I SA/Bk 649/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu nadpłaty oraz odmowy naliczenia wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok oddala skargę. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. I. T. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca") wraz z małżonkiem A. T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego podatku, nienależnie pobranych odsetek zarachowanych od wpłaconych kwot za okres od uprawomocnienia się decyzji do dnia poszczególnych wpłat oraz zwrotu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 443.071,15 zł wraz z należnym oprocentowaniem od wymienionej całej kwoty, naliczonego od dnia zapłaty do dnia zwrotu. Wniosek został złożony w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 214.576,91 zł. Przedmiotowa nadpłata zwrócona została Skarżącej w dniu [...] czerwca 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. w zakresie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, § 4, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."). W jej ocenie, należne jest jej oprocentowanie od kwot nienależnie wpłaconego podatku zryczałtowanego, nienależnie pobranych odsetek od wpłacanych kwot oraz nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Organ dokonał zwrotu jedynie podatki i odsetek, pomijając zupełnie koszty postępowania egzekucyjnego oraz należne oprocentowanie nienależnie pobranych kwot. Decyzją z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zarówno w zakresie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. w zakresie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jak również w zakresie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca pomimo wniesienia w złożonym odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, nie kwestionuje zasadności umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. w zakresie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Kwota dokonanego zwrotu nadpłaty nie jest więc sporna między stronami. Sporną kwestią jest wyłącznie odmowa naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu podatkowym przepisem regulującym określenie wysokości nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 o.p. Jednakże przepis ten dotyczy nadpłat z tytułu zapłaconego zobowiązania podatkowego, które powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), do określenia wysokości nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 74a o.p. Stanowi on, że w przypadkach niewymienionych w art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydaną w dniu [...] lipca 2014 r. decyzją określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 214.576,91 zł. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W niniejszej sprawie zwrot nadpłaty został dokonany przed wydaniem decyzji określającej nadpłatę, a zatem termin ten został dochowany. Zasady oprocentowania nadpłat zostały enumeratywnie wymienione w art. 78 o.p. W przepisie tym nie przewiduje się oprocentowania nadpłat, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. z chwilą doręczenia decyzji. Dlatego też, wskazane w odwołaniu przepisy art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1lit. a) i art. 73 § 1 o.p. nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepisy te mają zastosowanie gdy nadpłata powstaje w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie sytuacji gdy po wznowieniu postępowania na skutek orzeczenia TK doszło do uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm prawem przepisanych. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 77 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, gdyż przepis ten reguluje czynność materialno-techniczną zwrotu nadpłaty, a nie podstawę do naliczenia i wypłaty oprocentowania. - art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i art. 73 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74a o.p. decyzją organu podatkowego; - art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 123 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji wydana została bez wskazania podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w sprawie dotyczy zasadności umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem Skarżącej z dnia 2 czerwca 2014 r. i odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Przy czym okoliczności stanu faktycznego i kwota dokonanego zwrotu nadpłaty nie są sporne. Sąd przy tym w pełni podziela argumentację NSA zwartą w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3963/14, w której Sąd uchylił wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 277/14, co powoduje, że Sąd odstępuje od dotychczasowego stanowiska w sprawie (wyroki przywołane w orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Analizowana nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 o.p., co zostało potwierdzone wyrokiem TK z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 (Dz. U. z 2010 r. Nr 142, poz. 961). Nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., nie jest zatem nadpłatą powstałą wskutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a o.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem ww. decyzji ostatecznej. W myśl zaś przepisu art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 - nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W orzecznictwie NSA przyjęto, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1664/14). Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 o.p. określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1 a), że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 78 § 5 o.p., regulujący kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a to ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie prawa. Odwołuje się bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 o.p., który z kolei odwołuje się do art. 74 o.p. Wykładnia systemowa tych przepisów Ordynacji podatkowej, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakresy przedmiotowe art. 77 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 78 § 5 tej ustawy są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 o.p. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w tych sprawach., w których zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nie mają one zastosowania do przypadków, w których zobowiązanie podatkowego powstało – tak jak w rozpoznawanej sprawie – na podstawie decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W sytuacji, gdy nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 4 o.p., traktujący o terminie zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a odwołujący się do art. 74 o.p., za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, nadania przekazu pocztowego lub wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie (art. 77b § 2 o.p.). Termin ten będzie miał znaczenie przy rozstrzygnięciu kwestii obliczenia oprocentowania nadpłaty takiej jak ta, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika lub gotówką, jeżeli podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku (art. 77b § 2 o.p.). Przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a) o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje. Uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Tym samym w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a/ o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi okazały się niezasadne. Organy dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów w sprawie i nie naruszyły art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i art. 73 § 1 o.p. Nie można też skutecznie zarzucać organom naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 123 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a sam przebieg postępowania i treść decyzji wydanych w sprawie spełniały wymogi przewidziane w o.p. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zapewniły stronom postępowania czynny udział na każdym etapie prowadzonych czynności kontrolnych. Skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd skargę oddalił, co uczynił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).