I SA/Bd 136/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r. Podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowił fakt, iż w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem strona dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowych, których nie opodatkowano podatkiem od towarów i usług. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Skarżąca podniosła, iż nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w 2009 r. wspólnie z małżonkiem strona dokonała na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., warunkowej umowy sprzedaży na rzecz P. B. i B. de T.-B. nieruchomości w postaci niezabudowanej działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] ha położonej w T., gminie Z. W. za kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika, iż kwotę [...] zł kupujący zapłacili przed podpisaniem aktu, natomiast kwotę [...] zł kupujący uregulowali w dniu 02 czerwca 2009 r. Ponadto, na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 kwietnia 2009 r. strona dokonała sprzedaży na rzecz M. i M. L. oraz J. i A. M. trzech niezabudowanych działek gruntu o numerach [...], o łącznym obszarze [...] kwadratowych wraz z należącym do nich udziałem wynoszącym [...] części we współwłasności niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...] stanowiących drogi wewnętrzne dojazdowe oraz przeznaczone pod poszerzenie drogi 09KZ, za łączną cenę [...] zł, położonych w T., przy ul. [...]. Z materiału dowodowego wynika, iż całą kwotę kupujący uregulowali przelewem w dniu 24 kwietnia 2009 r. Zdaniem organu, sprzedaż wskazanych działek gruntu, spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a strona dokonując sprzedaży działek działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu, charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, skala dokonywania transakcji wyklucza uznanie działań podatnika jako służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (budowa siedliska) oraz gospodarowanie mieniem prywatnym. Podejmowane przez stronę działania nie są bowiem typowe dla prywatnego obrotu. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niewątpliwie w wyniku podziału nieruchomości w T. zyskała ona na wartości. Jak wynika z materiału dowodowego, dokonana sprzedaż podzielonych nieruchomości w T. za łączną kwotę [...] zł znacząco przewyższała wartość nabycia całej działki nr [...] ([...] zł), co bezsprzecznie wskazuje na fakt sprzedaży działek z zyskiem. Dotyczy to również sprzedaży działek w T., bowiem kwota uzyskanego przychodu w łącznej wysokości [...] zł przekracza cenę zakupu nieruchomości, tj. [...] zł. Częstotliwość i rozmiar noszące znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz podziale działek, przeczą zatem twierdzeniom, że nieruchomości były nabyte w celu budowy siedliska. Twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane, przemawia fakt sprzedaży nieruchomości periodycznie, co jakiś czas. Czynności te wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W konsekwencji powyższego, organ uznał, że przedmiotowe dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku 22%. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, iż nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że skarżący wraz z małżonką sprzedali na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21 kwietnia 2009 r., warunkowej umowy sprzedaży na rzecz P. B. i B. de T. –B. nieruchomości w postaci niezabudowanej działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] ha położonej w T., gminie Z. W. za kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika, iż kwotę [...] zł kupujący zapłacili przed podpisaniem aktu, natomiast kwotę [...] zł kupujący uregulowali w dniu 02 czerwca 2009 r. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 24 kwietnia 2009 r., stanowiącego umowę sprzedaży - dostawy na rzecz M. i M. małżonków L. oraz J. i A. małżonków M. trzech niezabudowanych działek gruntu o numerach [...] o łącznym obszarze [...] kwadratowych wraz z należącym do nich udziałem wynoszącym [...] części we współwłasności niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...] stanowiących drogi wewnętrzne dojazdowe oraz przeznaczone pod poszerzenie drogi 09KZ, za łączną cenę [...] zł, położonych w T., przy ul. [...]. Z materiału dowodowego wynika, iż całą kwotę kupujący uregulowali przelewem w dniu 24 kwietnia 2009 r. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.")), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem wykładnia prawa unijnego dokonana w orzeczeniach TS miała też wpływ na rozumienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07; wyroki NSA z dnia: 27 października 2009r. sygn. akt I FSK 1043/08 czy 3 października 2013r. sygn. akt I FSK 1507/12, opubl. CBOSA) podkreślono, że brak jest w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 112, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Takiej też, jak wyżej przedstawiona, wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonał organ. Nie doszło także do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Prawidłowo bowiem uznano, że skarżący dokonując opisanej wyżej sprzedaży działek, wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a w konsekwencji należy go uznać za podatnika VAT. Sąd przede wszystkim stwierdził, że organ podatkowy trafnie wskazał na okoliczności, które nie pozostawiają wątpliwości, że czynności skarżącego wypełniły definicję z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Czynności cechowało aktywne działanie w zakresie obrotu wieloma nieruchomościami, a jego cechą była cykliczność, co ostatecznie doprowadziło do takiego obiegu pieniądza, że wystąpiło zjawisko obrotu, a ten powszechnie podlega obowiązkowi podatkowemu VAT. Nie przekonuje przeciwne stanowisko skarżącego. Argumenty, jakimi posłużył się bądź nie mają wpływu na wynik sprawy, bądź są niewiarygodne. W skardze tłumaczono sprzedaż powołując się na złe warunki do prowadzenia działalności sadowniczej (T.), rezygnację kolegi ze prowadzenia usług transportowych (T.), zmianę przez Gminę przeznaczenia działek (S. T.), czy oszustwa wykonawcy (C. B.). Jednak te powody sprzedaży należało uznać za bądź związane są z chęcią prowadzenia działalności na nieruchomości, bądź z zewnętrznymi okolicznościami, jakie mogłyby być wzięte pod uwagę przy ocenie pojedynczych czynności ewentualnego podatnika, niemniej zawarte w całym wieloelementowym systemie obrotu, jaki został stworzony w sprawie i szczegółowo opisany w decyzji, nie przekonuje Sądu. W żaden sposób nie wykazano, by jakakolwiek nieruchomość była związana życiowo tak, by uznać jej sprzedaż za okazjonalną czy dotyczącą zarządu prywatną własnością. Organ trafnie przywołuje tu historię miejsc zamieszkania skarżącego czy fakt wydzierżawiania gruntów rolnych (R.). Trudno też uznać za działalność rolniczą wskazującą na sprzedaż "okazjonalną", uprawę zboża do czasu sprzedaży, o jakiej zeznał świadek R. W tym wypadku to właśnie uprawę zboża należałoby określić przymiotnikiem "okazjonalna". Podatnik ulokował pieniądze zarobione za granicą w ziemię, którą następnie sprzedawał wykorzystując koniunkturę i oczekiwania rynku (np. dzieląc działki), ze znacznym zyskiem, a takie działanie jest charakterystyczne dla przedsiębiorcy. Organ mógł, i prawidłowo przyjął materiał do oceny w sposób sumaryczny. Jego wnioski mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska