74a O.p., jest zobowiązany do określenia z urzędu nadpłaty w każdym przypadku jej stwierdzenia, nawet wówczas gdy zakończenie postępowania w przedmiocie nadpłaty, orzeczenie o jej istnieniu będzie miało miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (straty) analogicznie jak w przypadku orzekania na wniosek podatnika złożony stosownie do art. 79 § 2 O.p. Odmienne odczytywanie tych przepisów godziłoby w prawa podatnika. W sytuacji, gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 O.p. termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. W ocenie Sądu, z powyższego wynika, iż w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 O.p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 r., zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Składając korektę zeznania podatkowego za 2007r., dotyczącą tego podatku, Skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe. Kolejna korekta zeznania z 4 kwietnia 2013 r. z wykazaną nadpłatą, wobec braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutków prawnych. W następstwie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postanowieniem z dnia 2 lipca 2013 r. postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, a następnie wydał kwestionowaną decyzję. Zgodnie z u.p.d.o.p. (art. 27 u.p.d.o.p.) podatnik deklaruje podatek dochodowy w zeznaniu, podatek wykazany jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 21 § 2 i 3 O.p.). Z przepisu tego zatem wynika domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Domniemanie to może być obalone jedynie w wypadku, gdy organ, po przeprowadzeniu postępowania, wyda decyzję określającą inną niż wskazana w zeznaniu wysokość podatku. Przepis ten wiąże się z art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ obowiązany jest zatem określić wysokość zobowiązania podatkowego w każdym wypadku ujawnienia w toku postępowania podatkowego wykazania w deklaracji wysokości zobowiązania niezgodnej z obowiązującymi przepisami a z art. 74a O.p. nadpłaty. Obowiązek działania organu na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.), a także zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1O.p.) obliguje przy tym organ do określenia tej nadpłaty w wysokości prawidłowej, gdy podatnik zawyżył w deklaracji wysokość zobowiązania- w wysokości niższej niż zeznana, a także stwierdzenia, że zobowiązanie to nie powstało. W tej sprawie korekta z 4 kwietnia 2013 r. z wykazaną nadpłatą w ostateczności nie wywołała skutków prawnych. Jednakże organ wszczął postępowanie z urzędu co do prawidłowości zobowiązania obliczonego przez podatnika w złożonym zeznaniu z dnia 31 marca 2008 r. i jego korekty z dnia 3 lipca 2008r., 28 lipca 2008 r. – w ostateczności w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania w ostateczności ustalono, że w badanym roku podatkowym Skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Po stronie podatnika nie powstało zatem żadne zobowiązanie a skoro istniało zeznanie podatnika, w której zobowiązanie takie i podatek nieprawidłowo zostały wykazane i który to podatek- w przypadku niewydania decyzji- byłby nadal, zgodnie z art. 21 § 3 O.p.- podatkiem należnym, postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe. Odmienne postępowanie organów podatkowych naruszałoby podstawowe zasady postępowania podatkowego- art.120 i art.121 § 1 O.p. Również w takiej sytuacji, gdy nadpłata nie wynikała z zeznania rocznego (nie była zatem nadpłatą, o której mowa w art.73 § 2 pkt 1 O.p.), a z decyzji, organ zobowiązany był określić wysokość istniejącej nadpłaty, powstałej w wyniku wydania przez niego decyzji, stosownie do art. 74a O.p. (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s.336) – co też uczynił w niniejszej sprawie. Przepis ten nie określa formy rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 O.p. winien to zatem uczynić w formie decyzji i to tej samej, z której wynika, że uiszczony przez Skarżącą podatek okazał się podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Orzeczenie o wysokości nadpłaty jest bowiem konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości zeznania podatkowego. Od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art.78 § 1 O.p., jest oprocentowanie nadpłat. Oprocentowaniu nie podlegają jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art.78 § 2 O.p.). Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art.78 § 3-5 O.p.) wynika jednakże, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. Stosownie do art. 74 a O.p przedmiotem sprawy o nadpłatę jest jedynie kwestia zapłaty podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości. Z przepisu tego nie wynika obowiązek organu o rozstrzyganiu na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, http://orzeczenia.nsa. gov.pl, tak też L.Etel w: J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art.78). Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. wnosiła o uzupełnienie decyzji, żądając rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania od kwoty 649 712 zł. Organ 10 kwietnia 2014 r. o oprocentowanie uzupełnił decyzję. Niezależnie zatem, że w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty z uwagi na jej materialno-techniczny charakter, to co wywodzi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie, z czym bezspornie mamy do czynienia w niniejszym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego- powołany wyżej z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B.Gruszczyński, op.cit., s.356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, tak jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, a w przypadku uznania, że oprocentowanie się należy, co do zasady rozstrzygniecie winno obejmować jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu – z taką bezczynnością organu w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia, mamy do czynienia bowiem z nierozstrzygnięciem o całości żądania Skarżącej. W sytuacji gdy organ podejmuje się na wniosek Skarżącej takiego uzupełnienia decyzji – jako gospodarz postępowania wszczętego z urzędu, winien rozstrzygnąć o całości sprawy – jak w tych okolicznościach o oprocentowaniu nadpłaty w wysokości 649 712 zł. Wskazać należy, że zgodnie z art.207 § 1 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy to takie, w wyniku których w sposób władczy zostanie ukształtowana sytuacja materialnoprawna strony (rozstrzygnięcie dotyczyć będzie jej praw lub obowiązków, wynikających ze stosunku podatkowego). W przypadku żądania strony – tak jak w niniejszej sprawie z dnia 28 marca 2014 r., decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie o całej sprawie, przy czym zakres przedmiotowy sprawy określa żądanie strony tj. oprocentowania od kwoty [...] zł. Prawu strony do domagania się od organu rozstrzygnięcia o jej uprawnieniach czy obowiązkach odpowiada bowiem obowiązek organu wszczęcia postępowania (gdy jest ono dopuszczalne) i podjęcia odpowiedniego rozstrzygnięcia. Ordynacja podatkowa nie przewiduje przy tym (odmiennie niż przykładowo art.104 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, Dz.U. nr 30 poz. 168, ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") możliwości wydania decyzji częściowej w zakresie przedmiotu. Poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organ winien doprowadzić do załatwienia całej sprawy tj. oprocentowania, a tym samym do zgodności z art. 207 § 2 O.p., który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2009, s. 786). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 O.p. nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione, lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia. Uzupełnienie decyzji w zakresie przedmiotowym może mieć miejsce wówczas, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony – w niniejszej sprawie to organ z urzędu prowadzi postępowanie, a zatem w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć. Skoro jak wskazano wyżej, prowadzący postępowanie organ uznał, że rozstrzygnięcie jako kompletne winno zawierać również orzeczenie co do oprocentowania nadpłaty wobec sporu o to oprocentowanie, przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy tj. w sytuacji gdy organ orzeka o nieistnieniu obowiązku oprocentowania (co czyni zbędnym orzekanie o wysokości i okresach oprocentowania), braku wyraźnego zakazu w przepisach Ordynacji podatkowej, winien orzec o całości żądania tj. o oprocentowaniu od nadpłaty w wysokości [...] zł. Tym bardziej, że ze stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu decyzji wynika, że organ uznaje, że nadpłacony przez Spółkę podatek wynosi właśnie kwotę [...] zł. Fakt określenia kwoty [...] zł w decyzji z dnia 9 października 2013 r., która została uchylona (wyeliminowana z obrotu prawnego) decyzją organu odwoławczego z dnia 17 grudnia 2013 r., rodzi po stronie organu ponownie rozpoznającego sprawę odniesienia się do zeznania podatkowego z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w wysokości [...] zł. Zwrócenie przez organ kwoty nadpłaty określonej w uchylonej decyzji z dnia 9 października 2013 r. nie niweczy tego obowiązku organu. Nadpłata jest kategorią obiektywną, nie subiektywną. Zgodnie z przepisami art. 73 O.p. wynika z zeznania (deklaracji) podatkowego, decyzji organu - art. 74a O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy za uzasadniony zatem uznać należało zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., nie było bowiem podstaw do utrzymania rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy organ I instancji nie orzekł o całości sprawy tj. o oprocentowaniu od nadpłaty w wysokości [...] zł. Wobec dostrzeżonych uchybień odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów skargi odnośnie naruszeń wskazanych regulacji prawnych i zasadności odmowy oprocentowania od nadpłaty w kwocie [...] zł poczynając od dnia 1 kwietnia 2008 r. jest przedwczesne. W ponownym postępowaniu organ rozstrzygnie, zawierając stosowne postanowienie w sentencji decyzji o kwocie nadpłaty usuwając rozbieżności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem oraz o jej oprocentowaniu. Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm.) orzekł jak w sentencji.